Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19910 del 05/10/2016

Cassazione civile sez. trib., 05/10/2016, (ud. 27/09/2016, dep. 05/10/2016), n.19910

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SALVAGO Salvatore – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – rel. Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 11031-2012 proposto da:

M.M., elettivamente domiciliata in ROMA VIALE LIBIA 55,

presso lo studio dell’avvocato LUCIO RUSCIO, rappresentata e difesa

dall’avvocato ALDO LOPEZ giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI TRENTO UFFICIO

CONTROLLI in persona del Direttore pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA

GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

nonchè contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimato –

avverso la sentenza n. 22/2011 della COMM. TRIBUTARIA 2^ GRADO di

TRENTO, depositata il 28/03/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

27/09/2016 dal Consigliere Dott. SABATO Raffaele;

udito per il ricorrente l’Avvocato PAZZAGLIA per delega dell’Avvocato

LOPEZ che ha chiesto l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DEL

CORE Sergio che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’agenzia delle entrate ha notificato alla contribuente M.M., veterinaria, avviso di accertamento di maggiori compensi professionali ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), per l’anno di imposta (OMISSIS) pari ad Euro 30.683, con recupero a tassazione di maggiore IRPEF per Euro 10.009, maggiore addizionale IRPEF per Euro 276, maggiore IRAP per Euro 1.304 e maggiore IVA per Euro 6.259, oltre accessori.

La commissione tributaria provinciale di primo grado di Trento ha rigettato il ricorso della contribuente.

La sentenza, appellata dalla stessa, è stata confermata dalla commissione tributaria di secondo grado di Trento.

Avverso questa decisione la parte contribuente propone ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi e illustrato da memoria, rispetto al quale l’agenzia resiste con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. – Con il primo motivo di ricorso la parte contribuente denuncia “violazione da parte della sentenza di secondo grado dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 e n. 5, nella parte in cui, senza alcuna motivazione o con motivazione illogica, conclude che gli elementi indicati nell’avviso di accertamento a fondamento dell’accertamento analitico – induttivo costituirebbero presunzioni gravi, precise e concordanti” (p. 7 del ricorso). La parte contribuente suddivide il motivo, che si estende dalla p. 7 alla p. 34 del ricorso, nei capitoli relativi ai seguenti temi:

a) “il reddito irrisorio non coprirebbe neanche le spese per il canone di locazione… esistenza di rilevanti aiuti da parte dei familiari” (p. 8);

b) “(i)l numero di siringhe per interventi” (p. 15); c) “(i) microchip (e le) siringhe per l’inoculazione dei microchip” (p. 19); d) (l)a irrisorietà dei ricavi ed (il) comportamento antieconomico del contribuente – una valutazione complessiva” (p. 27). Con due quesiti o momenti di sintesi (al di fuori peraltro dell’applicabilità “ratione temporis” dell’art. 366 bis c.p.c., che li imponeva), estesi peraltro dalla p. 31 alla p. 34 del ricorso, in riferimento al motivo di ricorso la parte contribuente ha richiesto a questa Corte di dire:

– “se, nel respingere l’eccezione formulata dal ricorrente secondo cui l’ufficio si è avvalso dell’accertamento analitico – contabile in assenza di indizi privi di gravità, precisione e concordanza di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 il giudice sia incorso nel vizio di omessa, contraddittoria o insufficiente motivazione in relazione ai punti decisivi della controversia di seguito indicati” (segue una elencazione di quattro gruppi di temi, tre dei quali articolati su sottotemi, da due a cinque per gruppo);

– “se la sentenza di secondo grado sia incorsa in una violazione di legge ex art. 360 c.p.c., n. 3, in merito: – al profilo n. 1, per aver dare (sic) falsa erronea (sic) applicazione dell’art. 54 del TUIR; ai profili n. 2 b) e 3 b), per falsa erronea (sic) applicazione rispettivamente dell’art. 1298 c.c. e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 19; – al profilo n. 4 e) per violazione dell’art. 167 c.p.c., comma 1, in relazione al principio di non contestazione, come interpretato da questa Suprema Corte…; – abbia comunque violato i principi in tema di onere della prova, in specie dell’art. 2697 c.c.” (seguono considerazioni fattuali).

