Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19941 del 27/07/2018

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19941 Anno 2018
Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI
Relatore: NONNO GIACOMO MARIA

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 19934/2011 R.G. proposto da
Sartori Arredamenti s.n.c. di Italo e Pierluigi Sartori, in persona
del legale rappresentante pro tempore, Italo Giuseppe Sartori e
Pierluigi Sartori, elettivamente domiciliati in Roma, via Alessandro
Farnese n. 7, presso lo studio degli avv.ti Claudio Berliri e Alessandro
Cogliati Dezza, che li rappresentano e difendono giusta procura speciale a margine del ricorso
– ricorrenti – controricorrenti incidentalicontro
Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la
quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;
– controricorrente – ricorrente incidentale avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della
Lombardia n. 90/14/10, depositata il 22 luglio 2010.

Con’. est.
G.M Nonno

Data pubblicazione: 27/07/2018

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 febbraio
2018 dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.

RILEVATO CHE

1. con sentenza n. 90/14/10 del 22/07/2010 la CTR della Lom-

Italo e Pierluigi Sartori nonché dai soci Italo Giuseppe Sartori e Pierluigi Sartori avverso la sentenza n. 11/01/08 della CTP di Lodi, che
aveva a sua volta rigettato i ricorsi riuniti proposti dai contribuenti
avverso tre avvisi di accertamento, riguardanti l’anno d’imposta
1999, e concernenti, per quanto riguarda la società, maggiori IVA ed
IRAP e, per quanto riguarda i soci, maggiore IRPEF;
1.1. il giudice di appello premetteva che: a) gli avvisi di accertamento alla società e ai soci erano stati notificati per mancata presentazione delle ricevute dell’invio telematico delle dichiarazioni dei redditi per l’anno 1999 sia in capo alla società che ai soci; b) l’Ufficio,
sebbene in sede di accertamento con adesione la società aveva prodotto documentazione contabile dalla quale era possibile, a detta della società, la ricostruzione del volume d’affari effettivo della stessa,
aveva proceduto ad accertamento induttivo del reddito, con applicazione di una percentuale di ricarico del trentacinque per cento; c) la
CTP respingeva i ricorsi e condannava i ricorrenti alle spese; d) la società e i soci impugnavano la sentenza della CTP;
1.2. su queste premesse, la CTR motivava il rigetto dell’appello
con il rilievo che l’operato dell’Ufficio era legittimo in ragione del fatto
che non era stata provata la presentazione dela dichiarazione dei
redditi per l’anno 1999 «tramite il professionista con invio telematico,
così come prescritto dal DPR 22 luglio 1998 n° 322 art. 3»;

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• est.
Nonno

bardia rigettava l’appello proposto dalla Sartori Arredamenti s.n.c. di

2. la società contribuente e i soci della stessa impugnavano la
sentenza della CTR con tempestivo ricorso per cassazione, affidato a
cinque motivi;

3. l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso e proponeva,

4. i ricorrenti depositavano controricorso avverso il ricorso incidentale condizionato.

CONSIDERATO CHE
1. va pregiudizialmente dichiarata la cessazione della materia del
contendere con riferimento agli avvisi di accertamento notificati ai
sig.ri Italo Giuseppe Sartori e Pierluigi Sartori, per i quali vi sono in
atti comunicazioni della regolarità della definizione della lite ai sensi
dell’art. 39, comma 12, del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, conv. con modif.
nella I. 15 luglio 2011, n. 111;
1.1. il ricorso va, dunque, esaminato nel merito con riferimento
alla sola posizione della Sartori Arredamenti s.n.c. di Italo e Pierluigi
Sartori;

2. con il primo motivo di ricorso la Sartori Arredamenti s.n.c. contesta la nullità della sentenza per omessa pronuncia ex art. 112 cod.
proc. civ. su un motivo di appello, in relazione all’art. 360, primo
comma, n. 4, cod. proc. civ., evidenziando che in appello la sentenza
della CTP è stata censurata sia perché è stato negato l’interesse ad
agire della ricorrente, sia perché è stata avallata la legittimità
dell’accertamento induttivo del reddito e sulle menzionate questioni la
CTR non si sarebbe pronunciata;

