Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19949 del 27/07/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 19949 Anno 2018
Presidente: DI IASI CAMILLA
Relatore: D’OVIDIO PAOLA

SENTENZA

sul ricorso 27476-2011 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente 2018
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contro

LINAR SRL in persona del legale rappresentante pro
tempore, domiciliato in ROMA PIAZZA CAVOUR presso la
cancelleria della CORTE DI CASSAZIONE, rappresentato e
difeso dall’Avvocato MARCO LOMBARDI con studio in
ISERNIA VIA UMBRIA 13 (avviso postale ex art. 135),

Data pubblicazione: 27/07/2018

giusta delega a margine;
– controricorrente

–

avverso la sentenza n. 51/2010 della COMM.TRIB.REG. di
CAMPOBASSO, depositata il 27/09/2010;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica

D’OVIDIO;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. UMBERTO DE AUGUSTINIS che ha concluso
per l’inammissibilità in subordine rigetto del
ricorso;
udito per il ricorrente l’Avvocato TIDORE che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato LOMBARDI che
ha chiesto il rigetto.

udienza del 04/06/2018 dal Consigliere Dott. PAOLA

n. R.G. 27476/2011
, U.P. 4/6/2018
Pres. G. Di lasi
Rel. P. D’Ovidio

FATTI DI CAUSA
Con atto di appello depositato in data 18 dicembre 2007, l’Agenzia delle Entrate di
Termoli impugnava la sentenza n. 95 del 3 ottobre 2006, con la quale la Commissione
Tributaria Provinciale di Campobasso, in parziale accoglimento del ricorso proposto
dalla società Linar s.r.l. avverso l’avviso di accertamento IVA-IRPEG E IRAP n.

accertamento limitatamente alle voci riguardanti la indeducibilità di perdite su crediti
vantati dalla società e di costi non documentati relativi a lavori di confezionamento
effettuati da due società estere consociate.
Secondo l’appellante, quanto al primo punto, la sentenza non era condivisibile dal
momento che la società non aveva assoggettato i propri creditori a procedura
concorsuale, sicchè avrebbe dovuto fornire la prova della asserita impossibilità di
recuperare i relativi crediti; in relazione al secondo punto, concernente i costi non
documentati, assumeva che, contrariamente a quanto argomentato dai primi giudici,
l’Ufficio non aveva recuperato a tassazione tutti i costi sostenuti, bensì solo i costi
differenziali non documentati, ovvero la differenza tra le fatture emesse dalle società
estere per le prestazioni rese nei confronti della Linar ed il costo effettivamente
sostenuto da tali società.
La società appellata si costituiva contestando quanto avverso dedotto e proponendo
appello incidentale con il quale chiedeva la riforma della sentenza impugnata nella parte
in cui aveva rigettato il ricorso a suo tempo proposto con riferimento alle altre voci
ritenute non deducibili.
Con sentenza n. 51/4/2010, depositata in data 27/9/2010, la Commissione Tributaria
Regionale rigettava sia l’appello principale che l’appello incidentale, compensando le
spese di giudizio.
Per la cassazione di tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso fondato su
due motivi. Resiste con controricorso la Linar s.r.1..

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RD103100115/2005, relativo all’anno d’imposta 2000, aveva annullato il detto

n. R.G. 27476/2011
• U.P. 4/6/2018

Pres. G. Di lasi
Rel. P. D’Ovidio

RAGIONI DELLA DECISIONE
1. Con il primo motivo di ricorso è prospettata la “A) violazione e/ o falsa applicazione
dell’art. 66 (ora 101)7UIR e degli arit. 2423-bis e 2697 c.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3
c.p.c. ”, nonché la “B) omessa el o insujjiciente motivazione su un fatto controverso e decisivo della

Lamenta l’Agenzia ricorrente che la CTR, nel confermare la deducibilità della perdite su
crediti siccome ritenuta dai primi giudici, avrebbe fondato la sua decisione sul “dato

