Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19966 del 27/07/2018


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Civile Ord. Sez. 5 Num. 19966 Anno 2018
Presidente: LOCATELLI GIUSEPPE
Relatore: FEDERICI FRANCESCO

ORDINANZA

sul ricorso 8269-2011 proposto da:
CANEVARI E ZUCCA DI ZUCCA A. & C. SNC, elettivamente
domiciliato in ROMA LARGO SOMALIA 67, presso lo studio
dell’avvocato RITA GRADARA, che lo rappresenta e
difende unitamente agli avvocati NICOLETTA DOLFIN,
GASPARE FALSITTA;
– ricorrente –

2018
1769

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;

Data pubblicazione: 27/07/2018

- controricorrente

avverso la sentenza n. 10/2010 della COMM.TRIB.REG. di
MILANO, depositata il 24/02/2010;
udita la relazione della causa svolta nella camera di
consiglio del 18/05/2018 dal Consigliere Dott.

FRANCESCO FEDERICI.

Rilevato che:
Canevari e Zucca s.n.c. di Zucca A. & C. ha proposto ricorso per la cassazione
della sentenza n. 10/36/10, depositata il 24.02.2010 dalla Commissione Tributaria
Regionale della Lombardia;
ha riferito che da indagini avviate dalla GdF era emerso che la società acquistava
animali vivi dalla ditta individuale Zucca Angelo, cui era affidata la lavorazione per la
macellazione. Stessi rapporti la società aveva con altre due ditte individuali. La Gdf

acquistati dai tre fornitori. In ogni caso verificava che le ritenute ai fini Irpef erano
state operate dai fittizi datori di lavoro.
Seguiva l’avviso di accertamento n. R2L07AC00082 relativo all’anno d’imposta
2003, con cui era contestato alla contribuente l’omessa effettuazione di ritenute per C
116.481,00 oltre sanzioni.
La contribuente, che lamentava come le contestazioni mosse violassero il divieto
di doppia imposizione, adiva la Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che con
sentenza dell’11.11.2008 accoglieva solo in parte le ragioni della ricorrente, nella
misura in cui riteneva provato il versamento eseguito dai fittizi datori di lavoro.
Entrambe le parti proponevano appello avverso la sentenza dinanzi alla
Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che con la pronuncia ora
impugnata rigettava le censure della contribuente e accoglieva quelle della
Amministrazione, rigettando integralmente il ricorso introduttivo della Canevari.
La sentenza, che in sintesi riconosce in capo al datore di lavoro effettivo
(l’appaltante) gli obblighi, propri del sostituto d’imposta, di ritenuta e versamento
all’Erario degli acconti d’imposta dei lavoratori dipendenti contribuenti, e che nega la
violazione del divieto di doppia imposizione perché gli appaltatori, non tenuti ai
suddetti obblighi, possono comunque chiedere il rimborso di quanto versato, è
censurata con tre motivi dalla società:
con il primo per violazione e falsa applicazione degli artt. 23 e 67 del d.P.R. n. 600
del 1973, dell’art. 14 della I. n. 537 del 1993, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3
c.p.c. perché ha erroneamente negato la violazione del divieto di doppia imposizione;
con il secondo per contraddittoria motivazione circa un fatto decisivo e
controverso per il giudizio, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 5 c.p.c. per l’illogicità
della motivazione, che pur riconoscendo che le ritenute d’acconto erano state versate,
ha ritenuto che il sostituto, quale effettivo datore di lavoro, dovesse eseguire un
nuovo versamento;
RG N 8269/2011
. Federici
Consig

contestava l’appalto illecito di manodopera in relazione alle prestazioni dei servizi

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con il terzo per violazione del’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4
c.p.c., per aver omesso il giudice regionale l’esame delle eccezioni formulate in via
subordinata dalla contribuente con riguardo al profilo sanzionatorio.
Ha chiesto pertanto la cassazione della sentenza.
Si è costituita l’Agenzia con controricorso, che ha sostenuto l’infondatezza delle
avverse censure, chiedendo il rigetto del ricorso.

