Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19942 del 27/07/2018

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19942 Anno 2018
Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI
Relatore: NONNO GIACOMO MARIA

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 21217/2011 R.G. proposto da
Auto OK s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore,
elettivamente domiciliata in Roma, via Crescenzio n. 91, presso lo studio dell’avv. Claudio Lucisano, che la rappresenta e difende unitamente
all’avv. Raffaello Lupi giusta procura speciale in calce al ricorso
– ricorrente contro
Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale
è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;
– controricorrente avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di
Bolzano n. 56/02/10, depositata il 21 settembre 2010.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 febbraio 2018
dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.

RILEVATO CHE

Con %. est.
G.M Nonno

Data pubblicazione: 27/07/2018

1. con sentenza n. 56/02/10 del 21/09/2010 la Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano accoglieva l’appello proposto dal
dall’Agenzia delle entrate e dalla Auto OK s.p.a., esercente attività di
commercio di autovetture, anche usate, avverso la sentenza n.
129/02/07 della Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, che
aveva rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente avverso

IRPEG ed IRAP riguardanti gli anni d’imposta 1999, 2000, 2001 e 2002;
1.1. il giudice di appello premetteva che: a) gli avvisi di accertamento si fondavano su diverse anomalie contabili rilevate in sede di
verifica dalla Guardia di finanza, interessanti sia il campo dell’IVA che
delle imposte dirette; b) la Commissione di primo grado respingeva il
ricorso del contribuente escludendo, peraltro, il regime sanzionatorio
con riferimento al regime IVA del margine; e) sia il contribuente che
l’Ufficio impugnavano la sentenza della Commissione di primo grado
davanti alla Commissione di secondo grado;
1.2. su queste premesse e per quanto ancora interessa in questa
sede, la Commissione di secondo grado: a) riteneva che gli avvisi di
accertamento erano sufficientemente motivati, sia pure sinteticamente
e che «il P.V.C. n. 528/2003 della Guardia di Finanza richiamato negli
avvisi di accertamento e non allegato, era già in possesso della società
contribuente che, quindi, era perfettamente a conoscenza del suo contenuto, per cui gli atti impugnati si ritengono ampiamente motivati per
relationem»; b) con riferimento alle autovetture utilizzate di fatto come
beni strumentali ma contabilizzate come merci, osservava che «la Società non ha compiutamente confutato quanto rilevato dai militi verificatori, se non con argomentazioni non supportate da elementi probatori»; c) riguardo al regime IVA del margine, evidenziava che
«dall’esame degli atti processuali risulta che la “Auto OK Spa” ha acquistato le autovetture presso ditte commerciali e che dai relativi libretti di circolazione risulta inequivocabilmente che le stesse non erano
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Con est.
G.M Nonno

quattro avvisi di accertamento concernenti riprese a tassazione IVA,

originariamente di proprietà di privati bensì di enti commerciali. Ciò
induce a ritenere che le operazioni in contestazione potessero usufruire
dello speciale regime del margine Iva solo qualora l’acquisto fosse stato
perfezionato con un rivenditore in regime di franchigia per le piccole
imprese o che avesse assoggettato l’operazione al regime speciale qui

e, comunque, era onere del contribuente provarle; d) con riferimento,
infine, all’esclusione del regime sanzionatorio delle operazioni assoggettate al regime IVA del margine, si riteneva che non sussistessero
«motivazioni tali da non riconoscere all’ufficio la legittimità delle sanzioni irrogate»;
o…l O

2. la società contribuente impugnava la sentenza della CT con
tempestivo ricorso per cassazione, affidato a sei motivi, e depositava
memoria ex art. 381 bis.1 cod. proc. civ.;

3. l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso;

