Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19922 del 23/09/2020

Cassazione civile sez. trib., 23/09/2020, (ud. 16/10/2019, dep. 23/09/2020), n.19922

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. CHIESI Gian Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11281 del ruolo generale dell’anno 2018

proposto da:

FER S.C.p.A., in liquidazione, in persona del legale rappresentante

pro tempore, rappresentata e difesa, per procura speciale a margine

del controricorso, dagli Avv.ti Paolo Puri e Alberto Mula,

elettivamente domiciliata in Roma, via XXIV Maggio, n. 43, presso lo

studio dei medesimi difensori;

– ricorrente –

– controricorrente all’incidentale –

contro

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del direttore

generale pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avvocatura

generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei

Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Basilicata, n. 692/2/2017, depositata in data 6

ottobre 2017;

udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 16 ottobre

2019 dal Consigliere Giancarlo Triscari.

Fatto

RILEVATO

che:

dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle dogane aveva emesso nei confronti della società FER S.C.p.A. un avviso di pagamento, relativamente agli anni 2008-2013, con il quale aveva contestato l’omesso pagamento delle accise in conseguenza dell’erogazione di energia elettrica da fonti rinnovabili in favore delle proprie consorziate, a seguito di un mutamento di indirizzo interpretativo dell’Agenzia delle dogane, intervenuto con nota dell’11 maggio 2015, in ordine alla applicabilità del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 52, comma 3, per potere fruire dell’esenzione; avverso il suddetto atto impositivo la società aveva proposto ricorso che era stato parzialmente accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Potenza; avverso la decisione del giudice di primo grado la società aveva proposto appello e l’Agenzia delle dogane, costituendosi, aveva proposto appello incidentale;

la Commissione tributaria regionale della Basilicata ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto che: alla fattispecie non poteva applicarsi il regime di esenzione in esame, posto che i consorziati, ai quali era ceduta l’energia elettrica, erano da considerarsi consumatori finali in quanto soggetti terzi, non potendo agli stessi attribuirsi la qualifica di autoproduttori; con riferimento alla questione del legittimo affidamento, lo stesso aveva incidenza unicamente sulla debenza delle sanzioni e degli interessi, non anche del tributo; doveva, infine, confermarsi la decisione del giudice di primo grado nella parte in cui aveva ritenuto sussistente la prescrizione della pretesa tributaria sulle accise non versate relative all’anno 2008;

avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso la società FER S.C.p.A., affidato a nove motivi, cui ha resistito l’Agenzia delle dogane depositando controricorso contenente ricorso incidentale, affidato a quattro motivi di censura;

la società FER S.C.p.A. ha depositato controricorso al ricorso incidentale, illustrato con successiva memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

Primo: sui motivi di ricorso principale.

1. Con il primo motivo di ricorso principale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 112 c.p.c., art. 132 c.p.c., comma 2, nn. 4), e 5), e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, nn. 4), e 5);

in particolare, si censura la sentenza per avere deciso su una questione diversa, non afferente alle parti del giudizio;

1.1. Il motivo è infondato;

nella parte relativa all’esposizione in fatto, la sentenza chiaramente individua la sentenza del giudice di primo grado (CTP di Potenza, n. 27/01/2016, depositata il 20 gennaio 2016) avverso la quale è stato proposto appello, nonchè l’atto impositivo (avviso di pagamento n. (OMISSIS)) nei confronti del quale era stato proposto il ricorso introduttivo e gli anni di riferimento (2008-2013);

la pronuncia, inoltre, individua specificamente la questione oggetto del contendere, relativa alla contestazione del mancato pagamento delle accise, per gli anni di riferimento, precisando che essa ha riguardo: “essenzialmente se la società appellante può essere considerata soggetto autoproduttore di energia ricavata da fonti rinnovabili e se i consorziati debbano essere considerati alla stessa stregua e quindi entrambi esenti dal tributo delle accise”; e se, inoltre, poteva dirsi sussistente la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, in materia di legittimo affidamento (l’appellante, nel proporre anche appello incidentale, censura la sentenza per violazione del principio del legittimo affidamento di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, in quanto, a dire della società, sarebbe stata la stessa Agenzia delle Dogane ad indurre in errore il contribuente ritenendo che, nel caso in esame, non sussistevano le condizioni per l’applicazione di quanto al dettato normativo previsto dalla L. n. 212 del 2000, comma 2, art. 10);

infine, la sentenza si pronuncia nel senso di confermare la decisione del giudice di primo grado laddove aveva ritenuto prescritta la pretesa tributaria relativa all’accisa richiesta per l’anno 2008;

è dunque evidente che la sentenza della CTR è stata resa nei confronti delle parti del giudizio di primo grado ed ha avuto ad oggetto le ragioni di censura prospettate dalle parti;