2. – Con il secondo motivo (esteso dalla p. 34 alla p. 37 del ricorso) la parte ricorrente lamenta “violazione… dell’art. 360 c.p.c., n. 3) e n. 5), nella misura in cui nega ogni rilevanza agli studi di settore e non considera che il reddito dichiarato non eccede le risultanze degli stessi”. Dopo una esposizione che tiene conto anche dell’evoluzione diacronica della disciplina in tema di applicabilità del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e norme connesse, con un momenti di sintesi alla p. 37 del ricorso, in riferimento al motivo di ricorso predetto, la parte contribuente, senza far riferimento al parametro dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, pure invocato, chiede a questa Corte di dire “se, nel respingere l’eccezione formulata dal ricorrente secondo cui le risultanze degli studi di settore possono rappresentare elementi presuntivi a favore del contribuente, abbia violato il disposto dell’art. 360 c.p.c., n. 5, avendo basato il proprio convincimento sull’erronea circostanza che esisterebbero altri elementi presuntivi che nel caso concreto consentirebbero la rettifica dell’Amministrazione finanziaria”.

3. – Con il terzo motivo la parte ricorrente denuncia “violazione… dell’art. 360 c.p.c., n. 3 e n. 5, nella misura in cui, senza alcuna motivazione o con motivazione illogica, (la sentenza) accoglie gli elementi indicati nell’avviso di accertamento per la rideterminazione quantitativa del reddito.” Il motivo, che si estende dalla p. 37 alla p. 50 del ricorso, è suddiviso in due capitoli, intitolati rispettivamente: a) “in merito alla determinazione dei compensi asseritamente percepiti nel pomeriggio” e b) “determinazione dei compensi asseritamente percepiti alla mattina”. Come per i precedenti motivi, anche il presente, alle pp. 49 – 50, si conclude con un momento di sintesi, con cui si chiede a questa Corte di dire “se, nel respingere l’eccezione formulata dal ricorrente (sic) secondo cui il ricalcolo dell’ufficio è basato su indizi privi di gravità, precisione e concordanza, il giudice sia incorso nel vizio di omessa, contraddittoria o insufficiente motivazione in relazione ai punti decisivi ai fini della controversia di seguito indicati” (seguono quattro temi).

4. – Con il quarto motivo, infine, la ricorrente lamenta “violazione dell’art. 360 c.p.c., n. 3) e n. 5), avendo la sentenza impugnata ammesso delle presunzioni su presunzioni in violazione del divieto di doppia presunzione”. Il motivo, esteso dalla p. 50 alla p. 52, si chiude come i precedenti con il quesito alla corte – senza menzione dell’altro parametro di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, pur invocato in esordio – relativo al “se, nel respingere l’eccezione formulata dal ricorrente (sic) secondo cui il ricalcolo dell’ufficio è basato su presunzioni di secondo grado, la sentenza di secondo grado sia incorso (sic) in una violazione di legge ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, avendo violato il divieto di presunzioni a catena enucleato dalla giurisprudenza di legittimità” (segue citazione).

3. – I motivi, nelle loro numerose articolazioni in effetti costituenti altrettanti autonomi motivi, sono inammissibili.

4. – In ordine al quarto motivo, in aggiunta “mutatis mutandis” a quanto si rileverà per gli altri, è fondata, in particolare, la censura di inammissibilità sollevata dalla parte controricorrente, che ha dedotto – tra l’altro – essere stata la questione della presunta violazione del divieto di presunzioni a catena sollevata solo nel giudizio di appello, cui è seguita declaratoria di inammissibilità del motivo di appello, in quanto relativo a tema del tutto nuovo, da parte della commissione tributaria di secondo grado. Orbene, si deve osservare sul punto che la commissione di secondo grado, da un lato, ha accolto la tesi dell’inammissibilità del motivo di appello (v. l’espressione secondo cui la violazione “del disposto del citato D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57” “è di tutta evidenza”; l’eccezione “appare del tutto nuova rispetto ai motivi del ricorso introduttivo”; dall’altro, la commissione ha poi inteso anche affrontare il merito (“Nel merito, si rileva che…”). Senonchè la ricorrente, che con il quarto motivo – seppur con i vizi di ammissibilità che si diranno – ha inteso rimettere in discussione la questione di merito relativa al se fosse stata violata la presunzione, avrebbe dovuto impugnare prioritariamente la statuizione processuale di inammissibilità del motivo di appello in quanto nuovo; ciò che non è avvenuto, con conseguente inammissibilità anche del motivo di ricorso in cassazione, che non coglie la “ratio decidendi” principale o, almeno, alternativa della sentenza impugnata.