3. il motivo non è fondato;

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Conf est.
G. Nonno

altresì, ricorso incidentale condizionato;

3.1. con riferimento alla prima questione (carenza di interesse) va
osservato che la CTR ha implicitamente riconosciuto l’interesse della
ricorrente a contestare la pretesa dell’Amministrazione finanziaria,
decidendo nel merito dell’ammissibilità dell’accertamento induttivo;
ed è noto che «il vizio d’omessa pronuncia, configurabile allorché

per la soluzione del caso concreto, deve essere escluso, pur in assenza di una specifica argomentazione, in relazione ad una questione implicitamente o esplicitamente assorbita in altre statuizioni della sentenza»

(Cass. n. ‘ 1360 del 26/01/2016; Cass. n. 9244 del

18/04/2007; Cass. n. 4079 del 25/02/2005);
3.2. con riferimento, invece, alla seconda questione, non sussiste
il vizio di omessa pronuncia in quanto la CTR ha specificamente considerato il motivo di appello («In presenza di un reddito, l’ufficio non
può determinare un altro con “il metodo induttivo”»), ritenendone la
legittimità in ragione della mancata prova della ricevuta telematica di
presentazione della dichiarazione dei redditi;
il problema si pone, pertanto ed eventualmente, sotto un profilo
di omessa o insufficiente motivazione, non già sotto il profilo della
omessa pronuncia;

4. con il secondo motivo di ricorso si deduce insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione
all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., evidenziandosi, da un
lato, che la responsabilità per la mancata dichiarazione dei redditi è
imputabile unicamente all’intermediario incaricato per la trasmissione
telematica e, dall’altro, che la CTR si è accontentata del semplice dato
formale del mancato inoltro telematico della dichiarazione dei redditi,
senza compiere alcuna valutazione nel merito della fondatezza della
pretesa erariale sulla base della documentazione allegata;

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Con . est.
G.W Nonno

manchi completamente il provvedimento del giudice indispensabile

5. il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile;
5.1. il motivo è infondato laddove si assume che la responsabilità
del mancato invio della dichiarazione dei redditi grava
sull’intermediario, essendo, invece, pacifico in giurisprudenza che «i/
contribuente non assolve agli obblighi tributari con il mero affidamen-

la dichiarazione alla competente Agenzia delle Entrate, essendo tenuto a vigilare affinché tale mandato sia puntualmente adempiuto, sicché la sua responsabilità è esclusa solo in caso di comportamento
fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento» (Cass. n. 11832 del 09/06/2016; si veda anche Cass.
n. 6930 del 17/03/2017);
5.2. sotto altro profilo, pure evidenziato da parte ricorrente, «la
tempestività della presentazione telematica del Modello Unico ad opera di professionista a ciò incaricato, che si sia assunto il relativo impegno, non può essere provata, ai sensi dell’art. 3 del d.P.R. 22 luglio
1998, n. 322 (nel testo applicabile “ratione temporis”, anteriore alle
modifiche apportate dal d.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435), a mezzo di
dichiarazione sostitutiva di atto notorio, rilasciata dall’intermediario,
la quale non risponde ai requisiti di forma e sostanza previsti per la
documentazione che il professionista è tenuto a rilasciare al contribuente» (Cass. n. 11236 del 29/05/2015);
5.3. il motivo è inammissibile laddove si ritiene che la CTR si sia
limitata a constatare la violazione del contribuente dell’obbligo di inviare telematicamente la dichiarazione dei redditi senza preoccuparsi
degli elementi sostanziali allegati da parte ricorrente a giustificazione
delle proprie affermazioni;
invero, il ricorso manca sul punto di autosufficienza, non avendo
parte ricorrente specificamente illustrato su quali elementi la CTR
avrebbe dovuto basare la propria decisione e, dunque, quali elementi

