Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19860 del 09/08/2017

Cassazione civile, sez. trib., 09/08/2017, (ud. 03/07/2017, dep.09/08/2017),  n. 19860

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. CAIAZZO Luigi – Consigliere –

Dott. TEDESCO Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. GENTILI Andrea – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1560/2011 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Società Comandulli Costruzioni Meccaniche s.r.l., rappresentata e

difesa dagli avv. Rossella Restivo e Pietro Alessandrini, con

domicilio eletto in Roma, via dei Prati Fiscali 221, presso lo

studio dell’avv. Pietro Alessandrini;

– controricorrente –

e sul ricorso iscritto al n. 1560/2011 R.G. proposto da:

Società Comandulli Costruzioni Meccaniche s.r.l., rappresentata e

difesa dagli avv. Rossella Restivo e Pietro Alessandrini, con

domicilio eletto in Roma, via dei Prati Fiscali 221, presso lo

studio dell’avv. Pietro Alessandrini;

– ricorrente incidentale –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso 12, l’Avvocatura

Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia n. 265/63/2010, depositata il 23 settembre 2010.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3 luglio 2017

dal Consigliere Tedesco Giuseppe.

Fatto

RILEVATO IN FATTO

che:

– l’Agenzia delle entrate notificava alla società Comandulli Costruzioni Meccaniche s.r.l. atto di contestazione per avere utilizzato in compensazione con tributi diversi i crediti Iva trimestrali derivanti dalle liquidazioni periodiche, eccedendo il limite di Euro 516.456,90 previsto dal D.Lgs. 241 del 1997, art. 25, come modificato dalla L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1, con irrogazione delle corrispondenti sanzioni il D.Lgs. n. 241 del 1997, ex art. 13;

– la contribuente impugnava gli avvisi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Cremona (Ctp), deducendo che, in forza del D.P.R. n. 542 del 1999, art. 8,per i contribuenti in possesso dei requisiti per ottenere il rimborso infra-annuale del credito Iva vi era la possibilità di effettuare la compensazione per l’ammontare corrispondente all’eccedenza detraibile del trimestre di riferimento, oltre il limite massimo di Euro 516.456,90;

– il ricorso era rigettato dalla Ctp, con sentenza poi riformata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia (Ctr), che condivideva la tesi della contribuente che i crediti trimestrali derivanti dalla liquidazione periodica Iva non concorrono alla formazione de limite annuo;

– secondo la Ctr, la conclusione favorevole per la contribuente trovava conferma nella L. n. 212 del 2000, art. 8, ch’è inteso quale espressione della volontà del legislatore di estendere la compensazione oltre i limiti legislativi preesistenti;

– in ogni caso, sempre secondo la sentenza, non erano applicabili le sanzioni irrogate dall’Amministrazione finanziaria, in ragione delle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo delle norme interessate, riconosciute dalla stessa Agenzia delle entrate con il comunicato stampa del 2004;

– contro la sentenza l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione sulla base di quattro motivi, cui la società contribuente ha reagito con controricorso contenente ricorso incidentale affidato a un unico motivo.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

che:

– i motivi del ricorso principale sono tutto dedotti in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

– con i primi due motivi la sentenza è censurata sotto i seguenti profili:

a) per i contribuenti che hanno i requisiti per richiedere il rimborso trimestrale dei crediti Iva, va esclusa la possibilità di utilizzare i medesimi in compensazione senza tener conto del limite annuo di Euro 516.456,90: quest’ultimo, infatti, si applica, indistintamente, a tutti i crediti relativi alle imposte annotate sul conto fiscale, mentre non esistono limiti per i rimborsi disposti dagli Uffici, così come chiarito con la risoluzione n. 218/E del 5 dicembre 2003, con la quale è stato precisato che i crediti trimestrali derivanti dalle liquidazioni periodiche non sono soggetti al limite annuo solo se richiesti a rimborso e non anche nell’ipotesi in cui siano utilizzati in compensazione, in quanto i rimborsi infra – annuali sono disposti direttamente dagli Uffici competenti e non dal concessionario della riscossione;

b) sull’operatività di tale limite non ha avuto alcuna incidenza la L. n. 212 del 2000, art. 8, il quale, nel prevedere in via generale l’estinzione dell’obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato ferme, in via transitoria, le disposizioni vigenti, demandando ad appositi regolamenti l’estensione di tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato, a decorrere dall’anno di imposta 2002;

