Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19938 del 27/07/2018


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Civile Ord. Sez. 5 Num. 19938 Anno 2018
Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI
Relatore: NONNO GIACOMO MARIA

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 2644/2011 R.G. proposto da
Ragnoli Leandro, elettivamente domiciliata in Roma, via del Mascherino n. 72, presso lo studio dell’avv. Antonella Petrilli, rappresentata e
difesa dall’avv. Francesco Zurlo, giusta procura speciale a margine del
ricorso
– ricorrente contro
Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale
è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;
– controricorrente e nei confronti del
Ministero dell’economia e delle finanze, in persona del ministro
pro tempore,
– intimato avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale
dell’Abruzzo n. 43/03/09, depositata l’11 dicembre 2009.

Con. est.
G.M Nonno

Data pubblicazione: 27/07/2018

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 2 febbraio 2018
dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.

RILEVATO CHE
1. con sentenza n. 43/03/09 dell’11/12/2009 la CTR dell’Abruzzo

sentenza della CTP di L’Aquila, che aveva a sua volta rigettato l’impugnazione del contribuente, operante nel settore dell’installazione degli
impianti idraulico-sanitari, avverso l’avviso di accertamento con il
quale, in riferimento all’anno d’imposta 2003, erano stati recuperati a
tassazione nei confronti dello stesso maggiori importi a titolo di IRPEF,
addizionale regionale IRPEF, IRAP, IVA, contributi INPS, sanzioni e interessi;
1.1. la sentenza della CTR premetteva che: a) l’avviso di accertamento veniva emesso in quanto la parte non aveva ottemperato ad
alcun adempimento contabile, limitandosi ad emettere le fatture per le
prestazioni eseguite ‘e a conservare quelle di acquisto dal 1998 al 2002;
b) la CTP rigettava il ricorso del contribuente, non avendo questi esibito
in sede di verifica documentazione essenziale e gli atti non prodotti in
sede di verifica non potevano essere fatti valere nel giudizio tributario;
c) la CTR confermava integralmente la sentenza di primo grado;
1.2. sulla base di queste premesse, la CTR così motivava il rigetto
dell’appello proposto dal sig. Ragnoli: a) «la documentazione riferita
agli anni precedenti al 2002, non esibita in sede di verifica, non può
essere utilizzata sia ai fini dell’imposizione diretta, che ai fini della legge
IVA»; b) ne conseguiva il mancato accoglimento della contabilizzazione
delle rimanenze «in quanto, come noto, le rimanenze inziali dell’anno
2003, derivano dalla voce rimanenze iniziali anno 2002, non ammesse
in sede di verifica in quanto non documentate e non utili nel giudizio di
appello»; c) inoltre, per quanto riguarda VIVA, «il contribuente che,
non avendo annotato tutte le fatture dalle quali scaturisca per lui un
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Coni est.
G.M Nonno

rigettava l’appello proposto dal sig. Leandro Ragnoli nei confronti della

credito d’imposta, non può chiedere il riconoscimento del credito IVA.
Art. 23 e 25 legge 633/72, che regola la registrazione delle fatture»;

2. avverso la sentenza della CTR il sig. Leandro Ragnoli proponeva

3. l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso, proponendo
altresì, ricorso incidentale condizionato, avverso il quale veniva proposto ulteriore controricorso da parte del sig. Ragnoli.

CONSIDERATO CHE
1. va pregiudizialmente dichiarata la carenza di legittimazione passiva a resistere nel presente giudizio del Ministero della economia e
delle finanze, cui erroneamente è stato notificato il ricorso, essendo
legittimata passivamente unicamente l’Agenzia delle entrate;

2. con il primo motivo di ricorso il sig. Ragnoli deduce la violazione
dell’art. 52, comma 5, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, richiamato
dall’art. 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art.
360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando che il giudice di
merito avrebbe dovuto tenere conto di tutti i documenti depositati in
giudizio;
2.1. in particolare il ricorrente sottolinea che il giudice di appello
avrebbe dovuto tenere conto: a) dell’inventario delle rimanenze al
31/12/2002, ancorché lo stesso non fosse stato esibito ai verbalizzanti
durante la verifica fiscale, in quanto non richiesto e/o non ricercato; b)
delle fatture di acquisto, regolarmente esibite alla Guardia di finanza,
come risulta dal processo verbale di constatazione; c) dei registri IVA
degli acquisti, regolarmente allegati al ricorso in appello unitamente
alle liquidazioni IVA relative all’anno 2003;

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Con est.
G.M onno

tempestivo ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi;