obiettivo” della “prescrione dei crediti e della loro conseguente inesigibilità”, senza indicare in cosa
consisterebbe il “dato obiettivo” menzionato, né -la fonte-di prov-a-da cui avrebbe-tratto tale
convincimento, essendo stata prodotta in primo grado dalla Limar solo una lettera a
firma di un legale, datata 31/12/2010, peraltro non menzionata nella sentenza
impugnata, in cui si asseriva l’impossibilità del recupero per cessazione delle ditte
debitrici o insussistenza di -beni su cui potersi rivalere. Secondo la ricorrente, pertanto,
difetterebbe la “prova circostanziata” della irrecuperabilità del credito, alla luce dei
requisiti previsti dall’art. 66, comma 3, del d.p.r. n. 917 del 1986 e dell’orientamento
consolidato della Suprema Corte.
1.1 11 motivo, che si articola -in-due-profili, rispertiv-amente -ricondotti -nel paradigma del
n. 3 e del n. 5 dell’art. 360 c.p.c., è infondato con riferimento ad entrambi i profili.
Sul tema della deducibilità delle perdite su crediti ai fini fiscali, non correlate
all’assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, la giurisprudenza di questa
Corte – resa dwprima sull’art.-66 TUIR -(applicabile ratio-ne temporis alla fattispecie) e,
successivamente, sullart.101 TUIR- è effettivamente ferma nel ritenere la necessità, a
carico del contribuente che voglia portare in deduzione la perdita, di dimostrare gli
elementi “certi e precisi” che hanno dato luogo ad una perdita, chiarendo ulteriormente
che si può parlare di perdita su crediti quando il debitore non paga volontariamente e il
credito non risulta attuabile coattivamente.
Ma il dato unitario che emerge dall’esame della giurisprudenza di questa Corte è che la
ponderazione degli elementi forniti dalla parte contribuente per ritenere il credito di
difficile esazione integrano una valutazione di fatto incensurabile in Cassazione,
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controversia, in rekm.one all’art. 360, comma 1, n. 5, p. c.”

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Pres. G. Di lasi
Rel. P. D’Ovidio

implicando indagini sul merito precluse a questa Corte (cfr. Cass., sez. 6-5, 14/01/2015,
n. 403, Rv. 634164 – 01).
Orbene, l’Agenzia delle Entrate ha prospettato la violazione o falsa applicazione dell’art.
66 TUIR, nonché dell’art. 2324 bis c.c., da parte della CTR che, nell’esercizio dei suoi
poteri valutativi, ha stimato ricorrere il requisito della certezza della perdita così

certi e precisi cui fa riferimento l’art. 66, comma3, del d.P.R. 9171986 non deve intendersi come
necessità di faricorso in ogni caso alla procedura concorsuale o comunque ad cziorii di recupero del
credito, dovendosi ritenere sufficiente il solo dato obiettivo della perdita del credito e prescindendo
dall’accertamento di come tale perdita si sia prodotta. Nella fattispecie in esame si è in preserT2 di un
dato obiettivo che consisteva nella prescrizione dei crediti e della conseguente loro i nesigibilità”.
Così facendo la CTR non solo si è mantenuta nel perimetro normativo dell’indicata
disposizione senza determinare alcuna violazione di legge del tipo di quella prospettata
dalla parte ricorrente, ma ha dato luogo ad una valutazione (circa la effettiva sussistenza
della perdita del credito) incensurabile in sede di legittimità, se non nei limiti del difetto
motivazionale di cui all’art. 360 n. 5 c.p.c., nel testo nel testo modificato dall’art. 2 del
d.lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, applicabile “ratione temporis”.
Quanto alla dedotta violazione dell’art. 2697 c.c., che peraltro è indicata solo
nell’intitolazione del motivo ma non argomentata, la stessa risulta comunque infondata,
atteso che nella specie il ricorrente non lamenta una erronea attribuzione, da parte delle
CTR, dell’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne risulta gravata secondo
le regole dettate da quella norma (ossia un vizio deducibile ai sensi dell’art. 360, n. 3,
c.p.c.), bensì una omessa o insufficiente motivazione sulla valutazione della prova,
ipotesi che può essere fatta valere ai sensi del n. 5 del medesimo art. 360 (Cass., sez. 3,
17/06/2013, n. 15107, Rv. 626907 – 01) .
Viene dunque in rilievo il secondo profilo in cui si articola il motivo in esame.
Deve in proposito rilevarsi che la CTR, prima di decidere sul punto in esame e sugli altri
motivi di gravame, ha premesso che “i giudici di I grado hanno proceduto ad un analitico e

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motivando sul punto: “quanto alle perdite sui crediti … appare evidente che il richiamo a elementi

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preciso esame delle risultane del’accertamento e pertanto può essere sicuramente condiviso il giudkio
formulato in ordine ai singoli aspetti della sentenza censurati dall’una e dall’altra parte”.
Ne deriva che la successiva motivazione deve essere letta e valutata, quanto alla sua
sufficienza e completezza, in correlazione con la decisione di primo grado e con i motivi
di gravame.