CONSIDERATO CHE

1. va pregiudizialmente dichiarata la cessazione della materia del
contendere con riferimento agli avvisi di accertamento R3C0304006372006, relativo all’anno d’imposta 1999, e R3C030400640-2006, relativo all’anno d’imposta 2002, per i quali vi è in atti comunicazioni della
regolarità della definizione della lite ai sensi dell’art. 39, comma 12, del
d.l. 6 luglio 2011, n. 98, conv. con modif. nella I. 15 luglio 2011, n.
111;
1.1. il ricorso va, dunque, esaminato nel merito con riferimento agli
altri due anni d’imposta (2000 e 2001);

2. con il primo motivo di ricorso la Auto Ok s.p.a. denuncia la violazione o falsa applicazione dell’art. 36, comma 1, del d.l. 23 febbraio

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Coni est.
G. MtNonno

in trattazione»; ma tali circostanze non emergevano agli atti di causa

1995, n. 41, conv. con modi?. nella I. 22 marzo 1995, n. 85, in relazione
all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando l’inesistenza in capo alla stessa dell’obbligo di accertare se il proprio fornitore
avesse correttamente applicato il regime IVA del margine;

falsa applicazione dell’art. 36, comma 1, del d.l. n. 41 del 1995 e
dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,
cod. proc. civ., nonché motivazione contraddittoria e/o insufficiente, in
relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., con riferimento al valore probatorio dei libretti di circolazione degli autoveicoli;

4. con il terzo motivo di ricorso si lamenta la violazione o la falsa
applicazione del divieto di doppia imposizione e del principio di neutralità dell’imposta sancito dalla direttiva n. 2006/112/CE del 29 novembre 2006, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,
con conseguente necessità di disapplicazione delle norme interne e applicazione di quelle comunitarie, eventualmente previa rimessione degli
atti alla Corte di giustizia;

5. i tre motivi di ricorso, avendo tutti attinenza all’applicazione del
regime IVA del margine, possono essere trattati congiuntamente, e
sono infondati;
5.1. sulla questione sono recentemente intervenute le Sezioni Unite
della Corte di cassazione, che hanno affermato il seguente principio di
diritto: «in tema di IVA, il regime de/margine – previsto dall’art. 36 del
d.l. n. 41 del 1995, conv. con modif. in I. n. 85 del 1995, per le cessioni
da parte di rivenditori di beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o di antiquariato – costituisce un regime speciale in favore del
contribuente, facoltativo e derogatorio rispetto al sistema normale
dell’imposta, la cui disciplina deve essere interpretata restrittivamente
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Con9y est.
G.M Nonno

3. con il secondo motivo di ricorso si denuncia la violazione e/o la

e applicata in termini rigorosi. Pertanto, qualora l’amministrazione contesti, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il cessionario abbia
indebitamente fruito di tale regime, spetta a quest’ultimo dimostrare
la sua buona fede, e cioè non solo di aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale, ma anche di aver

criteri di ragionevolezza e di proporzionalità rapportati al caso concreto), al fine di evitare di essere coinvolto in tali situazioni, in presenza
di indizi idonei a farne insorgere il sospetto. Con particolare riferimento
alla compravendita di veicoli usati, dunque, rientra nella detta condotta
diligente l’individuazione dei precedenti intestatari dei veicoli, nei limiti
dei dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmente integrati da
altri elementi di agevole e rapida reperibilità, al fine di accertare, sia
pure solo in via presuntiva, se l’IVA sia già stata assolta a monte da
altri senza possibilità di detrazione. Nel caso di esito positivo della verifica, il diritto di applicare il regime del margine deve essere riconosciuto, anche quando l’amministrazione dimostri che, in realtà, l’imposta è stata detratta. Nell’ipotesi, invece, in cui emerga che i precedenti
proprietari svolgano tutti attività di rivendita, noleggio o leasing nel
settore del mercato dei veicoli, opera la presunzione (contraria) dell’avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, assolta a monte per
l’acquisto dei veicoli, in quanto beni destinati ad essere impiegati nell’esercizio dell’attività propria dell’impresa, con conseguente negazione
del trattamento fiscale più favorevole» (Cass. S.U. n. 21105 del
12/09/2017);
5.2. nella specie, la Commissione tributaria di secondo grado ha
fatto buon governo dei superiori principi atteso che: a) ha preso atto
che l’oggetto del commercio della società contribuente (autoveicoli
usati) rientrava potenzialmente nell’ambito applicativo dell’art. 36,
comma 1, del d.l. n. 41 del 1995; b) ha evidenziato che dai libretti di
circolazione dei veicoli compravenduti si evinceva che gli stessi erano
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Cons./est.
G.M. Ronno