– il terzo e il quarto motivo censurano la sentenza per avere riconosciuto l’esistenza delle condizioni per escludere l’applicabilità delle sanzioni, e ciò sotto un duplice profilo: perchè non ricorreva la condizione richiesta dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, in assenza di una condizione di oggettiva incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce, e perchè faceva in ogni caso difetto il requisito della buona fede del contribuente, che con l’uso dell’ordinaria diligenza avrebbe potuto dare una corretta interpretazione delle norme di riferimento;

– all’esame dei motivi di ricorso, da considerare congiuntamente in quanto connessi, si deve premettere che la sentenza è chiaramente fondata su una duplice ratio decidendi: da un lato i giudici d’appello hanno ritenuto che il D.P.R. n. 542 del 1999, art. 8, comma 3, consente al contribuente di “compensare il credito trimestrale Iva per un ammontare massimo corrispondente all’eccedenza detraibile del trimestre di riferimento”, a prescindere da qualsiasi altro limite generale; dall’altro, la decisione è fondata sul riscontro nella disciplina di riferimento di una situazione di oggettiva incertezza tale giustificare la disapplicazione delle sanzioni ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6;

– ai sensi del D.P.R. n. 542 del 1999, art. 8, comma 3, (così come modificato dal D.P.R. n. 126 del 2003 con effetto dal 20 giugno 2003), i contribuenti in possesso dei requisiti per la richiesta di rimborsi di imposta relativa a periodi inferiori all’anno possono, in alternativa alla richiesta di rimborso, effettuare la compensazione prevista dal D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17, utilizzando il credito del trimestre in compensazione di altre imposte, contributi e premi: secondo la disposizione legislativa, la compensazione può essere eseguita… “per l’ammontare massimo corrispondente all’eccedenza detraibile del trimestre di riferimento…”;

– tale norma è stata intesa dalla contribuente – e la interpretazione è stata fatta propria dalla Ctr – nel senso che, in caso di rimborso trimestrale, ai fini della compensazione va tenuto conto di tale “ammontare massimo” e non del limite annuo di 516.456,90, vigente ratione temporis;

– tale interpretazione, in effetti, sembrava essere stata riconosciuta dall’Amministrazione finanziaria, che con la Risoluzione n. 218/E del 5 dicembre 2003, aveva sostenuto, tra l’altro, che “le disposizioni contenute nel menzionato art. 17 prevedono che i contribuenti possono compensare i crediti di imposte e contributi con i relativi debiti, a decorrere dal giorno successivo a quello in cui si è chiuso il periodo in cui si è formato il credito ed entro un determinato limite annuo. In particolare, per effetto delle disposizioni contenute nella L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 34, comma 1 (che ha modificato il limite previsto dal D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 25), a decorrere dal 1 gennaio 2001 il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17,ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale, è fissato in L. 1 miliardo (516.456,90 Euro) per ciascun anno solare”, aggiungendo però – e così ingenerando il dubbio interpretativo qui in discussione, poi chiarito con il comunicato stampa del 2004 (infra)-che “non concorrono alla determinazione di questo limite i crediti d’imposta derivanti da agevolazioni o incentivi fiscali, per i quali esiste una copertura di legge, i crediti trimestrali derivanti dalle liquidazioni periodiche Iva, i crediti compensati con debiti della stessa imposta (sebbene compensati nel modello F24)”;

– con il comunicato stampa del 20 luglio 2004, l’Agenzia delle entrate ha precisato che il limite annuo si applica, indistintamente, a tutti i crediti relativi alle imposte annotate sul conto fiscale, e quindi anche ai crediti infra – annuali portati in compensazione, mentre non concorre alla determinazione di detto limite l’ammontare del credito chiesto a rimborso e liquidato dall’ufficio;