“abbondante documeranione e prodnione” allegata dalla Linar a sostegno del proprio ricorso
ed aveva quindi ritenuto non fondata la pretesa dell’Agenzia dell’Entrate di recuperare a
tassazione i crediti dichiarati non più esigibili, “vuoi perché prescritti, vuoi perché di non fad le
riscuotibiktà”.
A fronte di tale decisione, come eccepito dalla controricorrente e come risulta dal testo
della sentenza della CTR, in sede di impugnazione l’Ufficio nulla ha eccepito in merito
alla suddetta documentazione, né alla ritenuta prescrizione o non facile riscuotiblità dei
crediti, essendosi limitata a riproporre la difesa svolta in primo grado, affermando che la
Linar non aveva nemmeno preventivamente intrapreso alcuna azione necessaria per poter recuperare i crediti e che le perdite di tali crediti mancavano dei requisiti di certezza
e precisione richiesti dall’art. 66 del TUIR.
Del tutto coerentemente, dunque, la sentenza impugnata ha ritenuto pacifico il dato della
prescrizione dei crediti ed il suo verificarsi nell’anno di interesse (2000), in quanto
circostanza affermata dalla sentenza di primo grado e mai contestata dall’Ufficio.
Resta conseguentemente esclusa la sussistenza del lamentato vizio di omessa o
insufficiente motivazione su un “fatto controverso”, atteso che, al contrario, la CTR ha
dato esaustivamente atto delle ragioni della decisione, in particolare con riferimento alla
prova della certezza e determinabilità dei crediti non esigibili, siccome circostanza già
accertata dai primi giudici, la cui valutazione è stata espressamente richiamata e condivisa
in assenza di motivi di impugnazione specifici sul punto.
Ciò, peraltro, in linea anche con il principio già espresso da questa Corte, ed al quale il
Collegio intende dare continuità, secondo il quale il riferimento, contenuto nell’art. 360,
comma 1, n. 5, c.p.c. (nel testo introdotto dal d.lgs n. 40 del 2006, applicabile “ratione
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In particolare, per quanto qui interessa, la CTP aveva espressamente richiamato la

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temporis”), al “fatto controverso e decisivo per il giudizio” implicava che la motivazione
della “quaestio factit fosse affetta non da una mera contraddittorietà, insufficienza o
mancata considerazione, ma che fosse tale da determinare la logica insostenibilità della
motivazione (Cass., sez. 3, 20/08/2015, n. 17037, Rv. 636317 – 01): insostenibilità che,
per i motivi che precedono, evidentemente non ricorre nel caso in esame, così come non

2. Con il secondo motivo la ricorrente ha dedotto la “A) violaione e/ o falsa applicaione
dell’art. 75, comma 5, del d. P. R. n. 917 / 86 e degli artt. 2423-bis e 2697 c. c. in relaone all’art.
360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, nonché la “13) omessa e/ o insufficiente motivazione su un fatto
controverso e decisivo della controversia, in rela:zione all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.”.
In particolare, la ricorrente lamenta che la sentenza impugnata, richiamando il divieto di
doppia imposizione sancito dalla normativa comunitaria, abbia ritenuto infondata la
pretesa di recupero dei costi relativi a prestazioni di servizi forniti da due società estere
senza tener conto dell’effettiva motivazione posta dall’Ufficio a fondamento di tale
pretesa, e cioè la circostanza che il recupero aveva riguardato solo la parte dei predetti
costi non risultante da idonea documentazione probatoria. Ciò in quanto i costi non
documentati non possono essere ritenuti deducibili, mancando al riguardo la prova
dell’inerenza all’attività esercitata
Secondo la tesi sostenuta dalla ricorrente, invero, le due società estere non possedevano
autonomia gestionale e finanziaria rispetto alla società Linar, sicchè non avevano titolo
ad emettere fatture al valore di mercato, con la ulteriore conseguenza che non poteva
rientrare tra i costi deducibili l’intero importo dalle stesse fatturato (comprensivo del
margine di profitto), ma solo la parte corrispondente al costo effettivo, di fatto sostenuto
dalla stessa società ricorrente.

2.1. Il motivo, anch’esso articolato in due profili di censura, – che a stento si sottrae alla
sanzione di inammissibilità, essendo privo di specifiche attinenze al “decisum” della
sentenza impugnata in quanto si limita a riproporre le difese svolte con l’atto di appello
(Cass. 07/09/2017, n. 20910,Rv. 645744 —01; conf. Cass., sez. 3, 7/11/2005, n. 21940,

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ricorre il presupposto del “fatto controverso”.