3. con il terzo motivo di ricorso si lamenta la violazione degli artt.
19, primo comma, e 25, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, in
relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando
che la CTR aveva errato nel ritenere valida la rettifica dell’IVA a credito
relativamente agli anni 2001 e 2002, ben potendo il sig. Ragnoli eser-

fatture d’acquisto nel termine biennale ai sensi delle disposizioni citate;

4. con il quarto motivo di ricorso il ricorrente deduce motivazione
contraddittoria ed insufficiente sull’accertamento e la valutazione di
fatti rilevanti ai fini della decisione della controversia, in relazione
all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., evidenziando che dal
processo verbale di costatazione si evince che sono state esibite dal
contribuente sia le fatture relative agli anni 2001 e 2002, sia i registri
IVA acquisti relativi ai medesimi anni, sicché la motivazione si appalesa
contraddittoria allorquando afferma che il contribuente non avrebbe
esibito documentazione essenziale, senza nemmeno specificarne natura e tipologia;

5. i tre motivi possono essere congiuntamente esaminati e sono
fondati nei limiti di quanto segue;
5.1. va prima di tutto evidenziato che «in tema di accertamento
tributario, l’art. 52, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui
la dichiarazione resa dal contribuente nel corso di un accesso di non
possedere i libri, i registri, le scritture e i documenti richiestigli, ne preclude la valutazione a suo favore in sede amministrativa o contenziosa,
trova applicazione solo ove si traduca in un sostanziale rifiuto di esibizione da parte del Contribuente diretto ad impedire l’ispezione documentale, rimanendo, invece, irrilevante, ai fini dell’operare della preclusione, il mancato possesso imputabile a caso fortuito, forza maggiore o anche negligenza o imperizia nella custodia e conservazione

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Con est.
G.M onno

citare il proprio diritto alla detrazione, differendo la registrazione delle

della documentazione contabile» (così, da ultimo, Cass. n. 5914 del
08/03/2017);
ed ancora che: ‘«in tema di accertamento tributario, il divieto di
utilizzo in sede giudiziaria di documenti non esibiti in sede amministrativa, previsto dall’art. 52, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, pre-

(non potendo costituire rifiuto la mancata esibizione di qualcosa che
non si è richiesto), ed opera non solo nell’ipotesi di rifiuto (per definizione “doloso”) dell’esibizione, ma anche nei casi in cui il contribuente
dichiari, contrariamente al vero, di non possedere i documenti in suo
possesso, o li sottragga all’ispezione, non allo scopo di impedire la verifica, ma per errore non scusabile, di diritto o di fatto (dovuto a dimenticanza, disattenzione, carenze amministrative, ecc.)» (così, da ultimo, Cass. n. 9487 del 12/04/2017);
5.2. nella specie, la CTR non ha fatto buon governo dei superiori
principi di diritto, essendosi limitata a sostenere che la documentazione
non esibita in sede di verifica non può essere utilizzata in sede contenziosa dal contribuente, senza indagare sulle ragioni per le quali il contribuente non ha provveduto all’esibizione della menzionata documentazione;
ne consegue che delle produzioni documentali effettuate in sede
contenziosa deve tenersi conto, diversamente da quanto ritenuto dalla
CTR;
5.3. secondariamente, giova osservare in punto di fatto che, da
quanto dedotto dalla stessa parte ricorrente in ricorso, il sig. Ragnoli
non ha tenuto una regolare contabilità e in particolare: a) non ha effettuato le dichiarazioni IVA periodiche; b) non ha effettuato le dichiarazioni IVA annuali; ‘c) ha esibito ai certificatori i registri IVA acquisti
privi di annotazione delle fatture, annotazione poi effettuata successivamente alla verifica, seppure nel rispetto del termine biennale;

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Con est.
G. M/,*nno

suppone che vi sia stata una specifica richiesta degli agenti accerta tori

5.4. la CTR fa conseguire il mancato riconoscimento del credito IVA
da tali irregolarità contabili: «il contribuente che, non avendo annotato
tutte le fatture dalle quali scaturisca per lui un credito di imposta, non
può chiedere il riconoscimento del credito IVA»;
il contribuente, invece, deduce di avere dapprima esibito ai verifi-

