Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19940 del 27/07/2018





Civile Ord. Sez. 5 Num. 19940 Anno 2018
Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI
Relatore: NONNO GIACOMO MARIA

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 17442/2011 R.G. proposto da
Bar Dieffe di Moraschi Donna e Franca s.n.c., in persona del legale
rappresentante pro tempore, Moraschi Donna e Moraschi Franca,
elettivamente domiciliati in Roma, via Tacito n. 10, presso lo studio
dell’avv. Enrico Dante, che li rappresenta e difende unitamente agli
avv.ti Mario Monteverde e Lorenzo Bertaggia giusta procura speciale in
calce al ricorso
– ricorrenti contro
Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale
è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;
– controricorrente e nei confronti di
Ministero dell’economia e delle finanze, in persona del Ministro pro
tempore;
– intimato –

Data pubblicazione: 27/07/2018

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 64/43/10, depositata il 19 maggio 2010.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 febbraio 2018
dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.

RILEVATO CHE

dia rigettava l’appello proposto dalla Bar Dieffe di Moraschi Donna e
Franca s.n.c. nonché dai soci Donna Moraschi e Franca Moraschi avverso la sentenza n. 38/02/08 della CTP di Pavia, che aveva accolto
solo parzialmente i ricorsi riuniti proposti dai contribuenti avverso sei
avvisi di accertamento, riguardanti gli anni d’imposta 2003 e 2004, e
concernenti, per quanto riguarda la società, maggiori IVA ed IRAP e,
per quanto riguarda i soci, maggiore IRPEF;
1.1. il giudice di appello premetteva che: a) la CTP aveva parzialmente accolto il ricorso delle contribuenti, disponendo la rideterminazione della pretesa erariale «in base agli studi di settore» allegati «alle
dichiarazioni dei redditi delle annualità oggetto di accertamento», compensando le spese di lite; b) la sentenza della CTP era impugnata dalla
società contribuente e dai soci della stessa;
1.2. su queste premesse, la CTR motivava il rigetto dell’appello con
i seguenti rilievi: a) «i giudici di primo grado nel respingere le eccezioni
proposte dal ricorrente hanno stabilito la necessità di calcolare il reddito del ricorrente in base agli studi di settore. I minori ricavi conseguiti
dal contribuente rispetto alle risultanze degli studi di settore vanno da
egli spiegati, prospettando le ragioni per cui quanto dichiarato all’epoca
deve ritenersi più attendibile»; b) «le eccezioni proposte dal contribuente riguardano quasi esclusivamente la non validità degli studi di
settore. Esse sono, comunque, generiche e non documentate come
previsto dalla normativa. Non avendo il contribuente apportato prove
certe e documentate a giustificazione che, quanto dichiarato fosse più
2

Coni. est.
G.7.1\lonno

1. con sentenza n. 64/43/10 del 19/05/2010 la CTR della Lombar-

attendibile di quanto risultato dallo studio di settore, la Commissione
respinge l’appello»;

2. la società contribuente e i soci della stessa impugnavano la sentenza della CTR con tempestivo ricorso per cassazione, affidato a sei

3. l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.

CONSIDERATO CHE
1. va pregiudizialmente dichiarata la carenza di legittimazione passiva a resistere nel presente giudizio del Ministero della economia e
delle finanze, cui erroneamente è stato notificato il ricorso, essendo
legittimata passivamente unicamente l’Agenzia delle entrate;

2. ancora in via preliminare, va dichiarata cessata la materia del
contendere con riferimento alle posizioni del Bar Dieffe di Moraschi Dorina e Franca s.n.c. e della sig.a Donna Moraschi per le quali l’Agenzia
delle entrate ha fatto pervenire comunicazione della regolarità della
definizione della lite a seguito di domanda presentata dalle contribuenti
ai sensi dell’art. 39, comma 12, del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, conv. con
modif. nella I. 15 luglio 2011, n. 111;
2.1. il ricorso va, dunque, esaminato nel merito con riferimento alla
sola posizione della sig.a Franca Moraschi;

3. con il primo motivo di ricorso la sig.a Franca Moraschi contesta
la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 10, comma 3 bis, della I. 8
maggio 1998, n. 146 e dell’art. 12 della I. 27 luglio 2000, n. 212, in
relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando
la mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale previsto per l’applicazione degli studi di settore di cui all’art. 62 sexies del

3

Con”. est.
Nonno

motivi, e depositavano memoria ex art. 381 bis.1 cod. proc. civ.;

d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con nnodif. nella I. 29 ottobre 1993,
n. 427;