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Rv. 586046 – 01) — è comunque infondato quanto al primo profilo ed inammissibile
quanto al secondo.
Si legge nella motivazione della sentenza impugnata che

“parimenti destituito di

fondamento appare poi l’ulteriore rilievo riguardante i rapporti tra la società Linar e le sue consociate
estere con sede in Albania e Romania, in quanto i rapporti intercorrenti tra le medesime società sono

Romania che prevedono il divieto di doppia imposizione fiscale dal momento che le due anzidette
nazioni applicano un livello di tassazione ordinario cui sono stati assoggettati i profitti delle società
aventi sede in quei paesi”.
Analogamente a quanto osservato con riferimento al primo motivo, anche tale
motivazione deve essere coordinata con il giudizio espresso dai giudici di primo grado
ed espressamente condiviso dalla CTR, secondo il quale i rapporti tra la Linar s.r.l. e le
due società estere dovevano essere ricondotti ai “normali rapporti tra società diverse, e di
conseguenza, regolati sulla base di valore di mercato delle prestazioni fornite”, non essendo
sufficiente rilevare “che le società fornitrici delle prestazioni facessero capo al medesimo gruppo della
Linar per disconoscere la deducibilltà dell’intero costo addebitato per il confezionamento dei prodotti”.
E’ su tale presupposto, ossia sulla autonomia gestionale delle società estere, ritenuta dai
primi giudici con statuizione non impugnata sul punto, che, dunque, si fonda la
decisione della CTR, la quale ha coerentemente escluso la possibilità di una doppia
imposizione fiscale.
Il motivo di ricorso, pertanto, non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata,
atteso che la censura proposta, riferendosi alla non deducibilità dei costi non
documentati per difetto di prova relativa alla loro inerenza all’attività esercitata dalla
Linar, evidentemente presuppone l’assenza di autonomia gestionale, ossia una
circostanza disattesa sia in primo che in secondo grado, con statuizione non censurata
in questa sede.
In particolare, a fronte della sentenza di primo grado — e specificamente della parte in
cui aveva ritenuto non significativa la circostanza che le società fornitrici facessero capo
al medesimo gruppo della Linar al fine di escludere che si fosse in presenza di “normali
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regolamentate da normative comunitarie regolanti i rapporti commerciali tra l’Italia, l’Albania e la

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rapporti commerciali tra società diverse” – era onere dell’Agenzia delle Entrate contestare in
sede di gravame il presupposto di fatto (autonomia delle società estere rispetto alla
Linar) su cui si era conseguentemente fondata la decisione della CTP. Tale circostanza,
invece, non è stata specificamente contestata dall’appellante, la quale ha argomentato il
gravame sul punto rilevando di aver recuperato a tassazione non tutti i costi sostenuti

(come affermato dai primi giudici) ma solo quelli differenziali tra le fatture emesse e i
costi effettivamente sostenuti, senza tuttavia proporre alcun specifica doglianza in
ordine al presupposto fattuale di tale

modus operandi, ossia senza censurare

l’accertamento della sentenza impugnata laddove aveva escluso che l’appartenenza delle
società estere al medesimo gruppo della Linar potesse fondare la presunzione, sulla
quale si basava l’accertamento dell’Ufficio, che dette società fossero prive di autonomia
gestionale e finanziaria rispetto alla stessa Linar. Sul punto l’appellante si è limitata ad
un paio di affermazioni incidentali ed apodittiche circa “la assoluta mancanza di
autonomia delle società estere” (cfr. atto di appello, in particolare nella parte riprodotta
a pag. 13 del ricorso), prive però di contenuto critico nei confronti della diversa
conclusione motivatamente raggiunta dalla CTP escludendo l’operatività della
presunzione allegata dall’Ufficio.
Conseguentemente, il presupposto di fatto di cui si discorre è stato correttamente
posto a base della sentenza impugnata, trattandosi di accertamento non censurato e
condiviso dalla CTR, che ha fatto espressamente proprio il giudizio dei primi giudici
“formulato in ordine ai singoli aspetti della sentenza censurati dall’una e dall’altra parte”.
Ne deriva l’insussistenza sia della dedotta violazione di legge che del vizio di
motivazione, in relazione al quale, peraltro, nell’illustrazione del motivo neppure viene
specificato il “[atto controverso” sul quale la motivazione sarebbe omessa o insufficiente,
risultando, pertanto il motivo inammissibile sotto tale profilo.

3. In conclusione, il ricorso deve essere respinto, con condanna della ricorrente al
pagamento delle spese processuali secondo il principio della soccombenza.

P.Q.M.
La Corte, rigetta il ricorso.
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Condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese processuali in favore della
controricorrente Linar s.r.l. che liquidanella misura di E. 7.000,00 per compensi, oltre
spese generali forfettarie ed accessori di legge.
Così deciso in Roma, dalla 5° sezione civile della Corte di cassazione, il 4 giugno 2018.

Il Consigliere estensore
(dott.ssa Plaol D’Ovidio)