usato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto (secondo

stati di proprietà di enti commerciali e non di privati; c) ha ritenuto che
fosse obbligo della società contribuente accertarsi se i propri fornitori,
diretti o indiretti, abbiano correttamente applicato il regime IVA del
margine per avere acquistato i veicoli da privati ovvero da piccoli imprenditori in regime di franchigia; d) ha escluso che dalla documenta-

vendita fossero appartenuti a privati e comunque ha ritenuto che la
circostanza non fosse stata provata dalla società contribuente su cui
gravava il relativo onere;
5.3. né può dirsi che i principi enunciati dalle Sezioni Unite sono in
contrasto con le norme dettate dalla UE atteso che la sentenza della
S.C., alla cui ampia e circostanziata motivazione integralmente si rimanda, è stata pronunciata proprio alla luce di una corretta interpretazione della giurisprudenza della Corte di giustizia in materia, ragion
per cui diventa superfluo il chiesto rinvio pregiudiziale;

6. con il quarto motivo di ricorso la Auto OK s.p.a. denuncia motivazione insufficiente circa un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., con specifico
riferimento alla richiesta di disapplicazione delle sanzioni in considerazione dell’esimente dell’obiettiva incertezza sulla portata e sull’ambito
applicativo della norma, in ordine alla quale la Commissione tributaria
di secondo grado di Bolzano avrebbe provveduto con formula generica
ed assolutamente inidonea ad illustrare le ragioni della decisione sul
punto;

7. il motivo è infondato;
7.1. va evidenziato che «in tema di sanzioni amministrative per
violazioni di norme tributarie, l’incertezza normativa oggettiva, causa
di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, alla stregua dell’art. 10, comma 3, del d.lgs. n. 212 del 2000 e

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Coni est.
G.M Nonno

zione acquisita potesse evincersi che gli autoveicoli oggetto di compra-

dell’art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, postula una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita non già ad un generico contribuente, né a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata, né all’Ufficio finanziario, ma al giudice,

accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione» (Cass.
n. 23845 del 23/11/2016; Cass. n. 4522 del 22/02/2013; si veda anche
Cass. n. 4394 del 24/02/2014);
7.2. nella specie, in materia di regime IVA del margine la S.C. ha
sempre mantenuto un orientamento univoco e la questione è stata rimessa alle Sezioni Unite solo perché ritenuta di particolare importanza
in ragione dell’ampiezza del contenzioso;
7.3. ne consegue che, a parte la circostanza che il motivo dedotto
da parte ricorrente difetta di autosufficienza con riferimento agli elementi addotti per giustificare la sussistenza dell’obiettiva incertezza in
materia, tale incertezza, ove riferibile al giudice va esclusa, con conseguente necessità di confermare la sia pure ellittica statuizione del giudice di merito;

8 con il quinto motivo di ricorso si contesta la violazione e/o la falsa
applicazione degli artt. 3 e 7 della I. 7 agosto 1990, n. 241, nonché
dell’art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360,
primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando la mancata allegazione degli atti ai quali gli avvisi di accertamento o il processo verbale
di constatazione fanno riferimento;

9. il motivo è inammissibile;

