Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19831 del 09/08/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 09/08/2017, (ud. 06/03/2017, dep.09/08/2017),  n. 19831

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. CAIAZZO Rosario – Consigliere –

Dott. TEDESCO Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 3522/2013 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

PROMOCARD s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia, n. 170/45/10, depositata in data 13 dicembre 2010;

Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 6 marzo 2017 dal

Cons. Lucio Luciotti;

udito l’Avv. Paolo Gentili per l’Avvocatura Generale dello Stato;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale SOLDI Anna Maria, che ha concluso per l’accoglimento del

ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Con sentenza n. 170 del 13 dicembre 2010 la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza di primo grado che aveva a sua volta rigettato il ricorso proposto dalla Promocard s.r.l., concessionaria per la vendita di spazi pubblicitari, avverso l’avviso di accertamento con cui l’amministrazione finanziaria, sulla scorta delle risultanze di una verifica fiscale eseguita dalla G.d.F. a carico della società contribuente a seguito di quella effettuata nei confronti della Aegis Media Italia s.p.a., che svolge attività di consulenza nel settore pubblicitario (c.d. centro media), contestava alla predetta società di avere, nell’anno di imposta 2003, indebitamente detratto l’IVA addebitata su una fattura emessa dal predetto centro media per “premi di impegnativa”, che l’amministrazione finanziaria ha qualificato cessione di danaro a titolo gratuito, come tale non assoggettabile ad IVA.

1.1. I giudici di appello dichiaravano nullo l’avviso di accertamento per carenza di motivazione e ad abundantiam sostenevano che la pretesa fiscale era infondata anche nel merito in quanto i premi impegnativa (c.d. over commission) costituivano diritti di negoziazione tipici, derivanti da contratti di intermediazione, ed essendo corrisposti per la corrispondente prestazione di servizio effettuata dalla società contribuente, dovevano essere assoggettati all’imposta sul valore aggiunto.

2. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione sulla base di tre motivi, cui non replica l’intimata.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo l’Agenzia ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56 e, dubitando che la statuizione di nullità dell’avviso di accertamento per carenza di motivazione costituisse autonoma ratio decidendi, sostiene che avevano errato i giudici di appello nel ritenere l’atto impositivo nullo in quanto privo del contenuto degli accordi commerciali intercorsi tra la società contribuente ed il centro media, non riportato neanche nel processo verbale di constatazione allegato all’avviso di accertamento, e ciò in considerazione del fatto che gli accordi commerciali erano ben noti alla società contribuente, che ne era parte, e che il processo verbale di constatazione dava sufficientemente conto del relativo contenuto.

2. La censura è fondata.

3. I giudici di appello, pur avendo preliminarmente rilevato che la verifica effettuata dalla G.d.F. “presso un soggetto diverso dal ricorrente destinatario dell’accertamento”, ma sulle cui risultanze era stato emesso l’atto impositivo, era stata portata a conoscenza del contribuente, ha ritenuto privo di motivazione l’avviso di accertamento in quanto rinviava ad un p.v.c. al quale non erano stati allegati gli accordi contrattuali sulla base dei quali era stato desunto che i premi in essi previsti costituivano dazione di somme a titolo gratuito.

3.1. Orbene, la tesi sostenuta dalla CTR si pone in insanabile contrasto con l’insegnamento costantemente impartito da questa Corte in tema di motivazione indiretta, o “per relationem” degli atti d’imposizione tributaria, secondo cui l’obbligo di allegazione all’atto dell’amministrazione finanziaria di ogni documento richiamato nella motivazione di esso, previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, comma 5 e dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, non trova applicazione per gli atti di cui il contribuente abbia integrale e legale conoscenza, anche per effetto di precedente comunicazione (cfr. Cass. n. 407 del 2015; n. 15327 del 2014; n. 26472 del 2014), anche perchè “un’interpretazione puramente formalistica si porrebbe in contrasto con il criterio ermeneutico che impone di dare alle norme procedurali una lettura che, nell’interesse generale, faccia bensì salva la funzione di garanzia loro propria, limitando al massimo le cause d’invalidità o d’inammissibilità chiaramente irragionevoli” (Cass. n. 18073 del 2008). Ne consegue che nel caso in esame la CTR non aveva alcuna ragione di pretendere dall’amministrazione finanziaria l’obbligo di allegare all’avviso di accertamento gli accordi contrattuali che la società contribuente aveva stipulato con la Aegis Media Italia s.p.a., che la medesima indubitabilmente conosceva, anche per averli sottoscritti.