è vero che, come evidenziato dalla ricorrente, il giudice del gravame ha erroneamente indicato le rispettive posizioni processuali (qualificando la società quale appellante principale e l’Agenzia delle dogane quale appellante incidentale) e che, nel contesto della motivazione, viene fatto riferimento a diversa società (Idroenergia) rispetto alla ricorrente;

tuttavia, va osservato, in primo luogo, che il percorso motivazionale della sentenza è stato diretto a confutare le ragioni difensive della società contribuente, avendo ritenuto che non poteva applicarsi nei suoi confronti il regime di esenzione in esame nè il principio del legittimo affidamento relativamente al tributo, tanto che, nel dispositivo, nel respingere l’appello, viene confermata la prescrizione delle accise per l’anno 2008 e la spettanza del tributo non versato, con piena corrispondenza, quindi, tra il thema decidendum e la decisione;

in secondo luogo, va altresì considerato che, al di là del riferimento a circostanze riconducibili ad altro soggetto (Idronergia), è la vicenda in sè, cioè la circostanza che la società ricorrente, quale società consortile, aveva ceduto ai propri consorziati l’energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili, che è stata presa in considerazione dal giudice del gravame e tale fatto, la cui riferibilità anche alla ricorrente non è stata da questa contestata con il presente motivo di censura, e sui cui presupposti era stato emesso l’atto impugnato e si era svolto il giudizio di primo grado, ha quindi costituito la ragione di fondo sulla cui base il giudice del gravame ha, poi, ritenuto di dovere pronunciare;

2. Con il secondo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 112 c.p.c., per avere omesso di pronunciare sulla censura relativa all’applicabilità del D.Lgs. n. 79 del 1999, (decreto Bersani) ai fini dell’esenzione prevista dal TUA, art. 52;

2.1. Il motivo è infondato;

il giudice del gravame ha chiaramente definito qual era l’oggetto del contendere, se, cioè, la società ricorrente poteva essere considerata soggetto autoproduttore di energia elettrica ricavata da fonti rinnovabili e se i consorziati dovevano essere considerati alla stessa stregua e quindi entrambi esenti dal tributo ed ha, ulteriormente, precisato quale fosse la peculiarità della vicenda, cioè il fatto che la società consortile non aveva consumato l’energia elettrica autoprodotta, ma la aveva ceduta ai propri consorziati i quali, in questo contesto, dovevano essere considerati soggetti terzi e, quindi, non potevano essere qualificati quali autoproduttori; la valutazione compiuta dal giudice del gravame, quindi, ha implicitamente negato valenza interpretativa alla previsione contenuta nel D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, sicchè non può ragionarsi in termini di violazione dell’art. 112 c.p.c.;

3. Con il terzo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per omessa motivazione con riferimento alla questione della applicabilità del D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4), dell’art. 132, comma 2, n. 4), e dell’art. 118 c.p.c., nonchè dell’art. 111 Cost., atteso che il giudice del gravame avrebbe, sul punto, reso una motivazione meramente apparente;

3.1. Il motivo è infondato;

si è già esposto, in sede di esame del secondo motivo di censura, che il giudice del gravame ha compiutamente affrontato la questione della non applicabilità del regime di esenzione dell’accisa nei confronti della ricorrente, implicitamente negando valenza alla linea interpretativa della ricorrente di applicabilità, al caso di specie, della nozione di autoproduttore di cui al D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2;

in questo contesto, quindi, non può ragionarsi in termini di motivazione apparente: il giudice del gravame ha, invero, chiaramente precisato quale debba essere l’esatta interpretazione, in diritto tributario, del concetto di autoproduttore, pervenendo alla considerazione che lo stesso debba essere escluso quando l’energia elettrica da fonti rinnovabili è ceduta ai consorziati in quanto, in questo caso, gli stessi sono da considerarsi soggetti terzi;

sebbene, quindi, non abbia fatto riferimento esplicito alla nozione di autoproduttore di cui al sopra citato art. 2, comma 2, ne ha quindi escluso, implicitamente, la valenza applicativa al caso di specie;

nè può darsi rilevanza al passaggio della motivazione, valorizzato dalla ricorrente, secondo cui solo in forma dubitativa ed ipotetica il giudice del gravame avrebbe ritenuto sussistente un rapporto teso ad aggirare la corretta applicazione della norma, in quanto lo stesso non attiene al profilo essenziale del ragionamento compiuto svolto nella parte precedente della motivazione e ne costituisce solo completamento;

4. Con il quarto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 52, comma 3, lett. b), in relazione al D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, (decreto Bersani) e art. 2602 c.c.;

in particolare, con il presente motivo si censura la sentenza per non avere ritenuto applicabile alla fattispecie la nozione di autoproduttore di cui al decreto Bersani e per non avere ritenuto che nel concetto di autoproduttore devono essere ricondotti anche i consorzi che cedono l’energia elettrica autoprodotta in favore dei propri consorziati;