4. il motivo è inammissibile per carenza di autosufficienza;
4.1. dalla sentenza della CTR, infatti, non emerge che la sig.a Moraschi abbia mai proposto tale doglianza nell’ambito dei precedenti giu-

atti tale questione sia stata dalla stessa trattata, trascrivendone opportunamente il relativo contenuto, non potendo dolersi della carenza del
contraddittorio endoprocedimentale per la prima volta in sede di legittimità;
4.2. peraltro, il motivo è altresì infondato in quanto, come si evince
dall’avviso di accertamento trascritto da parte ricorrente, l’Amministrazione finanziaria ha proceduto ad un semplice accertamento analiticoinduttivo, senza ricorrere all’applicazione degli studi di settore, ragion
per cui non vi era la necessità del contraddittorio endoprocedimentale
con il contribuente;

5. con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione e/o falsa
applicazione degli artt. 3, 24 e 53 Cost., degli artt. 62 bis e 62 sexies
del d.l. n. 331 del 1993, dell’art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n.
600, dell’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché degli artt.
2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,
cod. proc. civ., evidenziandosi la mancanza di presunzioni gravi, precise e concordanti a sostegno della fondatezza dell’azione di accertamento tributario;

6. il motivo è infondato;
6.1. la sentenza della CTR fa riferimento sul punto alla sentenza
della CTP, la quale, trascritta integralmente in ricorso, indica le presunzioni su cui si è fondato l’avviso di accertamento e, in particolare,

4

C o r)’. est.
G.M. Nonno

dizi di primo grado e di appello, né la contribuente ha indicato in quali

la circostanza che la società ha dichiarato percentuali di ricarico estremamente ridotte in relazione all’attività svolta, nonché le anomalie risultanti dall’applicazione dello studio di settore;
6.2. si tratta di elementi presuntivi che, anche in presenza di contabilità formalmente regolare, ben giustificano l’accertamento anali-

nanziaria ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600
del 1973, richiamando (soprattutto il primo) il concetto di antieconomicità della gestione (da ultimo, Cass. n. 26036 del 30/12/2015; Cass.
n. 14068 del 20/06/2014);
6.3. né, nel caso di specie, occorreva che l’Amministrazione finanziaria dettagliasse la sussistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i
compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli risultanti dagli studi di settore, avuto conto del fatto che, giova ripeterlo, l’accertamento non è
stato fondato sugli studi di settore, assunti unicamente a parametro
per presumere l’esistenza di un effettivo divario tra quanto dichiarato
dal contribuente e il dato reale ed utilizzati dalla CTP solo per ridurre,
in via equitativa, la pretesa erariale;

7. con il terzo motivo si deduce la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 1, 3 e 6 della I. 7 agosto 1990, n. 241, degli artt. 5, 6
e 7 della I. n. 212 del 2000, degli artt. 20 e 41, comma 2, lett. c), della
Carta dei diritti fondamentali della UE, degli artt. 3, 24, 53, 97 e 113
Cost., degli artt. 39; primo comma, lett. d), 40 e 42 del d.P.R. n. 600
del 1973, degli artt. 54 e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972 e del d.lgs. 15
dicembre 1997, n. 446, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,
cod. proc. civ., evidenziando la omessa, carente o apparente motivazione dell’avviso di accertamento impugnato;

8. il motivo è inammissibile;

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Coig. est.
G.M;. Nonno

tico-induttivo del reddito d’impresa da parte dell’Amministrazione fi-

8.1. come può evincersi dalla sentenza della CTR, la stessa non si
pronuncia affatto sul difetto di motivazione dell’avviso di accertamento;
ne consegue che la ricorrente avrebbe dovuto sollevare un vizio di
omessa pronuncia e non già un vizio di violazione o falsa applicazione

9. con il quarto motivo di ricorso si deduce la violazione e/o falsa
applicazione degli artt. 39 e 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 62

sexies del d.l. n. 331 del 1993, degli artt. 54 e 56 del d.P.R. n. 633 del
1972 e degli artt. 2727 e ss. e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360,
primo comma, n. 3, cod. proc. civ., oltre alla omessa, insufficiente e
contraddittoria motivazione su punti decisivi della controversia;
9.1. in buona sostanza, si deduce che l’Amministrazione finanziaria
non avrebbe assolto all’onere probatorio sulla stessa gravante in materia, non avendo addotto l’esistenza di ulteriori elementi probanti che
confermino e corroborino le risultanze dello studio di settore e provino
la sussistenza di gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore;

10. il motivo, che è in gran parte ripetitivo del secondo, è infondato;
10.1. come già precedentemente rilevato, l’Amministrazione finanziaria ha proceduto ad un semplice accertamento analitico-induttivo,
senza ricorrere agli studi di settore, se non al fine di corroborare l’antieconomicità della gestione, basata altresì sulla sussistenza di un indice di ricarico molto basso;
10.2. una volta giustificato l’utilizzo dell’accertamento con modalità
analitiche-induttive, gravava sul contribuente l’onere di provare l’insussistenza dei ricavi così determinati, ricavi peraltro ricondotti dalla
CTP nei limiti di quanto determinabile sulla base degli studi di settore;