5. – I motivi tutti, poi, sono inammissibili anzitutto per difetto di specificità. Il ricorso per cassazione deve contenere, a pena di inammissibilità (art. 366 c.p.c.), i motivi per i quali si richiede la cassazione, motivi che – giusta l’elaborazione della giurisprudenza (cfr. ad es. Sez. 3^ n. 15227 del 2007 e 4489 del 2010) – devono avere i caratteri di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata. Fermo restando che – come affermano le sez. un. n. 9100 del 2015 – il fatto che un singolo motivo sia articolato in più profili di doglianza, ciascuno dei quali avrebbe potuto essere prospettato come un autonomo motivo, non costituisce, di per sè, ragione d’inammissibilità dell’impugnazione, è pur sempre necessario – secondo detta pronuncia nomofilattica – ai fini dell’ammissibilità del ricorso che la formulazione del motivo permetta di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate onde consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati. Nel caso di specie, i motivi di ricorso per cassazione non si limitano a prospettare una pluralità di profili relativi a una questione (formulazione, peraltro, ritenuta essa stessa inammissibile, prima della pronuncia del 2015 cit.: cfr. Sez. 1^, n. 19443 del 2011), ma addirittura prospettano una notevole pluralità di questioni precedute e seguite unitariamente dalla elencazione delle norme che si assumono violate (sulle quali si dirà) o dal rilievo della sussistenza di vizi di motivazione (ciò che, come richiama la giurisprudenza di questa corte – cfr. tra le altre Sez. 1^, n. 21611 del 2013 – rende i motivi inammissibili). Le formulazioni della specie costituiscono, da un lato, una negazione della regola di chiarezza (già posta dall’art. 366 – bis c.p.c., abrogato, ma desumibile dall’obiettivo del sistema di attribuire rilevanza allo scopo del processo costituito dalla tendente finalizzazione ad una decisione di merito); dall’altro, ammettere l’ammissibilità significherebbe affidare alla corte di cassazione il compito di enucleare dalla mescolanza delle argomentazioni, dei richiami ai motivi d’appello e dei richiami alla sentenza impugnata le parti concernenti le separate censure (e si è detto che, nel caso di specie, non solo all’interno di ciascun motivo coesistono censure per violazioni ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 e n. 5, ma ciascuna di esse si suddivide in assai numerosi profili). Solo apparentemente sfugge a tale rilievo il primo motivo, per il quale come detto alle pp. 32 e 34 la parte tenta di enucleare quali siano i vizi di motivazione denunciati (quattro, di cui alcuni articolati in sottopunti, per un totale di undici diverse doglianze) e quali siano le violazioni di legge (quattro, di cui una relativa a due profili, due a un profilo, questi indicati con richiami all’atto, l’ultimo profilo poi di natura generale con richiami anche fattuali). Infatti, come si evince dal numero di coesistenti doglianze, ad un tempo art. 360 c.p.c., comma 1, ex nn. 3 e 5, per ciascun profilo, comunque ritenere ammissibile il motivo significherebbe lasciare arbitra la corte di prescegliere, all’interno di una narrazione pur sempre unitaria seppur separata per capitoli, quali argomentazioni supportino una doglianza, quali un’altra e così via, ciò che è del tutto incompatibile con la disposizione dell’art. 366 c.p.c.. Ciò infatti affiderebbe alla corte di cassazione un compito integrativo dei motivi del tutto precluso dalla legge.