4.1. Il motivo è infondato;

la previsione di cui al D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 52, comma 3, lett. b), riconosce il diritto all’esenzione solo ai soggetti autoproduttori di energia elettrica da fonti rinnovabili che la consumano direttamente per sè, mentre diversa è l’ipotesi, quale quella di specie, in cui il soggetto autoproduttore, cioè la società consortile, cede l’energia elettrica autoprodotta: in questo caso, invero, il soggetto che autoproduce non coincide con il soggetto che la consuma;

sicchè, l’esenzione deve essere riconosciuta unicamente alla società consortile che produce l’energia, nei limiti del consumo dalla stessa praticato, e non già nell’ipotesi in cui la società consortile ceda l’energia elettrica a distinti soggetti giuridici quali sono i consorziati (nello stesso senso, sebbene con riferimento alle addizionali locali sull’energia elettrica, vd. Cass. civ., 9 aprile 2014, n. 8293; Cass. civ., 12 settembre 2008, n. 23529), pena facili ed intuibili elusioni della disposizione agevolativa;

occorre precisare che la giurisprudenza riguardante la traslazione delle agevolazioni Iva spettanti alla società consortile sui singoli consorziati attraverso il meccanismo del c.d. ribaltamento dei costi e dei ricavi (Cass. civ., 4 ottobre 2018, n. 24320; Cass. civ., 9 febbraio 2018, n. 3166; Cass. civ., 26 luglio 2017, n. 18437) segue uno schema differente, ma ciò in quanto, nelle fattispecie considerate, il contratto di appalto stipulato dal committente con la società consortile è direttamente imputabile alle società consorziate, con conseguente neutralità del consorzio, che non esercita attività commerciale in proprio;

diversa è, invece, la fattispecie in esame, relativa al caso dell’autoproduzione, in cui è la stessa società consortile a svolgere, legittimamente (Cass., Sez. U., 14 giugno 2016, n. 12190), attività commerciale in proprio e a cedere il prodotto ai consorziati;

nè può ritenersi corretta la interpretazione del soggetto autoproduttore indicata dalla ricorrente, che si fonda sulla nozione di cui al D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2;

sul punto, va osservato che questa Corte (Cass. civ., 12 settembre 2008, n. 23529) ha precisato che non può influire sulla regolamentazione della presente fattispecie una definizione contenuta in una legge diretta a scopi diversi da quelli perseguiti dalla normativa tributaria, essendo il D.Lgs. n. 79 del 1999, finalizzato a regolare il mercato interno dell’energia elettrica ed i comportamenti dei principali operatori, restando la materia fiscale estranea a tale normativa;

pertanto, la nozione di autoproduttore di cui al citato D.Lgs. n. 79 del 1999, non è idonea ad individuare i soggetti esentati dal pagamento delle accise ai sensi del TUA, art. 52, comma 3, lett. b), i quali non rientrano nella menzionata definizione;

ad ulteriore supporto di tale argomento valgano le seguenti considerazioni: a) il D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 1, precisa che le definizioni di cui ai successivi commi valgono ai soli fini del decreto e, pertanto, la definizione di autoproduzione di cui al comma 2, trova un limite applicativo testuale; b) le finalità del decreto Bersani, in linea con la Dir. n. 96/92/Ce, sono quelle di perseguire un mercato concorrenziale dell’energia elettrica, mentre il T.U. Accise, come modificato dal D.Lgs. 26 del 2007, in attuazione della Dir. n. 2003/96/CE, ha come obiettivo l’armonizzazione della tassazione degli Stati membri della UE in materia di accise sui prodotti energetici: in questo contesto, la definizione di autoproduzione di cui al decreto Bersani deve fare i conti con la qualifica di soggetti obbligati al pagamento delle accise che hanno le officine di produzione di energia elettrica per uso proprio ai sensi del T.U. Accise;

alle suddette considerazioni va aggiunto che la L. 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, comma 911, applicabile solo con riferimento all’anno d’imposta 2016 (e, pertanto, non alla presente controversia), ha previsto che “il D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 52, comma 3, lett. b), si applica anche all’energia elettrica prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kw, consumata dai soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica di cui alla L. 6 dicembre 1962, n. 1643, art. 4, n. 8), in locali e luoghi diversi dalle abitazioni”;

la suddetta disposizione richiama pedissequamente solo la prima parte del decreto Bersani, art. 2, comma 2, includendo, pertanto, nell’esenzione, i soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica, ma non estendendo l’esenzione agli appartenenti ai consorzi o società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili;

da ciò deriva, ai fini interpretativi, che la estensione dell’esenzione alle sole società cooperative di cui al D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, implica, a contrario, che i consorzi e le società consortili, già esclusi, rimangono fuori dal campo applicativo della norma anche per gli anni d’imposta successivi al 2016;

ciò precisato, non corretta è la tesi difensiva di parte ricorrente secondo cui la qualifica di autoproduttore di cui al T.U. Accise, art. 52, andrebbe riferita non solo all’ipotesi in cui il consorzio consumi per sè l’energia autoprodotta, ma anche a quella in cui l’energia sia consumati dai propri consorziati;

va, infatti, osservato, differentemente da quanto sostenuto dalla controricorrente, che l’esenzione prevista dal T.U. Accise, art. 52, comma 3, lett. b), con riferimento all’energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili, è limitata all’utilizzazione che fa dell’energia medesima il soggetto autoproduttore ed è di stretta interpretazione;