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Con est.
G.M onno

to ad un commercialista del mandato a trasmettere in via telematica

avrebbe trascurato nella propria motivazione, essendosi riferita del
tutto genericamente alla documentazione allegata nei gradi di merito;

6. con il terzo motivo di ricorso la società ricorrente deduce la violazione degli artt. 41 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art.

lazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando
che gli artt. 41 e 55 citati consentono l’inversione dell’onere della
prova, con riconoscimento all’Ufficio del potere di determinare il reddito imponibile sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolte,
anche avvalendosi di presunzioni semplici, ma in ogni caso il giudice
del merito deve tenere conto delle prove addotte dal contribuente a
giustificazione dei costi sostenuti e dei minori imponibili esposti nella
dichiarazione dei redditi, come risultanti dalle scritture contabili e dalla documentazione prodotta;

7. il motivo è fondato;
7.1. costituisce principio consolidato in giurisprudenza quello per il
quale «nelle ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione da
parte del contribuente, la legge abilita l’Ufficio delle imposte a servirsi
di qualsiasi elemento probatorio ai fini dell’accertamento del reddito
e, quindi, a determinarlo anche con metodo induttivo, utilizzando, in
deroga alla regola generale, presunzioni semplici prive dei requisiti di
cui all’art. 38, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, per cui incombe
sul contribuente l’onere della prova contraria, che, però, non essendo
tipizzata, può essere offerta con qualsiasi mezzo idoneo a dimostrare
la provenienza non reddituale dell’elemento valutato» (Cass. n. 7258
del 22/03/2017; in senso sostanzialmente conf. Cass. n. 5228 del
30/03/2012);
7.2. nel caso di specie, la CTR non ha fatto buon governo dei
menzionati principi, decidendo la controversia sulla base della sempli-

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Con y. est.
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55 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 2697 cod. civ., in re-

ce circostanza della mancata presentazione della dichiarazione dei
redditi e della legittimità, da parte dell’Ufficio, del ricorso
all’accertamento induttivo, senza valutare l’incidenza della prova offerta dalla società contribuente, con particolare riferimento al registro
dei corrispettivi IVA, al registro degli acquisti IVA, ai prospetti delle

ventari con annesso bilancio al 31/12/1999 e al libro giornale;
si tratta di documentazione regolarmente prodotta in sede di giudizio di merito e regolarmente allegata al ricorso ai fini del rispetto
del requisito dell’autosufficienza;

8. con il quarto motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza per omessa pronuncia su un motivo di appello in violazione
dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n.
4, cod. proc. civ., evidenziandosi che la società ricorrente ha puntualmente censurato la mancata detrazione IVA sulle operazioni passive e che su tale motivo la CTR ha omesso di pronunciarsi;

9. il motivo è infondato;
9.1. non sussiste il vizio di omessa pronuncia in quanto la CTR ha
specificamente considerato il motivo di appello («L’appellante chiede
(…) in subordine riconoscere VIVA in detrazione di Lire 181.360.141,
(…)»), rigettando implicitamente la domanda in ragione della mancata prova della ricevuta telematica di presentazione della dichiarazione
dei redditi, ritenuta assorbente;
come già precedentemente evidenziato con riferimento al primo
motivo, il problema si pone, pertanto ed eventualmente, sotto un
profilo di omessa o insufficiente motivazione (come, infatti, denunciato col motivo che segue), non già sotto il profilo della omessa pronuncia;

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Con . est.
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liquidazioni periodiche IVA, alle 493 fatture acquisti IVA, al libro in-

10. con il quinto motivo di ricorso la società ricorrente contesta
omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., evidenziando che la CTR non abbia chiarito le ragioni per le quali non
abbia ritenuto detraibile VIVA assolta sugli acquisti effettuati nel corso
dell’anno 1999 e documentati da ben n. 493 fatture debitamente re-

