Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19950 del 27/07/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 19950 Anno 2018
Presidente: DI IASI CAMILLA
Relatore: PENTA ANDREA

SENTENZA
sul ricorso 27031-2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F.: 06363391001), in persona del Direttore
pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato
(C.F.: 80224030587), nei cui uffici domicilia in Roma, alla via dei
Portoghesi n. 12;
– ricorrente contro
Over Car s.r.I.;
– intimata -avverso la sentenza n. 246/2010 emessa dalla CTR di Ancona in data
23/09/2010 e non notificata; udita la relazione della causa svolta nella

Data pubblicazione: 27/07/2018

pubblica udienza del 04/06/2018 dal Consigliere Dott. Andrea Penta;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Umberto
De Augustinis che conclude per il rinvio, onde verificare la eventuale
pendenza di altro ricorso a carico della Over Car s.r.I., o, in subordine, per
l’accoglimento del ricorso;

difensore dell’Agenzia delle Entrate che chiede l’accoglimento del ricorso.
Ritenuto in fatto
L’Agenzia delle Entrate di S. Benedetto del Tronto emetteva nei confronti
della Over Car s.r.l. un avviso di accertamento con cui, in riferimento
all’anno 2004, rettificava il reddito ai fini Ires, Irap ed Iva, sulla scorta di
una segnalazione della GdF di Carpi relativa ad un’ispezione eseguita
presso la società “Full Import”, dalla quale era emerso l’utilizzo di fatture
per operazioni soggettivamente inesistenti intercorse tra le due società.
La contribuente proponeva ricorso alla CTP di Ascoli Piceno, facendo
notare come all’avviso di accertamento non fosse stato mai allegato il pvc
della GdF di Carpi e fornendo la documentazione probatoria, a suo dire,
della correttezza del suo operato.
L’adita Commissione accoglieva il ricorso, compensando le spese.
Avverso tale decisione proponeva appello l’Ufficio delle Entrate, mentre la
Over Car s.r.I., con appello incidentale, chiedeva che la controparte fosse
condannata alle spese.
Con sentenza del 19.10.2010, la CTR di Ancona rigettava l’appello, sulla
base, per quanto qui ancora rileva, delle seguenti considerazioni:
1) era palese la violazione da parte dell’Ufficio dell’art. 7 della legge
212/2000, rinvenibile nella mancata allegazione all’avviso di
accertamento del pvc della GdF di Carpi, il che aveva leso il diritto
alla difesa del contribuente;
2) nel merito, era giustificata l’omessa fatturazione delle caparre, dal
momento che l’appellata aveva dimostrato come le stesse,
regolarmente iscritte nei registri sociali, non potessero considerarsi
acconti assoggettabili ad IVA; viceversa, le stesse erano state
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udito l’Avvocato Barbara Tidore, per l’Avvocatura dello Stato, quale

inserite nelle fatture di vendita e solo in quella sede erano state
regolarmente assoggettate ad IVA;
3) giustificata era la deducibilità delle spese per accessori e riparazioni
di autovetture, ritenute perfettamente inerenti allo scopo sociale
dell’appellata;
in

quanto

registrate

in

contabilità

dell’appellata e contrassegnate dalla presenza di regolari bonifici
bancari, erano le operazioni di passaggio di proprietà (degli
autoveicoli importati dall’estero) tra la Full Import e la Over Car;
5) reale, e non fittizia, era la società appellata, che operava in due
distinti autosaloni e si avvaleva di una normale struttura
organizzativa, rappresentata da adeguati beni strumentali e da due
dipendenti, oltre l’amministratore;
6) a suffragare la circostanza che la Over Car avesse operato
legittimamente, e non nel contesto di una frode ordita nei confronti
del fisco, oltre alle considerazioni oggettive sopra esposte,
soccorreva l’orientamento della Suprema Corte, secondo cui
l’acquirente coinvolto in presunte “frodi a carosello” ha il diritto a
detrarre VIVA allorquando non ha, né può avere, cognizione che
l’operazione precedente possa essere eventualmente inficiata da
una frode fiscale.
Per la cassazione della sentenza ha proposto ricorso l’Agenzia delle
Entrate, sulla base di due motivi. La Over Car s.r.l. non ha svolto difese.
Considerato in diritto
1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione o falsa
applicazione degli artt. 7 della I. 27.7.2000, n. 212, e 56 del d.P.R.
26.10.1972, n. 633 (in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.), per aver
la CTR ritenuto che la mancata allegazione all’avviso di accertamento del
pvc della GdF di Carpi integrasse una palese violazione da parte
dell’Ufficio del menzionato art. 7 e, per l’effetto, avesse leso il diritto di
difesa della Over Car s.r.I., nonostante il menzionato verbale risultasse,
quanto al suo contenuto essenziale, riprodotto nell’avviso di
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4) realmente avvenute,