– tale interpretazione dell’Amministrazione finanziaria è stata condivisa da questa Suprema corte che ha posto al riguardo il seguente principio: “In tema di IVA, la L. n. 388 del 2000, art. 34, nel testo applicabile ratione temporis, sancendo che, a decorrere dall’1 gennaio 2001, il limite massimo dei crediti d’imposta e dei contributi compensabili ai sensi del D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17, per i soggetti intestatari di conto fiscale, è fissato in Lire 1 miliardo (Euro 516.546,90) per ciascun anno solare, ha inteso introdurre, per ogni periodo d’imposta, al fine di non squilibrare eccessivamente le previsioni di gettito fiscale annuale, un limite invalicabile alla possibilità del contribuente di porre in compensazione crediti fiscali e debito IVA, che non può essere superato anche in sede di liquidazioni periodiche IVA, come confermato anche dalla Corte di Giustizia, nella sentenza del 16 marzo 2017, in C-211/2016, secondo cui la disciplina comunitaria non osta a tali limitazioni, purchè sia assicurato al soggetto passivo l’integrale recupero del credito d’imposta sul valore aggiunto entro un termine ragionevole” (Cass. n. 8101/2017; conf. n. 2215/2014);

– ciò non toglie però che in modo del tutto condivisibile la Ctr ha ravvisato la sussistenza della causa esimente dettata dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, e la L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, proprio in considerazione dei dubbi ingenerati dalla risoluzione n. 218/E/2003, poi dissipati dal successivo Comunicato stampa del luglio 2004 (cfr. Cass. n. 4616/2016);

– secondo la giurisprudenza di questa Suprema Corte la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà sono compresi fra i fatti indici idonei a rilevare una situazione di incertezza normativa oggettiva tale da legittimare il giudice tributario a escludere l’applicazione delle sanzioni (Cass. n. 24670 del 2007);

– l’Agenzia delle entrate ha censurato la decisione giudiziale su questo punto, oltre che (infondatamente) per la carenza della condizione dell’obiettiva incertezza, anche perchè il giudice avrebbe escluso l’applicazione delle sanzioni senza considerare la carenza di buona fede della contribuente, che con l’uso della ordinaria diligenza avrebbe potuto dare delle norme una corretta interpretazione;

– la censura è priva di effettiva autonomia, perchè costituisce nient’altro che un diverso modo per sostenere che non c’era nella specie una situazione di oggettiva incertezza;

– a tale rilievo si deve replicare che la sussistenza di una condizione di oggettiva incertezza – la quale assurge a causa di esenzione del contribuente dalle sanzioni amministrative previste per violazioni di norme tributarie laddove integri una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa interessa l’oggettiva qualità del testo normativo, essendo “caratterizzata dall’impossibilità d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto come emerge dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, che distingue le due figure, pur ricollegandovi i medesimi effetti” (Cass. 12301/2017);

– d’altronde, l’incertezza normativa oggettiva è riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere – dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione; con la specificazione che “tale verifica è censurabile in sede di legittimità per violazione di legge, non implicando un giudizio di fatto, riservato all’esclusiva competenza del giudice di merito, ma una questione di diritto, nei limiti in cui la stessa risulti proposta in riferimento a fatti già accertati e categorizzati nel giudizio di merito” (Cass. n. 4394/2014, n. 24670/2007);

– il ricorso principale, pertanto, va rigettato;

– l’unico motivo di ricorso incidentale – con cui, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, si censura la motivazione della sentenza in ordine alla compensazione delle spese di lite – è inammissibile;

– la sentenza ha disposto la compensazione delle spese in considerazione della complessità della materia del contendere, dando quindi ragione della decisione adottata in modo non illogico, nè contraddittorio rispetto al decisum;

– la questione è piuttosto se la ragione addotta sia idonea a giustificare la compensazione in relazione al testo attuale dell’art. 92 c.p.c., comma 3;

– a questo riguardo, però, la statuizione andava censurata per violazione di legge, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, mentre è stata censurata per vizio di motivazione, vizio che però non sussiste.

PQM

rigetta il ricorso principale e il ricorso incidentale; dichiara interamente compensate le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 3 luglio 2017.

Depositato in Cancelleria il 9 agosto 2017