Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19985 del 24/07/2019

Cassazione civile sez. trib., 24/07/2019, (ud. 05/04/2019, dep. 24/07/2019), n.19985

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angel – Maria –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 10316/2018 R.G. proposto da:

C.G., rappresentato e difeso dal prof. Avv. Maurizio

Benincasa e dall’Avv. Giorgio Sicari, domiciliato presso lo studio

legale dei predetti, in Roma, via di Villa Massimo, n. 33;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e

difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata ope legis

in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– resistente –

Equitalia Gerit s.p.a., in persona del suo legale rappresentante

p.t., con sede in Roma, Lungotevere Flaminio, n. 18;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio

n. 5584/1/17, depositata il 26 settembre 2017.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 5 aprile 2019

dal Cons. Salvatore Leuzzi;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale Ettore Pedicini, che ha concluso chiedendo il rigetto del

ricorso;

udito per il ricorrente l’Avv. Giorgio Sicari;

udito per l’Avvocatura Generale dello Stato l’Avv. Fabrizio Urbani

Neri.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Il C. ricorre per cassazione avverso la sentenza in epigrafe, di reiezione dell’appello da lui proposto nei confronti della decisione emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Roma, la quale, a sua volta, ne aveva respinto il ricorso avente ad oggetto la cartella di pagamento finalizzata a ripresa fiscale IRES per l’anno 2004, relativamente all’associazione sportiva non riconosciuta U.S. Basket Palestrina, di cui il ricorrente odierno era legale rappresentante, come tale – nella prospettazione erariale – solidalmente obbligato.

Il contribuente ha avanzato ricorso per cassazione, affidandolo a quattro motivi, illustrati con memoria.

Resiste l’Agenzia con atto di costituzione.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso, il ricorrente censura, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, adducendo la tardività della notifica della cartella di pagamento e la conseguente decadenza dell’ente dal potere impositivo.

2. Con il secondo motivo di ricorso, il ricorrente lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 3, dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 24 Cost., nonchè, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione delle parti, per avere i giudici d’appello trascurato l’illegittimità della cartella di pagamento, avuto riguardo alla pacifica circostanza della omessa notifica dell’atto presupposto, rappresentato dall’avviso di pagamento.

3. Col terzo motivo di ricorso, il contribuente censura, ex art. 360 c.p.c., n. 3, la violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 1, e art. 7, della L. n. 241 del 1990, artt. 3 e 7, nonchè l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, per avere la Commissione tributaria regionale tralasciato di considerare il difetto di motivazione della cartella di pagamento, nella quale non risultano specificati i profili di responsabilità solidale del ricorrente e le circostanze univoche ai fini dell’individuazione dell’atto presupposto, che ad essa non viene neppure allegato.

4. Con il quarto motivo di ricorso, il contribuente lamenta la violazione e/o falsa applicazione, ex art. 360 c.p.c., n. 3, degli artt. 38, 2697, 2727, 2729 c.c., degli artt. 112,115,116c.p.c., dell’art. 24 Cost., della L. n. 212 del 2000, art. 12, nonchè l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, per avere la Commissione tributaria regionale tralasciato di considerare che la mera titolarità formale della rappresentanza legale dell’ente, non è idonea, a fronte della mancata prova dell’attività negoziale in tale veste concretamente svolta, a far sorgere la responsabilità solidale, non giovando a tal fine la mera sussistenza di una delega, in favore della persona fisica, ad operare su un conto corrente intestato alla persona giuridica.

5. La prima censura è infondata e va disattesa.

6. La notifica della cartella di pagamento per cui è causa, afferente all’IRES dell’anno 2004, è avvenuta mediante deposito presso la casa comunale in data 6 novembre 2014. E’ nondimeno pacifica la circostanza del precedente, tempestivo svolgimento dell’accertamento fiscale nei confronti dell’associazione non riconosciuta, debitrice principale, accertamento culminato in rituale notifica di regolare avviso, nei termini di legge.