11. il motivo è fondato;
11.1. un recente arresto delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass.
n. 17757 del 08/09/2016), ha evidenziato che «nel complesso normativo e nel formante giurisprudenziale dell’UE emerge (…) che il fatto
costitutivo del rapporto tributario col fisco nazionale è ravvisato dalla
effettività e liceità dell’operazione, mentre obblighi di registrazione,
dichiarazione e consimili hanno una diversa funzione meramente illustrativa e riepilogativa dei dati contabili, finalizzata ad agevolare i
controlli dell’Amministrazione finanziaria per l’esatta riscossione
dell’imposta. L’esercizio del diritto di detrazione dell’eccedenza IVA,
che deve essere tutèlato in modo sostanziale ed effettivo, va dunque
riconosciuto a fronte di una reale operazione sottostante, la cui prova
certa può essere acquisita dai dati risultanti dalle fatture o da altro
documento equivalente, come, ad esempio, la documentazione contabile, essendo, invece, a tal fine poco rilevante l’osservanza degli
obblighi dichiarativi»;
dopo avere attentamente ricostruito il sistema italiano della riscossione dell’IVA, le Sezioni Unite proseguono: «si consideri che per
la Corte di giustizia (sent. Idexx) “i requisiti sostanziali del diritto a
detrazione sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l’estensione di tale diritto, quali previsti all’art. 17 della sesta direttiva”
(punto 41). Invece “i requisiti formali del diritto a detrazione disciplinano le modalità e il controllo dell’esercizio del diritto medesimo non8

Cons est.
G.M. onno

gistrate;

ché il corretto funzionamento del sistema dell’IVA, quali gli obblighi di
contabilità, di fatturazione e di dichiarazione. Tali requisiti sono contenuti negli artt. 18 e 22 della sesta direttiva” (punto 42). Riguardo
agli acquisti “i requisiti sostanziali esigono, come emerge dall’art. 17,
paragrafo 2 […] della sesta direttiva, che tali acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, che quest’ultimo sia parimenti debi-

utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili” (punto 43). Dunque,
può bastare che, in sede di contraddittorio e/o di contenzioso sulla
cartella, il contribuente omissivo documenti la sussistenza dei requisiti sostanziali del diritto a detrazione di cui all’art. 17 della sesta direttiva»;
11.2. nella specie, non è dubbio che i requisiti sostanziali del diritto alla detrazione siano stati comprovati dalla società ricorrente, che
ha prima esibito in sede di accertamento per adesione e poi ha prodotto le fatture dalle quali si evince il suo diritto alla detrazione, fatture che risultano registrate nel registro IVA acquisti «nel termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno
successivo a quello in cui il diritto è sorto (art. 8, comma 3, D.P.R. n.
322 del 1998)» (come si esprime la sentenza delle Sezioni Unite, sopra menzionata), disposizione che richiama l’art. 19, comma 1, secondo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972;
11.3. e poiché la verifica della sussistenza delle condizioni sostanziali per la detrazione spetta al giudice di merito (ancora le Sezioni
Unite: «dinanzi alla posizione del contribuente quale titolare di diritti
soggettivi perfetti derivanti dalla legge nazionale e dal diritto dell’UE,
è il processo tributario, infatti, il contesto privilegiato nel quale l’esigenza della giusta imposizione trova la sua armonica realizzazione a
prescindere da moduli procedimentali diretti a garantire ed agevolare
l’azione amministrativa (…).Si tratta, in sostanza, di porre rimedio a
errori e/o omissioni del contribuente, in presenza di situazioni legali e

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Con est.
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tore dell’IVA attinente a tali acquisti e che i beni di cui trattasi siano

veritiere, in via di eccezione direttamente nel processo tributario quale ragione d’impugnazione dell’atto di controllo formale del Fisco
(..)»), che tale verifica non ha compiuto, essendosi limitato a prendere atto della violazione dell’obbligo formale, da parte del contribuente, di presentazione della dichiarazione dei redditi, la sentenza va