4. Con il secondo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa od insufficiente motivazione della sentenza impugnata circa il fatto controverso e decisivo dell’esistenza di un accordo a prestazioni corrispettive che giustificasse l’assoggettamento ad IVA dei “premi impegnativa”, che, secondo l’ufficio finanziario, devono ritenersi scollegati da qualsivoglia controprestazione, come aveva espressamente ammesso il direttore finanziario della Aegis, nella dichiarazione fatta ai verificatori e riportata a pag. 2 del p.v.c., di cui la CTR non aveva tenuto conto, omettendo anche di indicare quali elementi probatori giustificavano la tesi abbracciata.

5. La censura è inammissibile in quanto la ricorrente finisce con il contestare la consistenza della motivazione, per insufficienza degli argomenti nonchè per omessa ed incongrua valutazione di elementi istruttori (neanche specificamente indicati, in violazione del principio di autosufficienza del ricorso), postulando ricostruzioni in fatto incompatibili con quelle accertate in sentenza, traducendosi in una richiesta di rilettura degli atti e di rivalutazione degli stessi, inibite a questa Corte.

5.1. A quanto fin qui detto deve, altresì, aggiungersi che, come è noto, l’omessa valutazione di un determinato elemento probatorio, nella specie indicato dalla ricorrente nella dichiarazione fatta dal legale rappresentante del centro media, non è di per sè sufficiente ad integrare il vizio di motivazione ove non se ne prospetti anche la decisività, inteso come sussistenza di un necessario rapporto di causalità fra la circostanza che si assume trascurata e la soluzione giuridica data alla controversia, tale da far ritenere che quella circostanza, se fosse stata considerata, avrebbe portato ad una diversa soluzione della vertenza. Il mancato esame di elementi probatori, contrastanti con quelli posti a fondamento della pronunzia, costituisce vizio di omesso esame di un punto decisivo solo se le risultanze processuali non esaminate siano tali da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l’efficacia probatoria delle altre risultanze sulle quali il convincimento è fondato, onde la ratio decidenti venga a trovarsi priva di base (in termini, Cass. n. 10156 del 2004 ed altre numerose successive, tra cui n. 21249 del 2006 e n. 11892 del 2016).

5.2. Orbene, nella specie, la mancanza di spiegazione del come e del perchè la dichiarazione resa dal legale rappresentante dell’Aegis Media Italia s.p.a. in ordine all’interpretazione dei rapporti negoziali intercorsi tra questa e le concessionarie di pubblicità, tra cui la ricorrente, fosse idonea a privare del necessario substrato logico giuridico le ragioni espresse dai giudici di appello in ordine alla diversa ricostruzione della fattispecie e delle conseguenze che ne ha fatto discendere sul piano giuridico, costituisce ulteriore profilo di inammissibilità del mezzo di impugnazione in esame.

6. A ben vedere, il motivo di ricorso in esame, dietro lo schermo del vizio di motivazione, denuncia una violazione di legge, che la ricorrente propone, fondatamente, con il terzo motivo di ricorso, con cui censura la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 2, comma 3, e art. 3, comma 1, art. 1362 c.c. e segg. e art. 2697 c.c., laddove i giudici di appello, dopo aver dichiarato la nullità dell’avviso di accertamento impugnato per carenza di motivazione, sostengono, “ad abundantiam” – ovvero rilevando una ulteriore ragione di infondatezza della pretesa tributaria, che merita di essere esaminata per la sostanziale erroneità della tesi sostenuta – che i “premi impegnativa” o overcommission “sono diritti di negoziazione tipici, derivanti da (…) contratti di intermediazione”, costituenti “dazione corrispondente ad una prestazione di servizi (non importa se materiale o immateriale) per la quale è necessario emettere fattura con applicazione dell’aliquota IVA dovuta per legge”.