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Con West.
G.M.AMonno

di legge;

11. con il quinto motivo di ricorso la ricorrente afferma la violazione
e/o falsa applicazione dell’art. 5 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472,
dell’art. 5 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, dell’art. 75 del d.P.R.
n. 633 del 1972 e dell’art. 70 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione

ficiente e contraddittoria motivazione su punti decisivi della controversia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.;
11.1. in buona sostanza, il contribuente contesta l’applicabilità delle
sanzioni irrogate in quanto l’Ufficio, oltre a non avere instaurato il contraddittorio con il contribuente, non aveva mosso rilievi alla contabilità,
ritenendola corretta, procedendo all’accertamento sulla base della
semplice applicazione degli studi di settore;

12. il motivo è inammissibile in quanto sulla questione la CTR non
si è pronunciata;
12.1. in ogni caso è il motivo è inammissibile anche perché carente
di autosufficienza in quanto dalla sentenza della CTR non risulta che la
contribuente abbia mai proposto tale doglianza nell’ambito dei precedenti giudizi di primo grado e di appello e la stessa non precisa in quale
atto ha formulato la relativa censura, trascrivendone il relativo contenuto; né la sig.a Moraschi può dolersi della illegittima applicazione delle
sanzioni per la prima volta in sede di legittimità, ciò comportando una
valutazione nel merito della pretesa;

13. con il sesto motivo di ricorso si deduce insufficiente o omessa
motivazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc.
civ., con riguardo agli elementi di fatto che sono stati assunti a fondamento della decisione impugnata;

7

Corvi est.
G. Nonno

all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nonché omessa insuf-

13.1. in particolare, la ricorrente si duole della circostanza che non
siano state considerate le giustificazioni fornite in ordine ai minori ricavi
rispetto a quanto previsto dagli studi di settore;

14. il motivo è inammissibile;

accertamento analitico-induttivo semplice, che ha ricostruito i ricavi
della società verificata in applicazione di un indice di ricarico ricavato
dal d.l. 19 dicembre 1984, n. 853, conv. con modif. nella I. 17 febbraio
1985, n. 17, (cd. legge Visentini ter) e non sulla base dell’applicazione
degli studi di settore, il riferimento a questi ultimi da parte della ricorrente è del tutto ultroneo;
14.2. in ogni caso, la CTR ha dimostrato di avere preso in considerazione quanto dedotto dalla contribuente, ritenendo che quest’ultima
non avesse apportato prove certe e documentate a supporto di quanto
affermato;
14.3. gravava, dunque, sulla ricorrente indicare specificamente
quali fatti decisivi il giudice di appello non avrebbe tenuto in considerazione e, soprattutto, dove, come e quando tali fatti siano stati documentati in giudizio, riportando le parti salienti dei documenti ai fini del
rispetto del principio di autosufficienza, e le ragioni per le quali tali fatti
fossero decisivi ai fini della determinazione dei ricavi;
la ricorrente, invece, si è limitata ad una semplice elencazione di
affermazioni fatte nel corso dei giudizi di merito, senza fare alcun riferimento specifico alla loro decisività e senza indicare i documenti sui
quali le affermazioni trovavano fondamento;

15. in conclusione, con riferimento al ricorso proposto dalla Bar
Dieffe di Moraschi Donna e Franca s.n.c. e da Donna Moraschi va dichiarata la cessazione della materia del contendere mentre va rigettato
il ricorso proposto da Franca Moraschi;

8

Con est.
G.M VNonno

14.1. in primo luogo, va detto ancora una volta che, trattandosi di

16. in ragione dell’intervenuta definizione della lite ai sensi dell’art.
39, comma 12, del d.l. n.98 del 2011, le spese di lite vanno compensate tra l’Agenzia delle entrate, da un lato, e la Bar Dieffe di Moraschi
Donna e Franca s.n.c. e Donna Moraschi, dall’altro; Franca Moraschi

controricorrente, che si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.
La Corte dichiara cessata la materia del contendere con riferimento al
ricorso proposto dall,a Bar Dieffe di Moraschi Donna e Franca s.n.c. e
da Donna Moraschi e compensa tra le predette ricorrenti e la controricorrente le spese del giudizio; rigetta il ricorso proposto da Franca Moraschi e condanna quest’ultima al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese di lite, che liquida in euro 2.300,00, oltre alle
spese prenotate a debito.
Così deciso in Roma il 20 febbraio 2018.

va, invece, condannata al pagamento delle spese di lite in favore della

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