7. E’ allora sufficiente richiamare, in senso contrario all’asserita decadenza, il condivisibile orientamento di questa Corte, secondo il quale alla stregua della disciplina dettata dal codice civile con riguardo alla solidarietà fra coobbligati, applicabile (in mancanza di specifiche deroghe di legge) anche alla solidarietà tra debitori d’imposta, l’avviso d’accertamento, validamente notificato solo ad alcuni condebitori, spiega nei confronti di costoro tutti gli effetti che gli sono propri, mentre nei rapporti tra l’Amministrazione finanziaria e gli altri condebitori, cui non sia stato notificato o sia stato invalidamente notificato, pur non essendo idoneo a produrre effetti che possono comportare pregiudizio di posizioni soggettive dei contribuenti, quali il decorso dei termini di decadenza per insorgere avverso l’accertamento medesimo, determina pur sempre l’effetto conservativo d’impedire la decadenza per l’Amministrazione stessa dal diritto all’accertamento, consentendole conseguentemente la notifica o la rinnovazione della notifica anche dopo la scadenza del termine all’uopo stabilito (v. Cass. n. 25993 del 2014; Cass. n. 6729 del 1995; Cass. n. 406 del 1993; Cass. n. 6426 del 1987; Cass. n. 1503 del 1978). Ai principi elaborati dalla suddetta giurisprudenza merita di essere data adeguata continuità, giacchè, lungi dall’incidere sulla posizione soggettiva del soggetto passivo, salvaguardano la tendenziale situazione di uguaglianza fra condebitori solidali (v. di recente Cass. n. 13248 del 2017).

8. Il secondo e il terzo mezzo sono suscettibili di trattazione unitaria, attenendo entrambi alla circostanza della mancata notifica dell’avviso di accertamento e parimenti valorizzandone la connotazione ostativa alla successiva emissione della cartella di pagamento, che per quell’omissione si paleserebbe illegittima.

9. Ambedue le censure sono infondate e vanno disattese.

10. Il C. è stato reso destinatario di cartella di pagamento in quanto rappresentante legale dell’Associazione sportiva non riconosciuta US Basket Palestrina; si palesa irrilevante, per tale qualità, che egli sia rimasto estraneo agli atti di accertamento ed impositivi finalizzati alla formazione del ruolo (che, peraltro, aveva ricevuto quale rappresentante), poichè, era legittimato ad impugnare, unitamente alla cartella, anche gli atti presupposti che non gli fossero stati notificati personalmente o fossero stati emessi nei confronti del solo ente, quale debitore principale.

11. Tale principio, d’altra parte, è costantemente affermato dalla giurisprudenza della Corte sia con riguardo al D.P.R. n. 602 del 1973 sulle imposte sui redditi, essendosi osservato che non esiste obbligo per l’Ufficio finanziario di notificare alcun atto diverso dall’avviso di mora (ma la medesima prospettiva vale per la cartella, quale atto “omologo”), nei confronti dell’obbligato solidale, senza che ciò comporti alcuna violazione delle norme costituzionali (v. Cass. n. 10572 del 2011; Cass. n. 9553 del 1993), sia, in generale, in relazione alla qualità di soggetto solidalmente responsabile (Cass. n. 11228 del 2007; Cass. n. 20704 del 2014; Cass. 21763 del 2015).

12. La questione, del resto, attiene all’efficacia soggettiva del ruolo e alla sua opponibilità ai coobbligati solidali non intestatari di esso, ai quali la notizia della pretesa tributaria sia stata partecipata per la prima volta con la notificazione della cartella di pagamento. Quest’ultima cumula la natura esattiva e quella di primo atto partecipativo della pretesa fiscale, sicchè nulla vieta al destinatario (rappresentante del soggetto passivo) di far valere le proprie ragioni nel processo tributario, impugnando l’avviso di accertamento e svolgendo in quella sede le opportune difese dirette, eventualmente, a contestare non soltanto il rapporto di rappresentanza e la propria responsabilità, ma, occorrendo, la stessa esistenza o entità del debito principale.

13. Tale conclusione è coerente con la prospettiva generale sottesa al principio affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte (sentenza n. 5791 del 2008), che, nell’ipotesi di omessa notificazione dell’avviso di accertamento al contribuente, riconosce a quest’ultimo, in relazione al vizio procedurale, la possibilità, tra l’altro, “di impugnare cumulativamente anche quello presupposto non notificato, facendo valere i vizi che inficiano quest’ultimo, per contestare radicalmente la pretesa tributaria”, con la differenza, rispetto a tale ipotesi, che nella fattispecie in considerazione l’atto presupposto è stato regolarmente emesso e notificato nei confronti del debitore principale (e, dunque, non sussiste vizio procedurale), mentre la procedura di riscossione è stata attivata nei confronti del debitore solidale, cui spetta, per tale titolo, la possibilità di piena difesa. A nulla rileva, in altri termini, che il coobbligato sia rimasto estraneo agli atti di accertamento ed impositivi finalizzati alla formazione del ruolo, atteso che il suo diritto di difesa è inequivocamente garantito dalla possibilità di contestare la pretesa originaria, impugnando insieme all’atto notificato anche quelli presupposti, la cui notificazione risulti irregolare o sia stata addirittura omessa.