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consj est.
G.M Nonno

unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere – dovere di

9.1. in primo luogo va evidenziato che l’oggetto delle doglianze
della parte ricorrente non può certo essere il processo verbale di constatazione, ma unicamente l’avviso di accertamento, che costituisce
l’atto impositivo oggetto di impugnazione;
9.2. secondariamente, la società ricorrente non indica le parti della
motivazione degli avvisi di accertamento che si fondano sugli atti non

nei loro elementi essenziali, sicché difetta sul punto di autosufficienza;

10. con il sesto motivo di ricorso si contesta la violazione e/o la
falsa applicazione dell’art. 19 bis.1 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nonché la motivazione insufficiente, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod.
proc. civ., sulla qualificazione quali beni strumentali di alcune autovetture utilizzate quali auto cd. di cortesia o di prova per i clienti, con
conseguente limitazione alla detrazione IVA sugli autoveicoli ed i costi
accessori;
10.1. in buona sostanza, la società contribuente contesta, da un
lato, la qualificazione che la Commissione tributaria di secondo grado
ha dato delle auto cd. di cortesia come beni strumentali e, dall’altro,
ritiene, in ogni caso, che, indipendentemente dalla strumentalità, VIVA
sarebbe comunque detraibile perché le disposizioni di cui all’art. 19
bis.1, lett. c) e d), del d.P.R. n. 633 del 1972 sono incompatibili con la
Sesta Direttiva CEE;,

11. il motivo è inammissibile nella parte in cui ritiene di potere operare un diverso accertamento di fatto rispetto a quello operato dalla
CTR in ordine alla qualificazione quali beni strumentali delle autovetture in discorso;
11.1. il motivo è, invece, per il resto fondato;

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Cons est.
G.M. onno

allegati e, dunque, dalla stessa non conosciuti in quanto non riprodotti

11.2. va prima di tutto evidenziato che la CTR, qualificando le autovetture di cui si discute come beni strumentali, ha erroneamente ritenuto indetraibile VIVA quanto meno nei limiti del quaranta per cento
previsto dall’art. 19 bis.1, primo comma, lett. c) e d), del d.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633 (applicabile ratione temporis);

2006, causa C-228/05, Stradasfaltati s.r.I., i giudici comunitari hanno
dichiarato il contrasto con l’art. 17, n. 7, della direttiva n. 77/338/CEE
del 17 maggio 1977 (sesta direttiva) delle disposizioni di cui al citato
art. 19 bis.1, primo comma, lett. c) e d), che prevedono l’indetraibilità
totale dell’IVA afferente l’acquisto e l’importazione dei mezzi di trasporto considerati “autoveicoli”, nonché VIVA sulle relative spese di impiego, manutenzione e riparazione, compresi i carburanti e lubrificanti;
11.3. ne consegue, pertanto, che, come sostenuto dalla società
contribuente anche in appello, VIVA è integralmente detraibile anche
ove si ritenga che le autovetture costituiscano beni strumentali rispetto
all’attività aziendale;

12. in conclusione, va dichiarata cessata la materia del contendere
avuto riguardo agli avvisi di accertamento R3C030400637-2006, relativo all’anno d’imposta 1999, e R3C030400640-2006, relativo all’anno
d’imposta 2002, in ragione dell’intervenuta definizione della lite ai sensi
dell’art. 39, comma 12, del d.l. n.98 del 2011; per il resto, va accolto
il sesto motivo di ricorso e rigettati gli altri; la sentenza impugnata va
cassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

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• est.
Nonno

11.2. peraltro, con sentenza della Corte di giustizia 14 settembre

La Corte dichiara cessata la materia del contendere avuto riguardo agli
avvisi di accertamento R3C030400637-2006, relativo all’anno d’imposta 1999, e R3C030400640-2006, relativo all’anno d’imposta 2002; accoglie il sesto motivo di ricorso e rigetta gli altri; cassa la sentenza
impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tri-

per le spese del presente giudizio.
Così deciso in Roma il 20 febbraio 2018.

butaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, anche