5. Con il quinto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 112 c.p.c., per omessa pronuncia sul motivo di appello relativo alla violazione del legittimo affidamento;

in particolare, parte ricorrente censura la sentenza per avere omesso di pronunciare sulla questione, dalla stessa prospettata, del contrasto sussistente tra la condotta amministrativa, consistente nelle diverse comunicazioni da essa ricevute dagli uffici delle dogane, e il legittimo affidamento, circostanza che avrebbe dovuto condurre a ritenere che proprio l’applicazione del suddetto principio avrebbe dovuto escludere non solo il pagamento delle sanzioni e degli interessi, ma anche del tributo;

6. Con il sesto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per omessa motivazione relativa al motivo di appello concernente il contrasto tra la condotta amministrativa e la tutela del legittimo affidamento, in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, dell’art. 132, comma 2, n. 4), e art. 118 c.p.c., nonchè dell’art. 111 Cost., per avere reso una pronuncia priva di motivazione sulla questione;

in particolare, parte ricorrente censura la sentenza per avere omesso di pronunciare sulla circostanza secondo cui, proprio la particolarità delle determinazioni amministrative, avente contenuto concreto e specifico, avrebbe dovuto condurre ad applicare il legittimo affidamento anche relativamente al pagamento del tributo;

6.1. I motivi, che possono essere esaminati unitamente, in quanto riguardo la questione della omessa pronuncia e della omessa motivazione sulla questione dell’applicabilità del legittimo affidamento al caso di specie, sono infondati;

va evidenziato, a tal proposito, che il giudice del gravame ha esposto, in fatto, che parte ricorrente aveva censurato la sentenza di primo grado per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, e, successivamente, pronunciando espressamente sulla questione, ha precisato, aderendo al più recente orientamento della Corte di Cassazione, che il legittimo affidamento non ha effetti sulla pretesa impositiva, ma unicamente sulla sanzione;

il giudice del gravame, quindi, ha preso in considerazione la questione della sussistenza del legittimo affidamento e su di essa si è pronunciato affermando che tale disciplina si applica unicamente alle sanzioni, non anche al tributo: si tratta, quindi, di una motivazione, relativamente alla questione in esame, certamente concisa, ma non apparente, in quanto sottende una valutazione della portata applicativa della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, ritenuta limitata, quanto alla sua applicazione, alla sola ipotesi delle sanzioni, profilo successivamente evidenziato dal giudice del gravame, laddove ha dichiarato di condividere la non debenza delle sanzioni ed interessi moratori;

non può, quindi, ragionarsi in termini nè di omessa pronuncia, avendo il giudice del gravame esaminata e deciso sulla questione, nè di omessa motivazione, avendo precisato che la disciplina del legittimo affidamento produce effetti unicamente sulla debenza delle sanzioni e degli interessi, non anche del tributo;

7. Con il settimo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, artt. 10 e 11, per avere ritenuto che il principio del legittimo affidamento trova applicazione solo per le sanzioni e non anche per il tributo, soprattutto tenendo conto del fatto che, nella fattispecie, gli atti adottati dagli uffici dell’amministrazione doganale avevano un contenuto specifico e concreto;

7.1 Il motivo è infondato;

secondo la ormai prevalente giurisprudenza di questa Corte, cui si intende dare continuità, “la tutela dell’affidamento incolpevole del contribuente, sancita dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, commi 1 e 2, costituisce espressione di un principio generale dell’ordinamento tributario, che trova origine nei principi affermati dagli artt. 3,23,53 e 97 Cost., ed, in materia di tributi armonizzati, in quelli dell’ordinamento dell’Unione Europea, sicchè deve ritenersi che la situazione di incertezza interpretativa, ingenerata da risoluzioni dell’Amministrazione finanziaria, anche se non influisce sulla debenza dell’imposta, deve. essere valutata ai fini dell’esclusione dell’applicazione delle sanzioni” (così Cass. n. 370 del 09/01/2019, con ampi riferimenti alla giurisprudenza Europea in materia di tributi armonizzati; sempre con riferimento all’esclusione delle sole sanzioni, si vedano ancora Cass. n. 10499 del 03/05/2018; Cass. n. 12635 del 08/02/2017; Cass. n. 5934 del 25/03/2015; Cass. n. 16692 del 03/07/2013; Cass. n. 21070 del 13/10/2011; Cass. n. 19479 del 10/09/2009);