6.1. Sostiene, di contro, la ricorrente che il centro media era obbligata contrattualmente soltanto nei confronti degli inserzionisti, con i quali aveva stipulato contratti di mandato, con o senza rappresentanza, e non già nei confronti delle società concessionarie della pubblicità (nella specie, la ricorrente Promocard s.r.l.), con la conseguenza che, in assenza di un’obbligazione di fare da parte del centro media o di una sua prestazione di servizio, non provata dalla società contribuente, cui incombeva il relativo onere, e della corresponsione di un corrispettivo, ma solo di un premio avente finalità di fidelizzazione del centro media alla concessionaria della pubblicità, i “premi impegnativa” vanno inquadrati nello schema delle attribuzioni patrimoniali a titolo gratuito, il cui referente giuridico va individuato nel contratto con obbligazioni a carico del solo proponente (nella specie, la concessionaria Promocard s.r.l.), di cui all’art. 1333 c.c., ed in quanto tale escluso dall’ambito di applicazione dell’IVA.

7. Come sopra anticipato il motivo è fondato.

8. Quello che è in contestazione nella fattispecie qui vagliata è il diritto – vantato dalla società contribuente, ma negato dall’amministrazione finanziaria – alla detrazione dell’IVA di cui alle fatture emesse dal centro media per le somme versate a favore della medesima dalla società concessionaria della pubblicità a titolo di premio, c.d. “premio impegnativa” od overcommission.

8.1. Al riguardo occorre premettere che, poichè la detrazione concerne l’imposta assolta in quanto dovuta, è ovvio che non è possibile esercitare il diritto di detrazione allorquando non ne esistono i presupposti, per impossibilità giuridica del suo oggetto. E se da un lato questa Corte (vedi Cass. 5 settembre 2014, n. 18764) ha sottolineato che è di per sè irrilevante la circostanza che sia stato corrisposto un tributo, in quanto il contribuente ha l’obbligo di corrispondere l’imposta prevista dalla legge e non quella scelta in base a considerazioni soggettive, dall’altro la Corte di giustizia ha precisato che i principi di neutralità fiscale, di proporzionalità e del legittimo affidamento rinvenibili nel sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, devono essere interpretati nel senso che non ostano a che il destinatario di una fattura si veda negare il diritto a detrarre l’imposta sul valore aggiunto a monte a causa dell’assenza di un’operazione imponibile effettiva, e ciò al fine di eliminare alla radice il rischio di perdita di gettito fiscale; nè tali principi ostano ad una valutazione differente della necessità della effettiva sussistenza di una cessione di beni o di una prestazione di servizi per quanto riguarda l’emittente della fattura ed il destinatario di questa (Corte giust. 31 gennaio 2013, causa C-643/11, LVK-56 EOOD, e 31 gennaio 2013, causa C-642/11, Stroy trans EOOD; in termini, Cass. n. 15686 del 2017).

8.2. La risposa al quesito che a questo punto si pone, e cioè quand’è che un’operazione può considerarsi imponibile, può essere data solo all’esito di un’attività ermeneutica delle disposizioni dettate in materia, principiando da quelle rinvenibili nella Sesta Direttiva (77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, e succ. modif.) che all’art. 2, par. 1, lett. c), stabilisce che “sono soggette all’imposta sul valore aggiunto: 1. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale”, e all’art. 6, par. 1, che “si considera “prestazioni di servizi” ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell’art. 5″.

8.3. La prima considerazione da fare è che l’utilizzo del lemma descrittivo di “operazione” utilizzato dal Legislatore unionale per definire le “prestazioni di servizi”, ha indotto la Corte di giustizia a sostenere che il criterio fondamentale per l’applicazione del sistema comune dell’iva, destinato a prevalere anche sul testo dei contratti, è “la valutazione della realtà economica e commerciale”, precisando che “dato che la situazione contrattuale riflette, di norma, l’effettività economica e commerciale delle operazioni, ed allo scopo di rispettare le esigenze di certezza del diritto, le clausole contrattuali rilevanti costituiscono un elemento da prendere in considerazione quando occorre identificare il prestatore e il destinatario nell’ambito di un’operazione di “prestazione di servizi” ai sensi dell’art. 2, punto 1, e art. 6, par. 1 sesta direttiva” (cfr. Corte giust., sentenza 20 giugno 2014, causa C-653/11, Commissioners Her Majesty’s Revenue and Customs c. Newey, punti 42 e 43, sentenza 7 ottobre 2010, Loyalty Management UK e Baxi Group, C-53/09 e C55/09, nonchè la giurisprudenza ivi citata).