dalla Guardia di finanza) e successivamente legittimamente prodotto
in giudizio le fatture relative agli anni 2001 e 2002, regolarmente registrate nel registro IVA acquisti nel termine biennale previsto dal combinato disposto degli artt. 19 e 25 del d.P.R. n. 633 del 1972, sicché il
suo diritto alla detrazione nel successivo anno 2003 non potrebbe essere disconosciuto;
5.5. le considerazioni del sig. Ragnoli sono fondate alla luce del
recente arresto delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. n. 17757 del
08/09/2016), secondo il quale «nel complesso normativo e nel formante giurisprudenziale dell’UE emerge (..) che il fatto costitutivo del
rapporto tributario col fisco nazionale è ravvisato dalla effettività e liceità dell’operazione, mentre obblighi di registrazione, dichiarazione e
consimili hanno una diversa funzione meramente illustrativa e riepilogativa dei dati contabili, finalizzata ad agevolare i controlli dell’Amministrazione finanziaria per l’esatta riscossione dell’imposta. L’esercizio
del diritto di detrazione dell’eccedenza IVA, che deve essere tutelato in
modo sostanziale ed effettivo, va dunque riconosciuto a fronte di una
reale operazione sottostante, la cui prova certa può essere acquisita
dai dati risultanti dalle fatture o da altro documento equivalente, come,
ad esempio, la documentazione contabile, essendo, invece, a tal fine
poco rilevante l’osservanza degli obblighi dichiarativi»;
dopo avere attentamente ricostruito il sistema italiano della riscossione dell’IVA, le Sezioni Unite proseguono: «si consideri che per la
Corte di giustizia (sent. Idexx) “i requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l’estensione

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Con est.
G.M onno

catori (come si evince dal processo verbale di constatazione redatto

di tale diritto, quali previsti all’art. 17 della sesta direttiva” (punto 41).
Invece “i requisiti formali del diritto a detrazione disciplinano le modalità e il controllo dell’esercizio del diritto medesimo nonché il corretto
funzionamento del sistema dell’IVA, quali gli obblighi di contabilità, di
fatturazione e di dichiarazione. Tali requisiti sono contenuti negli arti.

quisiti sostanziali esigono, come emerge dall’art. 17, paragrafo 2 […]
della sesta direttiva, che tali acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, che quest’ultimo sia parimenti debitore dell’IVA attinente
a tali acquisti e che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie
operazioni imponibili” (punto 43). Dunque, può bastare che, in sede di
contraddittorio e/o di contenzioso sulla cartella, il contribuente omissivo documenti la sussistenza dei requisiti sostanziali del diritto a detrazione di cui all’ari. 17 della sesta direttiva»;
5.6. nella specie, non è dubbio che i requisiti sostanziali del diritto
alla detrazione siano stati comprovati dal ricorrente, che ha prima esibito alla Guardia di finanza e poi ha prodotto le fatture dalle quali si
evince il suo diritto alla detrazione, fatture successivamente registrate
nel registro IVA acquisti «nel termine previsto per la presentazione
della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui
il diritto è sorto (art. 8, comma 3, D.P.R. n. 322 del 1998)» (come si
esprime la sentenza delle Sezioni Unite, sopra menzionata), disposizione che richiama l’art. 19, comma 1, secondo periodo, del d.P.R. n.
633 del 1972;
8.5. e poiché la verifica della sussistenza delle condizioni sostanziali
per la detrazione spetta al giudice di merito (ancora le Sezioni Unite:
«dinanzi alla posizione del contribuente quale titolare di diritti soggettivi perfetti derivanti dalla legge nazionale e dal diritto dell’UE, è il processo tributario, infatti, il contesto privilegiato nel quale l’esigenza della
giusta imposizione trova la sua armonica realizzazione a prescindere

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Con est.
G. NV,Nonno

18 e 22 della sesta direttiva” (punto 42). Riguardo agli acquisti “i re-

da moduli procedimentali diretti a garantire ed agevolare l’azione amministrativa (..).Si tratta, in sostanza, di porre rimedio a errori e/o
omissioni del contribuente, in presenza di situazioni legali e veritiere,
in via di eccezione direttamente nel processo tributario quale ragione
d’impugnazione dell’atto di controllo formale del Fisco (..)»), la sen-

in applicazione del seguente principio di diritto:
«in tema di accertamento IVA, anche in presenza della acclarata violazione di requisiti formali del diritto alla detrazione
dell’imposta di cui all’art. 18 e 22 della direttiva n. 77/388/CEE
del 17 maggio 1977 (cd. sesta direttiva) – quali, ad esempio, la
mancata redazione delle dichiarazioni periodiche o di quella annuale, ovvero l’omessa tenuta del registro IVA acquisti – l’Amministrazione finanziaria non può negare tale diritto al contribuente che provi la sussistenza dei suoi requisiti sostanziali di
cui all’art. 17 della menzionata direttiva, a mezzo la produzione
delle fatture ovvero di altra idonea documentazione contabile,
purché il diritto alla detrazione sia esercitato entro il termine
previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto ai sensi
dell’art. 8, comma 3, del d.P.R. n. 322 del 1998»;