12.

con il primo motivo di ricorso incidentale condizionato

l’Agenzia delle entrate chiede che venga dichiarata la nullità della
sentenza per violazione dell’art. 358 cod. proc. civ., in relazione
all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., non avendo la CTR
provveduto a dichiarare l’inammissibilità del secondo appello proposto
dalla società ricorrente avverso la medesima sentenza;

13. il motivo è inammissibile;
13.1. va, infatti, ribadito il principio, più volte affermato da questa
Corte, secondo cui è inammissibile il ricorso incidentale, anche se
condizionato, con il quale la parte vittoriosa in sede di merito riproponga questioni che il giudice di appello non abbia esaminato (o non
abbia deciso) avendole ritenute assorbite dalla statuizione adottata,
in quanto, in tale ipotesi, difetta il presupposto del diritto all’impugnazione, cioè la soccombenza, sia pure teorica; la parte vittoriosa
non deve riproporre le dette questioni neanche con il controricorso,
non essendo applicabile nel giudizio di cassazione la norma dell’articolo 346 cod. proc. civ., ma, ove venga cassata la sentenza impugnata, potrà far valere nuovamente le stesse, rimaste impregiudicate,
davanti al giudice di rinvio (da ultimo, Cass. n. 23548 del
20/12/2012; Cass. n. 4130 del 21/02/2014; Cass. n. 22095 del
22/09/2017);

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cassata sul punto affinché la CTR effettui la suddetta verifica;

14. con il secondo motivo di ricorso incidentale condizionato
l’Agenzia delle entrate deduce la nullità della sentenza per violazione
dell’art. 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art.
360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., evidenziando l’omesso rilievo del giudicato interno concernente la statuizione della CTP secondo
la quale l’Ufficio poteva legittimamente prescindere dalle scritture

dal dettato dell’art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973;

15. il motivo è infondato;
15.1. in realtà, diversamente da quanto ritenuto dalla difesa erariale, la statuizione della sentenza della CTP è stata validamente aggredita dai motivi di appello formulati da parte ricorrente;
in particolare, allorquando la società contribuente sostiene
l’illegittimità del metodo di accertamento induttivo in quanto l’Ufficio
non ha esaminato le scritture contabili e, dunque, non ha considerato
i costi dalla stessa sostenuti, ha messo all’evidenza in discussione la
statuizione della CTP, sulla quale non può ritenersi caduto alcun giudicato;

16. in conclusione, con riferimento al ricorso proposto dalla Sartori Arredamenti s.n.c., lo stesso va accolto con riferimento al terzo e al
quinto motivo, rigettati gli altri e il ricorso incidentale condizionato,
con conseguente cassazione della sentenza impugnata in relazione ai
motivi accolti e rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, perché provveda anche sulle spese del presente giudizio;
12.1. va, invece, dichiarata cessata la materia del contendere con
riferimento al ricorso proposto dai soci illimitatamente responsabili,
sig.ri Italo Giuseppe’ e Pierluigi Sartori in ragione dell’intervenuta definizione della lite ai sensi dell’art. 39, comma 12, del d.l. n.98 del
2011.

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Cons est.
G.M JJonno

contabili ancorché regolarmente tenute perché ciò sarebbe consentito

P.Q.M.
La Corte dichiara cessata la materia del contendere con riferimento al
ricorso proposto da Italo Giuseppe Sartori e Pierluigi Sartori; accoglie
il terzo ed il quinto motivo del ricorso principale proposto dalla Sartori

ricorso principale nonché i motivi di ricorso incidentale condizionato;
cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla
Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.
Così deciso in Roma il 20 febbraio 2018.

Arredamenti s.n.c. di Italo e Pierluigi Sartori; rigetta gli altri motivi di