8.4. La seconda considerazione va fatta con riferimento al concetto di “onerosità”, la Corte di giustizia avendo sul punto precisato che “la possibilità di qualificare una prestazione di servizi come operazione a titolo oneroso presuppone unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra tale prestazione e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo (…). Tale nesso diretto esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario (Corte giustizia, 26/09/2013, Serebtyannay vek, C-283/12, punto 37 e giurisprudenza ivi citata; v. anche Corte giust., 10/06/2014, causa C653/11, Commissioners Her Majesty’s Revenue and Customs c. Newey, punto 40).

9. Questa nozione di prestazione di servizi, in cui l’assoggettabilità all’imposta sul valore aggiunto (con conseguente insorgenza del diritto a detrazione) è subordinata all’esistenza di prestazioni sinallagmatiche caratterizzanti il rapporto giuridico tra i soggetti coinvolti nell’operazione, si rinviene anche nel diritto interno, “giacchè secondo il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3 “costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da…”. La prospettiva della “realtà economica e commerciale” induce dunque ad aver riguardo precipuo all’operazione, ma comporta comunque la necessità dell’esistenza del nesso corrispettivo tra prestazione e compenso (sulla necessaria sinallagmaticità delle prestazioni di servizi, per la loro imponibilità ai fini dell’iva, vedi Cass., sez. un., 15 marzo 2016, n. 5078)” (cfr. Cass. n. 14407 e n. 15683 del 2017).

9.1. Orbene, come efficacemente osservato da questa Corte (Cass. nn. 14406 e 14407 nonchè nn. 15681, 15682, 15683, 15684 e 15685 del 2017) “risalta dunque, anche in questa prospettiva, la forza qualificante della corrispettività e non della mera onerosità, che si traduce nella correlatività assicurata dallo scambio; scambio, che, ai fini dell’iva, non necessariamente dev’essere lucrativo, essendo indifferente il risultato dell’operazione economica (Corte giust. 22 giugno 2016, causa C-267/15, Gemeente Woerden, punto 40, a proposito della pattuizione di un prezzo inferiore ai costi sostenuti). Lo scambio pretende: a.- la configurabilità di un rapporto giuridico da cui scaturiscano le attribuzioni patrimoniali; b.- la reciprocità delle attribuzioni, data dalla sussistenza di un nesso diretto tra il servizio fornito al destinatario ed il compenso da costui corrisposto. Giova rimarcare che il fatto generatore dell’iva e, dunque, l’insorgenza della correlativa imponibilità vanno identificati con la materiale esecuzione della prestazione, di modo che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 3, a norma del quale “le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo”, va inteso nel senso che il conseguimento del compenso coincide non con l’evento generatore del tributo, bensì, per esigenze di semplificazione funzionali alla riscossione, soltanto con la sua condizione di esigibilità, estremo limite temporale per l’adempimento dell’obbligo di fatturazione (Cass., sez. un., 21 aprile 2016, n. 8059). Posto che il pagamento del corrispettivo non è essenziale al riscontro del carattere oneroso che l’operazione deve assumere per costituire presupposto dell’imposta, è alla fase esecutiva del rapporto giuridico che bisogna aver riguardo. Occorre quindi non soltanto la prova che da tale rapporto siano originate le attribuzioni reciproche, ma anche che il compenso sia convenuto come “corrispettivo di un servizio individualizzabile fornito nell’ambito di un siffatto rapporto giuridico” (così Corte giust. 18 gennaio 2017, causa C-37/16, Minister Finansow c. Stowarzyszenie Artystow Wykonawcow Utworow Muzycznych i Siowno-Muzycznych SAWP (SAWP), punto 27)”.

“Di contro, il carattere incerto della stessa esistenza di un compenso a fronte del singolo, individuabile servizio spezza il nesso diretto che tra essi deve sussistere, necessario per l’assoggettabilità ad iva della prestazione di servizi (v., per analogia, sentenze 3 marzo 1994, Tolsma, causa C-16/93, punto 19, e 27 settembre 2001, Cibo Participations, causa C-16/00). Occorre, per conseguenza, che ogni prestazione sia fronteggiata da un corrispettivo diretto ad essa interrelato (vedi Corte giust. 10 novembre 2016, causa C-432/15, Bastovà, a proposito della messa a disposizione di cavalli per la partecipazione a gare ippiche, secondo cui tale messa a disposizione è presupposto impositivo dell’iva soltanto se sia di per sè compensata, indipendentemente dal conseguimento di premi); in mancanza di tale interrelazione, in cui si risolve lo scambio, non vi è base imponibile e tali prestazioni non sono, quindi, soggette all’Iva (tra varie, Corte giust. 11 giugno 2016, causa C-11/15, Cesky’ rozhlas, punto 20)”.