Il primo e il secondo motivo, che possono essere trattati unitariamente perché
afferenti alla medesima questione, cioè la denunciata violazione del divieto della
doppia imposizione, sono infondati. La difesa della contribuente lamenta che a fronte
della esecuzione delle ritenute e dei versamenti a titolo d’acconto da parte degli
appaltatori, nella qualità formale di datori di lavoro dei dipendenti di cui sì è poi
accertato l’effettivo rapporto di dipendenza con la società contribuente, escluderebbe
la pretesa fiscale dell’Amministrazione nei confronti di quest’ultima, violandosi
altrimenti il divieto di doppia imposizione previsto dagli artt. 67 del d.P.R. n. 600 del
1973 (e può aggiungersi l’art. 163 del d.P.R. n. 917 del 1986), nonché la regola
introdotta dall’art. 14 della I. n. 537 del 1993 in ordine al principio di irrilevanza degli
illeciti civili, amministrativi o penali ai fini della tassazione del reddito.
Nella vigenza della disciplina introdotta con l’art. 1, ult. co ., della I. n. 1369 del
1960, in tema di divieto d’intermediazione di manodopera, i lavoratori occupati erano
considerati a tutti gli effetti alle dipendenze dell’imprenditore appaltante o
interponente, effettivo utilizzatore delle prestazioni. Su di esso pertanto si ritenevano
incombenti gli obblighi di trattamento economico e normativo scaturenti dal rapporto
di lavoro, nonché gli obblighi in materia di assicurazioni sociali e quelli fiscali. Ne
conseguiva che a suo carico gravavano anche gli obblighi del sostituto d’imposta, di
cui all’art. 23 del d.p.r. n. 600 del 1973 per le ritenute d’acconto sulle retribuzioni (cfr.
Cass., sent. n. 13748 del 2013). Il fondamento di queste conclusioni era costituito
dalla considerazione che la nullità del contratto fra committente ed appaltatore (o
intermediario) e la previsione normativa -secondo cui i lavoratori sono considerati a
tutti gli effetti alle dipendenze dell’imprenditore che ne abbia utilizzato effettivamente
le prestazioni- implicava che solo sull’appaltante (o interponente) si riversasse ogni
conseguenza del rapporto di lavoro, escludendosi la configurabilità di una concorrente
responsabilità dell’appaltatore (o interposto) in virtù dell’apparenza del diritto e della
titolarità del rapporto di lavoro, stante la rilevanza sociale degli interessi ad esso
RGN 8269/2011
Consi i re e t. Federici
‘)-(‘

Considerato che

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sottesi. Pertanto in tale ipotesi la giurisprudenza non ha mai ritenuto configurabile
alcuna violazione del principio di doppia imposizione, poiché comunque l’effettivo
datore di lavoro era tenuto all’adempimento degli obblighi propri del sostituto
d’imposta (Cass., sent. n.22020 del 2014; sent. n. 3795 del 2013).
Il quadro peraltro non è mutato con la riforma introdotta con il d.lgs. n. 276 del
2003, disciplina applicabile al caso di specie perché in vigore al momento del
compimento dei fatti accertati. Al riguardo questa Corte, con interpretazione condivisa

l’introduzione della nuova disciplina il contratto di somministrazione di manodopera
irregolare, schermato da quello di appalto di servizi, incorre in nullità, che conforma
anche la sorte del contratto tra lavoratore e somministratore, a nulla rilevando che lo
stesso lavoratore, mediante ricorso giudiziale ex art. 414 c.p.c., abbia agito per la
costituzione del rapporto di lavoro alle dipendenze dell’utilizzatore effettivo della
prestazione, sul quale soltanto gravano gli obblighi in materia di trattamento
economico e normativo, nonché fiscale, scaturenti dal detto rapporto (Cass., ord. n.
18808 del 2017). Si è in particolare chiarito che il d.lgs. n. 276 del 2003 non ha
eliminato la figura della somministrazione irregolare di manodopera, già vietata
dall’art. 1 della I. n. 1369 del 1960, in armonia con la permanenza di principi di rango
costituzionale volti a collegare al rapporto di lavoro subordinato e soltanto ad esso una
serie di posizioni di vantaggio (Cass., Sez. U, sent. n. 22910 del 2006, riferibile alla
novella del 2003). D’altronde il Legislatore non avrebbe potuto fare scelte diverse,
considerato che nella legge delega n. 30 del 2003 era prevista la «…6) conferma del
regime sanzionatorio civilistico e penalistico previsto per i casi di violazione della
disciplina della mediazione privata nei rapporti di lavoro, prevedendo altresì specifiche
sanzioni penali per le ipotesi di esercizio abusivo di intermediazione privata nonché un
regime sanzionatorio più incisivo nel caso di sfruttamento del lavoro minorile».
Peraltro, analizzando anche la disciplina tributaria, riguardo alle “ritenute sui
redditi di lavoro dipendente”, il d.p.r. 600/73, all’art. 23 stabilisce che coloro i quali
«..corrispondono somme e valori di cui allo stesso Testo Unico d.p.r. 22 dicembre
1986, n. 917, art. 48, devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo di
acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti, con
obbligo di rivalsa». Aggiunge che, «nel caso in cui la ritenuta da operare sui
predetti valori non trovi capienza, in tutto o in parte, sui contestuali pagamenti in
denaro, il sostituito è tenuto a versare al sostituto l’importo corrispondente
all’ammontare della ritenuta». Se i lavoratori intermediati sono considerati per legge
RGN 8269/2011
Consi
re e4. Federici
(

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da questo collegio e a cui si intende dare continuità, ha affermato che pur dopo