6. – Atteso che le formulazioni usate mescolano critiche riconducibili all’una e all’altra tipologia di vizio (di violazione di legge e vizio di motivazione) su profili connessi, con riferimento a più parametri normativi e più assunti aspetti di difetto motivazionale, attraverso censure le più diverse tra loro quanto a riferimenti contenutistici e testuali della sentenza impugnata, i motivi, già non conformi alla regola di specificità e chiarezza, sono conseguentemente inammissibili altresì per difetto di autosufficienza. Se, infatti, nell’ambito dei motivi gi dà di tanta in tento atto del tenore della decisione di appello e si richiamano i motivi di appello, non è possibile ricostruire – per effetto della cennata tecnica espositiva – a quali fini risultino trascritti o richiamati nell’atto di impugnazione i passaggi dell’atto di appello in cui le questioni giuridiche siano state sollevate o quelli della sentenza ove esse risultino trattate. Come già affermato più volte da questa corte (cfr. ad es. Sez. 3^, n. 828 del 2007) quando nel ricorso per cassazione è denunziata violazione e falsa applicazione di norme di diritto, il vizio della sentenza previsto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, deve essere dedotto non solo mediante la puntuale indicazione delle norme asseritamente violate, ma anche mediante specifiche argomentazioni intelligibili ed esaurienti, intese a motivatamente dimostrare in qual modo determinate affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata debbano ritenersi in contrasto con le indicate norme regolatrici della fattispecie o con l’interpretazione delle stesse fornita dalla giurisprudenza di legittimità o dalla prevalente dottrina; diversamente il motivo è inammissibile, in quanto non consente alla corte di cassazione di adempiere al proprio compito istituzionale di verificare il fondamento della denunziata violazione. Inoltre è inammissibile, sempre per violazione del criterio dell’autosufficienza, il ricorso per cassazione che, in rapporto al vizio di motivazione, non indichi in quali passaggi la motivazione sia omessa, contraddittoria o insufficiente è ciò in relazione a ciascun fatto controverso e decisivo per il giudizio, anch’esso da indicare. La cumulativa indicazione di tutti i passaggi rilevanti della sentenza, lo svolgimento unitario delle critiche e l’indicazione dei fatti ritenuti decisivi in un unico contesto impediscono, in tal senso, il sindacato della Corte.

7. – Resta assorbito ogni più approfondito esame dei singoli motivi, in ordine ai quali si sarebbero potuto svolgere ulteriori rilievi che, alla luce di quanto innanzi, perdono rilevanza (si pensi, a titolo esemplificativo:

– quanto alle doglianze di violazione di legge, pur non essendo come noto necessaria l’inserimento di una specifica citazione normativa, alla mancanza, in taluni motivi, di concrete indicazioni atte a far comprendere le disposizioni invocate (a tacere del fatto che, talora, al contrario, tali disposizioni sono individuate testualmente, per evidente fraintendimento, negli stessi parametri di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1);

– quanto alle doglianze per vizi motivazionali, all’essere stati indicati come fatti decisivi ai fini del giudizio non già fatti naturalistici, ma valutazioni giuridiche – ad es., nella cennata elencazione alle pp. 31 s., la valutazione di trascurabilità o meno dei costi; le considerazioni sulla valenza della documentazione bancaria; le valutazioni di incongruenza tra siringhe acquistate e prestazioni effettuate; le considerazioni in terna di entità degli interventi di collocazione di microchip senza tener conto che sul punto questa corte (cfr. Sez. 5^, n. 21152 dei 2014 e n. 2805 del 2011 oltre altre) ha chiarito che l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, prevede l'”omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione”, come riferita ad “un fatto controverso e decisivo per il giudizio” ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico – naturalistico, non assimilabile in alcun modo a “questioni” o “argomentazioni” che, pertanto, risultano irrilevanti, con conseguente inammissibilità delle censure irritualmente formulate;

– alla circostanza che, come eccepito dalla controricorrente, “sub specie” di censure per violazione di legge e, soprattutto, di difetto di motivazione la ricorrente tende, in effetti, a ottenere da questa Corte, inammissibilmente, un riesame nel merito di questioni fattuali già sottoposte ai giudici di primo grado e di secondo grado e da questi disattese, travalicandosi i limiti di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, come si evince anche dal tenore testuale del contenuto del ricorso, di cui sopra sono state riportate le intitolazioni di alcuni capitoli; nell’ambito di tali argomentazioni fattuali, peraltro, sono inserite letture della sentenza impugnata non pertinenti con il testo in atti – ad es. non risultando dal testo della sentenza che la commissione regionale abbia ritenuto che il reddito mensile indicato di Euro 772 dovesse essere ulteriormente depurato del canone mensile di locazione).

8. – Il ricorso va in definitiva rigettato per inammissibilità dei motivi.

9. – Le spese seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo.

PQM

La corte rigetta il ricorso per inammissibilità dei motivi e condanna la ricorrente alla rifusione a favore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro quattromilasettecento per compensi, oltre spese eventualmente prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della sezione quinta civile, il 27 settembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 5 ottobre 2016