14. Va quindi affermato il seguente principio di diritto: “Qualora l’atto di accertamento sia stato emesso nei confronti della persona giuridica debitrice principale (nella specie, un’associazione sportiva non riconosciuta), la cartella esattoriale è legittimamente notificata al suo rappresentante legale anche in mancanza della previa emissione e notifica di un autonomo avviso di accertamento nei confronti di quest’ultimo, coobbligato solidale”.

15. Infondato è anche il quarto motivo di ricorso, che, pertanto, esige il rigetto.

16. E’ senz’altro vero che, in tema di responsabilità del soggetto che rappresenta l’associazione non riconosciuta, si è affermato che “la responsabilità personale e solidale di colui che agisce in nome e per conto dell’associazione non riconosciuta ai sensi dell’art. 38 c.c., non è collegata alla mera titolarità della rappresentanza formale dell’associazione ma si fonda sull’attività negoziale concretamente svolta e sulle obbligazioni assunte verso i terzi che hanno confidato sulla solvibilità e sul patrimonio di chi ha concretamente agito” e che il principio “si applica anche ai debiti di natura tributaria” (cfr. Cass. n. 16344 del 2008 e Cass. n. 14486 del 2009).

17. E’ altresì assodato che, secondo il costante insegnamento di questa Corte “la responsabilità personale e solidale, prevista dall’art. 38 c.c., di colui che agisce in nome e per conto dell’associazione non riconosciuta non è collegata alla mera titolarità della rappresentanza dell’associazione stessa, bensì all’attività negoziale concretamente svolta per suo conto e risoltasi nella creazione di rapporti obbligatori fra l’ente ed i terzi” (Cass. n. 20485 del 2013; Cass. n. 12473 del 2015) e che tale responsabilità non concerne, neppure in parte, un debito proprio dell’associato, ma ha carattere accessorio, anche se non sussidiario, rispetto alla responsabilità primaria dell’associazione, con la conseguenza che l’obbligazione, avente natura solidale, di colui che ha agito per essa è inquadrabile fra quelle di garanzia “ex lege”, assimilabili alla fideiussione (Cass. n. 29733 del 2011; Cass. n. 25748 del 2008).

18. E’, infine, sedimentato che la ratio della previsione di una responsabilità personale e solidale, in aggiunta a quella del fondo comune, delle persone che hanno agito in nome e per conto dell’associazione, è volta a contemperare l’assenza di un sistema di pubblicità legale riguardante il patrimonio dell’ente, con le esigenze di tutela dei creditori (che abbiano fatto affidamento sulla solvibilità e sul patrimonio di dette persone), e trascende, pertanto, la posizione astrattamente assunta dal soggetto nell’ambito della compagine sociale, ricollegandosi piuttosto ad una concreta ingerenza dell’agente nell’attività dell’ente (Cass. n. 5746 del 2007) e che, pertanto, chi invoca in giudizio tale responsabilità ha l’onere di provare la concreta attività svolta in nome e nell’interesse dell’associazione, non essendo sufficiente la prova in ordine alla carica rivestita all’interno dell’ente (v. Cass. n. 26290 del 2007 e Cass. n. 25748 del 2008).

19. Su queste premesse mette punto, nondimeno, osservare che da tale orientamento giurisprudenziale non può trarsi il convincimento che il rappresentante legale di un’associazione non riconosciuta possa andare esente, ai fini fiscali, da responsabilità solidale con l’associazione semplicemente adducendo la mancata ingerenza nella concreta gestione dell’ente.

20. Questa Corte ha di recente condivisibilmente affermato, in fattispecie sostanzialmente sovrapponibile a quella odierna, che “La responsabilità personale e solidale del legale rappresentante per i debiti tributari di un’associazione non riconosciuta si ricollega non solo all’effettività dell’ingerenza esercitata nell’attività gestoria dell’ente, ma anche al corretto adempimento degli obblighi tributari sul medesimo incombenti, dovendosi in concreto accertare se il rappresentante, pur non essendosi ingerito nell’attività negoziale del sodalizio, abbia adempiuto agli obblighi tributari, solo in tal caso potendo andare immune da corresponsabilità (Fattispecie relativa ad avviso di accertamento notificato ai sensi dell’art. 38 c.c. al legale rappresentante di un’associazione sportiva dilettantistica per omesso versamento d’IVA)”. (Cass. n. 22681 del 2018).