accertamento.
1.1. Il motivo è fondato.
Rappresenta principio ormai consolidato quello secondo cui, in tema di
motivazione degli avvisi di accertamento, l’obbligo dell’Amministrazione di
allegare tutti gli atti citati nell’avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212)

ragioni che, per l’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo,
secondo quanto dispone l’art. 3, terzo comma, legge 7 agosto 1990, n.
241: il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui
contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il
diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio
nell’atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la
motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto,
mero valore “narrativo”), oppure se, comunque, il contenuto di tali
ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto
impositivo) sia già riportato nell’atto noto. Pertanto, in caso di
impugnazione dell’avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente
dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti cui l’atto impositivo faccia
riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del
contenuto di quegli atti, non riportata nell’atto impositivo, fosse
necessaria ad integrarne la motivazione (Sez. 5, Sentenza n. 26683 del
18/12/2009; conf. Sez. 5, Sentenza n. 22118 del 29/10/2010, Sez. 5,
Sentenza n. 7654 del 16/05/2012, e Sez. 5, Sentenza n. 2614 del
10/02/2016).
In quest’ottica, gli artt. 1 e 2 del d.lgs. n. 32/2001 dispongono che “se la
motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal
contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo
che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale”.
La ricorrente, in osservanza al principio di autosufficienza del ricorso, ha
riprodotto, alle pagine 4 e 5 dello stesso, gli ampi stralci del processo
verbale di constatazione redatto dalla GdF di Carpi riportati nell’avviso di
accertamento.
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va inteso in necessaria correlazione con la finalità “integrativa” delle

Per quanto il motivo si riveli fondato, occorre altresì analizzare il secondo,
atteso che la decisione nella presente sede impugnata è, all’evidenza,
fondata su due distinte rationes decidendi, l’una di carattere formale
(appunto la mancata allegazione all’avviso di accertamento del pvc della
GdF di Finanza) e l’altra di tipo sostanziale (l’infondatezza nel merito della

2. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia l’insufficiente motivazione
su un fatto decisivo e controverso per il giudizio (in relazione all’art. 360,
co. 1, n. 5, c.p.c.), per aver erroneamente, a suo dire, la CTR escluso
l’inesistenza soggettiva ed oggettiva delle operazioni poste alla base delle
fatture.
2.1. Il motivo è fondato.
In tema d’IVA, l’Amministrazione finanziaria, che contesti la cd. “frode
carosello”, deve provare, anche a mezzo di presunzioni semplici, purché
gravi, precise e concordanti, gli elementi di fatto attinenti al cedente (la
sua natura di “cartiera”, l’inesistenza di una struttura autonoma operativa,
il mancato pagamento dell’IVA) e la connivenza da parte del cessionario,
indicando gli elementi oggettivi che, tenuto conto delle concrete
circostanze, avrebbero dovuto indurre un normale operatore a sospettare
dell’irregolarità delle operazioni, mentre spetta al contribuente, che ha
portato in detrazione l’IVA, la prova contraria di aver concluso realmente
l’operazione con il cedente o di essersi trovato nella situazione di
oggettiva impossibilità, nonostante l’impiego della dovuta diligenza, di
abbandonare lo stato d’ignoranza sul carattere fraudolento delle
operazioni, non essendo a tal fine sufficiente la mera regolarità della
documentazione contabile e la dimostrazione che la merce sia stata
consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, trattandosi di
circostanze non concludenti (Sez. 5, Ordinanza n. 12258 del 18/05/2018).
In definitiva, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione
attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno
nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo
l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del
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violazione contestata dall’ufficio finanziario).

destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta,
dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e
specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo,
usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale
ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente (Sez. 5, Sentenza n.