6. con il secondo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza
per la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360,
primo comma, n. 4, cod. proc. civ., evidenziando che la CTR non si è
pronunciata sull’eccezione di nullità del processo verbale di constatazione formulata in primo grado;

7. il motivo è inammissibile e, comunque, infondato;
7.1. è inammissibile perché si fa questione di un vizio del processo
verbale di constatazione che non può essere dedotto in giudizio dal

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Cons. est.
nno
G.M.

tenza della CTR va cassata affinché la CTR effettui la suddetta verifica,

contribuente, il quale può semmai dolersi di un vizio dell’avviso di accertamento;
7.2. è, comunque, infondato in quanto la CTP, avendo confermato
nel merito l’avviso di accertamento notificato dall’Ufficio, avviso di accertamento che si fonda sul processo verbale di constatazione, ha im-

primo grado dalla parte ricorrente e ugualmente ha fatto la CTR nel
momento in cui ha confermato integralmente la sentenza della CTP;

8. con il primo motivo del ricorso incidentale condizionato l’Agenzia
delle entrate deduce la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., evidenziando
che, sebbene l’Ufficio abbia contestato, nelle proprie controdeduzioni
in appello, l’inammissibilità del ricorso del contribuente ex art. 57 d.lgs.
31 dicembre 1992, n. 546, nella parte in cui ha chiesto il riconoscimento dell’IVA a credito, in quanto domanda nuova, la CTR avrebbe
omesso di pronunciare sulla domanda;

9. il motivo è infondato;
9.1. per stessa ammissione della parte controricorrente, la CTR ha
preso in considerazione il rilievo di parte in ordine alla novità della domanda («il ricorrente per la prima volta chiede il riconoscimento
dell’IVA a credito di cui all’unico 2004, acquisti 2003»);
non solo, ma la CTR ha anche provveduto sul rilievo nel merito: «il
contribuente che, non avendo annotato tutte le fatture dalle quali scaturisca per lui un credito d’imposta, non può chiedere il riconoscimento
del credito IVA»;
9.2. ne consegue l’infondatezza del rilievo in quanto, pronunciando
nel merito, la CTR ha ritenuto all’evidenza implicitamente infondata anche la questione pregiudiziale sottoposta alla propria attenzione;

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G.
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plicitamente rigettato l’eccezione di nullità di quest’ultimo sollevata in

10. con il secondo motivo di ricorso incidentale condizionato, si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 57, comma 3, del d.lgs.
n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc.
civ., evidenziando che, ove si ritenga che la CTR abbia implicitamente
rigettato l’eccezione di inammissibilità dell’appello, avrebbe falsamente
interpretato la norma, non potendosi proporre in appello domande

11. il motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza;
11.1. è noto, infatti, che: «La Corte di cassazione, allorquando sia
denunciato un “error in procedendo”, è anche giudice del fatto ed ha il
potere di esaminare direttamente gli atti di causa; tuttavia, non essendo il predetto vizio rilevabile “ex officio”, è necessario che la parte
ricorrente indichi gli elementi individuanti e caratterizzanti il “fatto processuale” di cui richiede il riesame e, quindi, che il corrispondente motivo sia ammissibile e contenga, per il principio di autosufficienza del
ricorso, tutte le precisazioni e i riferimenti necessari ad individuare la
dedotta violazione processuale» (così, da ultimo, Cass. n. 2771 del
02/02/2017);
11.2. nella specie, la parte controricorrente si è limitata ad allegare
gli atti di causa, ma avrebbe dovuto riprodurre o quanto meno indicare
specificamente le parti degli atti dalle quali evincersi la novità della
domanda proposta in appello dal contribuente, non dovendo essere il
Collegio a rintracciare i fatti processualmente rilevanti;

12. in conclusione, il ricorso va accolto con riferimento al primo, al
terzo e al quarto motivo di ricorso, rigettati il secondo motivo e il ricorso incidentale condizionato; la sentenza impugnata va cassata in
relazione ai motivi accolti e rinviata alla CTR dell’Abruzzo, in diversa
composizione, perché provveda anche sulle spese del presente giudizio.

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Coni. est.
G.F4 Nonno

nuove;

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo, il terzo e il quarto motivo di ricorso e rigetta
il secondo motivo e il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commis-

per le spese del presente giudizio.
Così deciso in Roma il 2 febbraio 2018.

sione tributaria regionale dell’Abruzzo, in diversa composizione, anche

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