è stato altresì precisato che “le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, sicchè, ove il contribuente si sia conformato ad un’interpretazione erronea fornita dall’Amministrazione finanziaria, è esclusa soltanto l’irrogazione delle relative sanzioni e degli interessi, senza alcun esonero dall’adempimento dell’obbligazione tributaria, in base al principio di tutela dell’affidamento, espressamente sancito dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2,” (Cass. n. 12635 del 19/05/2017; Cass. n. 10195 del 18/05/2016; Cass. n. 3757 del 09/03/2012; Cass. n. 2133 del 14/02/2002);

il principio in esame trova origine nel fondamentale arresto delle Sezioni Unite, per il quale “la circolare non vincola addirittura la stessa autorità che l’ha emanata, la quale resta libera di modificare, correggere e anche completamente disattendere l’interpretazione adottata. Ciò è tanto vero che si è posto il problema della eventuale tutela del contribuente di fronte al mutamento di indirizzo (interpretativo) adottato dall’amministrazione e si è escluso che tale tutela sia possibile anche sotto il profilo dell’affidamento, stante la evidente collisione che si determinerebbe con il principio – coniugato secondo un diverso lessico, ma riferito ad un unico concetto – di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione, di irrinunciabilità del diritto di imposta. Non si può, al riguardo, non concordare con quella dottrina secondo la quale ammettere che l’amministrazione, quando esprime opinioni interpretative (ancorchè prive di fondamento nella legge), crea vincoli per sè e i Giudici tributari, equivale a riconoscere all’amministrazione stessa un potere normativo che, a tacer d’altro, è in palese conflitto con il principio costituzionale della riserva relativa di legge codificato dall’art. 23 Cost.. Tutt’al più, come è stato pure affermato, potrebbe ammettersi che il mutamento da parte dell’amministrazione di un precedente indirizzo (interpretativo) sul quale il contribuente possa aver fatto affidamento, eventualmente rilevi (o possa esse valutato) ai fini della applicazione delle sanzioni e della richiesta degli interessi sulle somme dovute a titolo di imposta” (Cass. S.U. n. 23031 del 02/11/2007, in motivazione);

è, peraltro, vero, come evidenziato dalla ricorrente, che, giusta la valenza generale del principio del legittimo affidamento, è stato anche affermato che i casi di tutela espressamente enunciati dalla L. n. 212 del 2000, art. 10 comma 2, (relativi all’area della irrogazione di sanzioni e della richiesta di interessi), vanno considerati quali situazioni meramente esemplificative e legate a ipotesi ritenute maggiormente frequenti, atteso che la regola è idonea a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti (Cass. n. 620 del 12/01/2018; Cass. n. 537 del 14/01/2015; Cass. n. 14000 del 22/09/2003; Cass. n. 17576 del 10/12/2002; si veda anche Cass. n. 8197 del 22/04/2015, che esprime analogo principio pur affrontando la questione unicamente dal punto di vista delle sanzioni);

ma, come chiarito da questa Corte (Cass., civ., 20 novembre 2013, n. 25966), dire che la L. n. 212 del 2000, art. 10, sia una norma aperta significa unicamente “che la induzione in errore incolpevole del contribuente può essere determinata anche da differenti circostanze di fatto ovvero anche da altre condotte, imputabili ad errore della Amministrazione finanziaria, dalla stessa norma non espressamente considerate”;

si tratta, pertanto, di condotte diverse da quelle tipizzate, vale a dire le errate “indicazioni contenute in atti” dell’Amministrazione ovvero i “fatti (…) conseguenti a ritardi, omissioni od errori” della stessa (della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2), o ancora le “obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma impositiva” (L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3), in presenza delle quali la tutela del legittimo affidamento può venire ad incidere sulla stessa debenza del tributo;

tali situazioni, in cui la tutela del legittimo affidamento viene ad incidere sulla stessa debenza del tributo, sono caratterizzate da circostanze concrete di natura eccezionale, dovendo escludersi che rientrino in tali ipotesi quelle in cui l’induzione in errore sia da ascriversi ad informazioni fornite dalla Amministrazione doganale con atti interpretativi di carattere generale o con erronee prassi applicative: dette ipotesi sono già espressamente contemplate dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, e sono, dunque, inidonee ad esonerare il contribuente dalla obbligazione tributaria (cfr. sempre Cass. n. 25966/2013, cit.);

proprio in considerazione di quanto sopra precisato, il fatto che, secondo quanto evidenziato dalla ricorrente, gli uffici hanno in più occasioni assunto, negli specifici confronti della contribuente ed in esito a valutazioni concrete della sua attività e forma giuridica, determinazioni esplicite, non muterebbe comunque le conclusioni raggiunte, ricadendo anche tale ipotesi nell’ambito della disposizione di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, con la conseguenza che la società andrebbe esente dalle sanzioni pecuniarie e dagli interessi di mora ma non potrebbe sottrarsi in ogni caso al pagamento delle imposte;