21. Invero, i debiti di imposta non sorgono su base negoziale ma ex lege al verificarsi del relativo presupposto, di talchè deve esserne chiamato a rispondere solidalmente, tanto per le sanzioni pecuniarie quanto per i tributi non corrisposti, il soggetto che, in forza del ruolo (di diritto) formalmente rivestito nel contesto dell’ente, abbia diretto la complessiva gestione associativa nel periodo di imposta considerato (v. Cass. n. 25650 del 2018).

22. Nella misura in cui la rappresentanza fiscale dell’ente spetta, per definizione, al legale rappresentante ex art. 36 c.c., è costui che assume in via principale la qualità di soggetto passivo di imposta perchè su di lui gravano gli obblighi tributari. Quand’anche, pertanto, egli non si sia ingerito nell’attività dell’ente (sebbene civilisticamente non risponda delle obbligazioni assunte da altri) verso il Fisco egli resta condebitore, a meno che non dimostri di aver assolto agli adempimenti tributari di legge.

23. In tal senso, il rappresentante legale di un’associazione non riconosciuta non può andare esente, a fini fiscali, da responsabilità solidale con l’ente semplicemente adducendo la mancata ingerenza nella concreta gestione del medesimo. Piuttosto, mette in conto valorizzare, da un lato, il principio di autonomia del diritto tributario rispetto a quello civile, dall’altro, la fonte legale dell’obbligazione tributaria, non potendosi trascurare il nucleo dei poteri attribuiti dalle disposizioni normative in subiecta materia al rappresentate fiscale: costui non solo è obbligato a redigere e presentare una dichiarazione reddituale fedele, ovvero indicando esattamente i ricavi conseguiti e le spese sopportate dall’associazione che rappresenta, non andando esente da eventuali responsabilità sanzionatorie, ma anche ad operare, se del caso, le necessarie rettifiche provvedendo, dopo la presentazione, all’emenda delle dichiarazioni fiscali presentate con dati inesatti e ad effettuare i relativi adempimenti, ivi compreso – in ultima analisi – il pagamento delle imposte.

24. Orbene, nel caso di specie, è pacifico che il ricorrente, quale legale rappresentante legale dell’Associazione sportiva non riconosciuta, non abbia provveduto a versare tributi richiesti in cartella e, conseguentemente, per le ragioni sopra indicate, deve essere chiamato a risponderne solidalmente con l’ente.

25. Non coglie nel segno neppure il quinto ed ultimo motivo di ricorso, laddove si lamenta l’asserita inammissibilità dell’appello, che avrebbe mancato di “indicare espressamente le parti del provvedimento che si vogliono impugnare, per tali intendendosi non solo i capi della decisione, ma anche tutti i singoli segmenti o sottocapi che la compongono quando assumano un rilievo autonomo o di causalità rispetto alle decisioni” e di “suggerire le modifiche che il ricorrente vorrebbe fossero apportate al provvedimento con riguardo alla ricostruzione del fatto”, dovendo, altresì, il ricorso “necessariamente evidenziare il rapporto di causa a effetto tra la violazione di legge denunciata e l’esito della lite”, connotandosi “più organico e strutturato”.

26. La fondatezza della censura è contraddetta dall’orientamento di questa Corte, che a più riprese ha condivisibilmente evidenziato che: “In tema di contenzioso tributario, la riproposizione, a supporto dell’appello proposto dal contribuente, delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, atteso il carattere devolutivo pieno, nel processo tributario, dell’appello, mezzo quest’ultimo non limitato al controllo di vizi specifici, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito” (Cass. n. 1200 del 2016); “Nel processo tributario, stante il carattere devolutivo pieno dell’appello volto ad ottenere il riesame della causa nel merito, l’onere di impugnazione specifica richiesto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, non impone all’appellante di porre nuovi argomenti giuridici a sostegno dell’impugnazione rispetto a quelli già respinti dal giudice di primo grado, specie ove le questioni che formano oggetto del giudizio siano di mero diritto” (Cass. n. 32838 del 2018); “Nel processo tributario, la riproposizione, a supporto dell’appello proposto dal contribuente, delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, atteso il carattere devolutivo pieno, in tale giudizio, dell’appello, quale mezzo di gravame non limitato al controllo di vizi specifici, ma volto ad ottenere il riesame della causa nel merito (Cass. n. 30525 del 2018).

27. Conclusivamente, quindi, il ricorso va rigettato in relazione a tutti i motivi che lo articolano; le spese sono regolate dalla soccombenza e poste a carico del ricorrente nella misura liquidata in dispositivo. Sussistono i presupposti per l’applicazione del D.P.R. n. 115/02, art. 13, comma 1 quater.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 8000,00 per compensi, oltre al rimborso delle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 5 aprile 2019.

Depositato in Cancelleria il 24 luglio 2019

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