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dipendenti dell’imprenditore appaltante o interponente, a costui devono incombere
tutti gli obblighi, compreso quello di provvedere alle ritenute d’acconto, dirette ad
agevolare non solo la riscossione ma anche l’accertamento degli obblighi del
percettore del reddito. Si è pertanto detto che il sistema della ritenuta d’acconto non
può che conformarsi al concreto atteggiarsi del rapporto di lavoro generatore
dell’obbligo tributario e ‘se non può esservi che un solo datore di lavoro,
l’interponente, non può che esservi un solo sostituto d’imposta quale datore di lavoro

casi d’intermediazione e d’interposizione vietate. D’altronde il sostituto d’imposta è
debitore verso il Fisco, poiché è un obbligato con specifiche responsabilità e diritti, con
riferimento alla ritenuta d’acconto, come peraltro evincibile dagli artt. 64 del d.P.R. n.
600 cit. nonché dall’art. 35 del d.P.R. n. 602 del 1973.
Ebbene, alla luce del dato normativo, frazionare il ruolo, e con esso i poteri, le
responsabilità e i diritti del sostituto appare prima facie

illogico quando non

impossibile. La eventuale condivisione delle censure della difesa della contribuente
genererebbe, non solo astrattamente, situazioni ingestibili, ad esempio non
comprendendosi verso quale soggetto dovrebbe rivolgersi l’Amministrazione in ipotesi
nelle quali insorgessero contestazioni, per qualunque ragione, sulle ritenute a titolo di
acconto e sui versamenti eseguiti (nei confronti del datore di lavoro fittizio, pur dopo
l’accertata nullità del rapporto di lavoro con questi, oppure nei confronti
dell’appaltante o del committente di manodopera, effettivo datore di lavoro).
Ne discende che in materia di intermediazione o interposizione fittizia nel rapporto
di lavoro dipendente, pur dopo la riforma introdotta con il d.lgs. n. 276 del 2003, il
datore di lavoro appaltante o committente di manodopera, così come accertato, resta
il soggetto cui ricadono, in via esclusiva, tutti gli obblighi retributivi, previdenziali,
assicurativi e, per quello che qui interessa, gli obblighi propri del sostituto d’imposta,
sicchè l’Amministrazione che contesti il mancato versamento delle ritenute d’acconto
sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti opera legittimamente anche qualora tale
versamento sia stato già eseguito dal datore di lavoro fittizio, cui resta sempre il
diritto di chiederne il rimborso. Ciò impedisce a monte di identificare nella fattispecie
una ipotesi di violazione del divieto di doppia imposizione.
In conclusione il giudice regionale ha deciso correttamente alla luce del principio e
delle motivazioni sopra esposte.
Con il terzo motivo la contribuente lamenta l’omessa decisione in ordine alle
eccezioni sollevate in via gradata in ordine alla disapplicazione delle sanzioni.
RGN 8269/2011
Cons . I ere st. Federici
CC

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(sent. n. 22020 cit.). Diversamente opinando resterebbero fuori dal sistema proprio i

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La sentenza del giudice regionale è effettivamente omissiva sulle suddette
eccezioni, sicchè il motivo è fondato. Né trova applicazione il principio secondo cui la
mancanza di motivazione su questione di diritto e non di fatto deve ritenersi
irrilevante, ai fini della cassazione della sentenza, qualora il giudice del merito sia
comunque pervenuto ad un’esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo
esame, in tal caso potendo la Corte, in ragione della funzione nomofilattica nonché dei
principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, in una lettura

fronte di un

error in procedendo,

quale la motivazione omessa, mediante

l’enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta. Ciò infatti
implica che la questione non richieda ulteriori accertamenti in fatto (Sez. U, sent. n.
2731 del 2017; sent. n. 28663 del 2013).
Nel caso di specie la difesa della contribuente aveva sostenuto: 1) la violazione
degli artt. 10, co. 3, della I. n. 212 del 2000 e 6, co. 5 bis del d.lgs. n. 472 del 1997
poiché la violazione contestata non avrebbe arrecato alcun pregiudizio dell’azione
accertatrice né avrebbe inciso sulla determinazione della base imponibile o
dell’imposta; 2) la violazione dell’art. 2, co. 2 e dell’art. 11, co. 2 del d.lgs. n. 472 del
1997 perché la sanzione era stata erroneamente irrogata alla società e non alla
persona fisica autrice della violazione; 3) la violazione dell’art. 12, co. 5 del d.lgs. n.
472 del 1997 perché nonostante la contestazione della medesima violazione, avvenuta
in modo continuato per più periodi di imposta, non aveva applicato la fattispecie della
continuazione, ma quella del cumulo materiale delle sanzioni.
Essendo necessario, con riguardo a tali eccezioni, un accertamento in fatto, la
sentenza va cassata limitatamente al terzo motivo e va rinviata alla Commissione
Tributaria Regionale della Lombardia, perché decida sulle eccezioni sollevate in via
gradata dalla contribuente.

P.Q.M.
La Corte rigetta il primo ed il secondo motivo; accoglie il terzo; cassa la sentenza
impugnata limitatamente al motivo accolto, e rinvia alla Commissione Tributaria
Regionale della Lombardia perché decida, in diversa composizione, anche sulle spese
del presente giudizio.
Così deciso in Roma, il giorno 18 maggio 2018
Il Presidente

costituzionalmente orientata dell’art. 384 c.p.c., correggere la motivazione anche a

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