a tal proposito, va evidenziato che parte ricorrente fonda la sussistenza del proprio legittimo affidamento sulla circostanza che l’Ufficio delle dogane di (OMISSIS), a seguito di istanza di autorizzazione dalla medesima proposta, aveva specificato (con atto prot. n. (OMISSIS) del 18 marzo 2008) che: alla luce della normativa vigente, innanzi riportata, codesto Consorzio potrà applicare l’esenzione d’accisa all’energia elettrica fornita ai propri Soci consorziati, nei limiti della quantità autoprodotta da fonti rinnovabili (pag. 6, ricorso) e che i successivi atti emessi dalle amministrazioni doganali avevano riconosciuto la sussistenza del diritto alla agevolazione in esame;

non può, tuttavia, ritenersi che gli atti indicati dalla ricorrente abbiano contenuto tale da fondare i presupposti per la sussistenza di un legittimo affidamento della stessa che possa avere incidenza non solo sulla spettanza della sanzione, ma anche del tributo, tenuto conto dei limiti sopra specificati di applicazione del suddetto principio;

il provvedimento in esame, invero, sebbene avesse fornito una interpretazione della disciplina in senso favorevole alla contribuente, aveva, altresì, specificato che questa avrebbe dovuto presentare al medesimo ufficio, nonchè a tutti gli altri uffici delle dogane territorialmente competenti per le province in cui erano insediati i soci consorziati, istanza di attribuzione del codice ditta, evidenziando, in tal modo, la necessità che l’applicazione della interpretazione della normativa in esame avrebbe dovuto essere confermata da tutti gli altri uffici doganali nei quali avveniva la fornitura di energia elettrica in favore dei propri consorziati;

in questo quadro fattuale, non risulta, in primo luogo, che, successivamente, lo stesso ufficio doganale di (OMISSIS) aveva rilasciato il codice ditta, dando, quindi, concreta attuazione alla determinazione assunta;

in secondo luogo, va osservato che è la stessa parte ricorrente che segnala che si era adoperata, sulla base delle istruzioni fornite dall’ufficio delle dogane di (OMISSIS), per ottenere l’autorizzazione all’applicazione dell’esenzione da accisa anche agli altri uffici delle dogane territorialmente competenti in relazione alla sede degli altri consorziati, specificando, peraltro solo genericamente, che molti dei quali accoglievano espressamente l’istanza presentata dal consorzio;

si tratta, a ben vedere, di una affermazione non solo generica, in quanto parte ricorrente non specifica nè riproduce espressamente il contenuto dei provvedimenti delle altre amministrazioni che avrebbero riconosciuto il diritto all’esenzione nel caso di cessione dell’energia elettrica in favore dei propri consorziati, ma anche contraria alla tesi della medesima ricorrente, laddove, nel riferire che molti degli uffici avevano accolto l’istanza, segnala, implicitamente, che non tutti gli uffici doganali erano andati di pari avviso con l’impostazione interpretativa fornita dall’Ufficio doganale di (OMISSIS);

tale ultimo profilo incide notevolmente sulla valutazione della sussistenza di una situazione di legittimo affidamento prospettato dalla ricorrente poichè, proprio la circostanza che non tutti gli uffici avevano accolto l’istanza, è ostativa alla formazione di una situazione di consolidamento nei confronti della stessa di una legittima aspettativa sulla sussistenza del diritto all’esenzione, non essendo una presa di posizione interpretativa generalizzata presso tutti gli uffici doganali presso cui avveniva la cessione dell’energia elettrica in favore delle consorziate;

nè può ritenersi che la sussistenza del legittimo affidamento potesse trovare concreto fondamento sugli atti cui parte ricorrente fa riferimento nel motivo di ricorso in esame, in particolare: il provvedimento dell’ufficio delle dogane di Potenza che, nel rilasciare il codice ditta, aveva specificato che si trattava di una officina di autoproduzione di energia elettrica; il provvedimento di rilascio del codice ditta da parte dell’ufficio di (OMISSIS), con il quale, nel rilasciare il codice ditta, era stato chiarito che il Consorzio, in qualità di autoproduttore, era tenuto al versamento delle sole addizionali provinciali; il provvedimento dell’ufficio delle dogane di (OMISSIS) con il quale, in ordine alla modalità di versamento dell’addizionale provinciale, veniva riconosciuta la qualifica di soggetto autoproduttore; i provvedimenti con cui gli uffici locali dell’Agenzia delle dogane avevano, di volta in volta, accettato le polizze fideiussorie presentate a garanzia delle addizionali provinciali;

ed invero, si tratta di atti nei quali non è in alcun modo specificato se, ai fini dell’esenzione, l’energia autoprodotta doveva essere autoconsumata ovvero poteva anche essere ceduta ai soci consorziati, questione invero dirimente ai fini della valutazione della sussistenza del legittimo affidamento, secondo quanto sopra precisato;