Orbene,

l’Ufficio finanziario,

al

fine di

dimostrare

la

natura

soggettivamente inesistente delle operazioni, ha dedotto a) la mancanza
di idonea struttura commerciale in capo alla cedente Full Import, b)
l’applicazione da parte della Over Car di un margine di ricarico irrisorio e
c) l’esistenza di un rapporto fiduciario tra le due società.
La CTR, al di là dell’avvenuto pagamento delle fatture a mezzo di bonifico
bancario (che rappresenta, nel contesto di una ipotetica frode cd.
carosello, un elemento di per sé meramente indiziario a favore del
contribuente; cfr. Sez. 5, Sentenza n. 15228 del 03/12/2001), ha posto in
rilievo:
1) l’esistenza di una ordinaria struttura organizzativa facente capo alla
Over Car (la quale si avvaleva di due dipendenti e di un
amministratore ed utilizzava beni strumentali, un autosalone di 140
mq. e un punto vendita in San Benedetto del Tronto; cfr. pagg. 2
della sentenza qui impugnata e 10 del ricorso);
2) l’avvenuta registrazione nella contabilità della Over Car delle
operazioni di passaggio di proprietà delle autovetture.
Premesso che occorre farr’-iferimento, ratione temporis, all’art. 360, n. 5,
c.p.c. nella formulazione precedente all’intervento riformatore, la
motivazione insufficiente è configurabile qualora dal ragionamento del
giudice di merito, come risultante dalla sentenza impugnata, emerga la
totale obliterazione di elementi che potrebbero condurre ad una diversa
decisione, ovvero quando sia evincibile l’obiettiva carenza, nel complesso
della medesima sentenza, del procedimento logico che lo ha indotto, sulla
base degli elementi acquisiti, al suo convincimento, ma non già quando,
invece, vi sia difformità rispetto alle attese ed alle deduzioni della parte
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9851 del 20/04/2018).

ricorrente sul valore e sul significato dal primo attribuiti agli elementi
delibati, risolvendosi, altrimenti, il motivo di ricorso in un’inammissibile
istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento di quest’ultimo
tesa all’ottenimento di una nuova pronuncia sul fatto, certamente
estranea alla natura ed ai fini del giudizio di cassazione (Sez. U, Sentenza

Non è revocabile in dubbio, quindi, che la CTR non abbia preso posizione
sugli elementi indiziari indicati dall’Agenzia delle Entrate a fondamento
della propria tesi, essendosi limitata a valorizzare una circostanza
irrilevante (vale a dire, l’incontestato carattere reale della società
intimata) ed una circostanza di per sé neutra (la regolarità sul piano
contabile delle operazioni) ed avendo genericamente ed apoditticamente
richiamato (cfr. pag. 3 della sentenza impugnata), quanto al profilo
soggettivo, la giurisprudenza comunitaria in tema di “frodi carosello”.
In tal guisa operando, ha altresì violato il principio generale secondo cui,
qualora l’Amministrazione contesti al contribuente l’indebita detrazione di
fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, e fornisca “attendibili
riscontri indiziari sulla inesistenza delle operazioni fatturate”, è onere del
contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo
altrimenti indebiti (Sez. 5, Sentenza n. 2847 del 07/02/2008; conf. Sez.
5, Sentenza n. 15195 del 26/06/2009).
3. In definitiva, il ricorso deve essere accolto, con conseguente cassazione
della sentenza impugnata e rinvio della causa, anche ai fini del governo
delle spese della presente fase di giudizio, alla CTR di Ancona in differente
composizione.
P. Q. M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa,
anche ai fini del governo delle spese della presente fase di giudizio, alla
CTR di Ancona in differente composizione.
Cosi deciso in Roma, nella camera di consiglio della V Sezione civile della
Corte suprema di Cassazione, il 4.6.2018.
Il Consigliere estensore
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n. 24148 del 25/10/2013).

Dott. An re Penta