10. Applicati detti principi al caso in esame, deve pervenirsi alla conclusione che nella fattispecie non sussiste il presupposto impositivo individuato dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 1, in una prestazione di servizio “verso corrispettivo” dipendente da un contratto od altro titolo idoneo a vincolare obbligatoriamente le parti: all’obbligazione unilaterale di corrispondere un “premio”, assunta dalla società concessionaria per la pubblicità alla condizione del verificarsi di un evento futuro ed incerto (ovvero, il raggiungimento di un fatturato superiore ad un ammontare determinato), infatti, non corrisponde alcuna assunzione di un’obbligazione di facere (o comunque avente ad oggetto una prestazione di servizi) a carico del soggetto destinatario del premio (ovvero, il centro media), restando questo del tutto libero di attivarsi o meno per conseguirlo, posto che la mancata realizzazione del risultato o il mancato procacciamento di clienti o, ancora, il mancato svolgimento dell’attività di intermediazione non integrava a carico di Aegis Media Italia s.p.a. una responsabilità per inadempimento contrattuale (Cass. n. 24510, n. 24789 del 2015; Cass. n. 17021 del 2014).

10.1. Il negozio intercorso tra le parti, più specificamente, deve essere qualificato come proposta contrattuale con obbligazioni a carico di una sola parte, sottoposta alla condizione sospensiva dell’avveramento dell’evento indicato (realizzazione di un determinato fatturato), non ostandovi la nullità prevista dall’art. 1355 c.c. concernente l’apposizione della condizione sospensiva meramente potestativa, perchè il verificarsi dell’evento non è rimesso alla volontà “mera” di una delle parti contraenti, ma è rimesso ad un soggetto (il destinatario della proposta) che non riveste attualmente, al momento della ricezione della proposta irrevocabile ex art. 1333 c.c., la qualità di parte contraente-obbligata all’adempimento di una prestazione, ma soltanto quella di oblato, cui è rimessa la scelta di impedire la conclusione del contratto unilaterale mediante comunicazione del proprio rifiuto ai sensi della citata disposizione civilistica.

10.2. In buona sostanza, quello in esame deve essere qualificato un contratto atipico non sinallagmatico che neppure in conseguenza dell’avveramento dell’evento si trasforma in un contratto a prestazioni corrispettive a titolo oneroso, in quanto il risultato del raggiungimento di un determinato fatturato mediante l’attività svolta dal centro media è stato dedotto in contratto come condizione e non come obbligazione.

10.3. Il premio, pertanto, non può essere qualificato come “corrispettivo” ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 1, e va piuttosto configurato come mera cessione di denaro, non assoggettabile ad IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a) citato decreto.

10.4. A quanto detto deve, da ultimo, aggiungersi che l’operazione qui in esame neppure può essere ricompresa tra quelle “prestazioni di servizi a titolo gratuito” che l’art. 6, par. 2, lett. b), della Sesta Direttiva assimila alle prestazioni di servizio a titolo oneroso, richiedendo la norma che le prestazioni siano “effettuate dal soggetto passivo per il proprio uso privato o ad uso del suo personale o, più generalmente, per fini estranei alla sua impresa”, che sono circostante qui insussistenti.

11. Alla stregua delle complessive argomentazioni svolte, emerge con chiarezza l’erroneità dell’affermazione della CTR, riportata al precedente punto 6 (ovvero, che i “premi impegnativa” o overcommission “sono diritti di negoziazione tipici, derivanti da (…) contratti di intermediazione”, costituenti “dazione corrispondente ad una prestazione di servizi (non importa se materiale o immateriale) per la quale è necessario emettere fattura con applicazione dell’aliquota IVA dovuta per legge”).

12. In estrema sintesi, quindi, va dichiarato inammissibile il secondo motivo di ricorso, accolto il primo e terzo e, quindi, cassata la sentenza impugnata, con rinvio alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, che rivaluterà la vicenda processuale alla stregua dei suesposti principi e provvederà anche alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

 

dichiara inammissibile il secondo motivo di ricorso, accoglie il primo e terzo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 6 marzo 2017.

Depositato in Cancelleria il 9 agosto 2017

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