la norma così interpretata non è incostituzionale, come invece prospettato dalla ricorrente, perchè al principio, di rilievo costituzionale, del legittimo affidamento fa, comunque, da contraltare il principio, di rilevanza costituzionale, della riserva di legge, nonchè gli ulteriori principi di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione e di irrinunciabilità del diritto di imposta, già menzionati dalle Sezioni Unite di questa Corte;

nè, infine, sembra possibile dar luogo al chiesto rinvio pregiudiziale, tenuto conto che, come evidenziato dalla stessa parte ricorrente, la Corte di giustizia ha già ampiamente chiarito che, se è vero che il diritto ad avvalersi del principio della tutela del legittimo affidamento “si estende a ogni individuo in capo al quale un’autorità amministrativa abbia fatto sorgere fondate speranze a causa di assicurazioni precise che essa gli avrebbe fornito” (ex multis, CGUE 14 giugno 2017, in causa C-26/16, punto 76; CGUE 9 luglio 2015, in causa C-183/14, punto 44; CGUE 5 marzo 2015, in causa C-585/13, punto 95), tuttavia “il legittimo affidamento non può basarsi su una prassi illegittima dell’amministrazione” (CGUE 11 aprile 2018, in causa C-532/16, punto 50; CGUE 6 febbraio 1986, in causa C-162/84, punto 6);

rientra, pertanto, nella specifica competenza del giudice nazionale stabilire se, avuto conto della specificità del caso concreto, sussistano i presupposti per il riconoscimento della inapplicabilità del tributo ovvero, più semplicemente, delle sanzioni e degli interessi, e in proposito, la valutazione del giudice del gravame, che ha fatto rientrare la tutela della ricorrente nell’ambito di applicazione dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, è pienamente coerente con il formante giurisprudenziale interno, a sua volta rispettoso dei principi evincibili dalla giurisprudenza della Corte di giustizia della UE;

ne consegue che, se l’Amministrazione finanziaria non ha fornito una corretta interpretazione del dato normativo, non per questo è possibile escludere il diritto alla riscossione dell’imposta, opportunamente temperato, nel caso di specie, con la mancata applicazione di sanzioni ed interessi;

pertanto, la pronuncia del giudice del gravame, è conforme a diritto, laddove ha escluso l’applicabilità del principio del legittimo affidamento ai fini del pagamento del tributo;

8. Con l’ottavo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per omessa pronuncia sul motivo di appello relativo alla infondatezza della pretesa operata a titolo di addizionale, in violazione dell’art. 112 c.p.c.;

8.1 Il motivo è fondato;

risulta dal ricorso (vd. pag. 10-11) che l’avviso di pagamento era relativo non solo all’omesso versamento dell’accisa sull’energia elettrica, ma anche alla maggiore addizionale provinciale all’accisa sull’energia elettrica e che parte ricorrente (vd. pag. 53, ricorso) aveva proposto ricorso anche con riferimento a tale pretesa, contestando la mancata considerazione del limite fino a 200.000 kwh, oltre il quale non doveva essere corrisposta alcuna addizionale;

parte ricorrente precisa che la Commissione tributaria provinciale non si era pronunciata al riguardo, sicchè la questione era stata riproposta in secondo grado in sede di controdeduzioni in appello; dall’esame della sentenza di primo grado, come riprodotta dalla ricorrente (pagg. 13-16, ricorso), si evince che il giudice di primo grado aveva ritenuto legittimo il recupero dell’accisa e delle addizionali, salvo che per l’annualità 2008, attesa l’intervenuta prescrizione, e dichiarato illegittimo l’atto di irrogazione delle sanzioni sul mancato pagamento delle addizionali;

sotto tale profilo, la società ricorrente era risultata soccombente sulla questione relativa alla illegittimità dell’avviso di pagamento sia per le accise che per le addizionali (salvo che per l’annualità 2008), sicchè ha riproposto la questione, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56, nelle pagg. 46-49 delle controdeduzioni in appello;

ciò precisato, la sentenza del giudice del gravame non si è pronunciata sul punto, non potendosi ritenere, come invece sostenuto dalla controricorrente, che sussisterebbe una statuizione implicita di rigetto nella parte in cui si è affermato: va confermata l’impostazione dell’Agenzia, essendo espressione generica e, comunque, riferita unicamente alla questione della limitazione del legittimo affidamento alle sanzioni e non avente, quindi, specifico riferimento alla doglianza proposta dalla ricorrente; la questione in esame, quindi, non è stata oggetto di pronuncia da parte del giudice del gravame, con conseguente violazione dell’art. 112 c.p.c.;

9. Con il nono motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.L. n. 511 del 1988, art. 6, commi 1, lett. c), e art. 4, come modificato dalla L. n. 133 del 1999, per avere ritenuto che, nella fattispecie, era legittima la pretesa relativa al pagamento dell’addizione provinciale, anche se relativa ad un consumo di energia superiore a 200.000 kwh mensili;

9.1. Le considerazioni espresse con riferimento all’ottavo motivo di censura hanno valore assorbente del presente motivo;

Secondo: sui motivi di ricorso incidentale.

10. Con il primo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 53, commi 8 e 9, art. 55, comma 1, e art. 57, comma 3, per avere ritenuto, relativamente alla pretesa dell’accisa e dell’addizionale provinciale anno 2008, che era intervenuta la prescrizione, avendo erroneamente fatto riferimento alla data in cui è avvenuto il consumo, piuttosto che a quello, successivo, della presentazione della dichiarazione di consumo annuale;

10.1 Il motivo è fondato;

questa Corte (Cass. civ., 12 febbraio 2019, n. 4034) ha precisato che la previsione di cui al TUA, art. 57, comma 3, va considerata nell’alveo del sistema della tassazione delle accise, sistema che, come del resto avviene anche per l’Iva e per le imposte sui redditi, è caratterizzato dalla riconduzione dell’accertamento in base a fatti fiscalmente rilevanti all’interno di un periodo di tempo definito;

il tributo, in altri termini, si attua attraverso adempimenti del contribuente, obbligatori per legge, rispetto ai quali l’intervento dell’Amministrazione risulta solo eventuale: le attività di accertamento necessarie, anche sul piano cronologico, sono, in realtà, quelle demandate al contribuente – ossia il fabbricante quale soggetto tipico nella materia delle accise – che assume la responsabilità dell’attuazione del tributo;

sicchè, l’azione successiva dell’Amministrazione si caratterizza come controllo di quanto il contribuente ha realizzato: l’atto di accertamento ha ad oggetto i fatti imponibili non direttamente ma attraverso una attività secondaria, propria del contribuente-fabbricante, che ha, in concreto, quale obbiettivo gli atti posti in essere (od omessi) dal contribuente medesimo;

pertanto, si è affermato che la “data in cui è avvenuto il consumo”, si identifica, in termini univoci, in quella in cui è possibile verificare che il contribuente-fabbricante abbia adempiuto agli obblighi di legge e, dunque, con quella di presentazione della dichiarazione annuale di cui al TUA, art. 55, comma 1, che dispone “L’accertamento e la liquidazione d’imposta per le officine che producono energia elettrica a scopo di vendita e per le officine che producono energia elettrica per uso proprio, munite di misuratore, è fatto dall’ufficio tecnico di finanza, competente per territorio, sulla base della dichiarazione di consumo annuale presentata dal fabbricante”;

quanto sopra esposto è da riferirsi anche al termine di prescrizione dell’addizionale provinciale, attesa la norma di richiamo contenuta nel TUA, art. 60, comma 1, secondo cui “le disposizioni del presente titolo, ad eccezione di quanto disposto dall’art. 52, comma 3, valgono anche per le addizionali dell’accisa sull’energia elettrica, quando per la loro applicazione sono previste le stesse modalità dell’accisa”;

pertanto, la pronuncia censurata non è corretta per avere ritenuto che, nella fattispecie, il termine di prescrizione decorreva dalla data del consumo, dovendosi, invece, fare riferimento a quello, successivo, della dichiarazione di consumo annuale;

11. Con il secondo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 60, per avere erroneamente ritenuto che, con riferimento alla pretesa relativa all’addizionale, non potevano applicarsi le sanzioni e gli interessi;

12. Con il terzo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 112 c.p.c., avendo pronunciato sulla questione della applicabilità della L. n. 212 del 2000, art. 10, alla sanzione, nonostante il fatto che, in sede di gravame, si era evidenziato che la stessa non era stata prospettata dalla società con il ricorso in primo grado;

13. Con il quarto motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, per avere, in modo contraddittorio, da un lato, confermato l’impostazione dell’Agenzia, e, dall’altro, ritenuto di dovere annullare le sanzioni in forza del principio di affidamento, senza distinguere tra l’omesso versamento dell’accisa e dell’addizionale;

13.1 Le considerazioni espresse in sede di esame dell’ottavo motivo di ricorso principale hanno valore assorbente dei motivi di ricorso incidentali in esame;

in conclusione, va accolto l’ottavo motivo di ricorso principale, assorbito il nono e rigettati i restanti, va accolto il primo motivo di ricorso incidentale, assorbiti i restanti, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Commissione tributaria regionale per i motivi accolti, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

PQM

La Corte:

accoglie l’ottavo motivo di ricorso principale, assorbito il nono e rigettati i restanti, accoglie il primo motivo di ricorso incidentale, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia, per i motivi accolti, alla Commissione tributaria regionale della Basilicata, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio;

Così deciso in Roma, il 16 ottobre 2019.

Depositato in Cancelleria il 23 settembre 2020