Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19821 del 12/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 12/07/2021, (ud. 10/02/2021, dep. 12/07/2021), n.19821

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – rel. Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 8331 del ruolo generale dell’anno 2013

proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si

domicilia;

– ricorrente –

contro

F. Taxi S.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa, giusta procura a margine del

controricorso e ricorso incidentale, dall’Avv. Gianmarco Abbadessa

ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. Gaetano

Alessi, in Roma, Piazza dei Martiri di Belfiore, n. 2;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 281/18/12 della Commissione tributaria

regionale della Sicilia – Sezione di Catania depositata il

03.12.2012, notificata il 17.1.2013;

udita nella Camera di consiglio del 10.02.2021 la relazione svolta

dal consigliere Vincenzo Galati.

Fatto

FATTI DI CAUSA

La sentenza impugnata ha ricostruito la vicenda contenziosa nei termini che seguono.

Con avviso di accertamento notificato il 7.2.2008 l’Agenzia delle Entrate di Catania ha rettificato il reddito di impresa dichiarato dalla contribuente all’esito di processo verbale di constatazione della locale Guarda di Finanza relativamente all’anno 2005.

L’accertamento ha consentito di fare emergere irregolarità relative a: elementi positivi non dichiarati, costi imponibili, volume d’affari non dichiarato, IVA al 20%, acquisti e IVA detraibile.

Avverso l’avviso ha proposto ricorso la contribuente.

L’Amministrazione ha resistito in giudizio e la Commissione tributaria provinciale di Catania ha accolto il ricorso limitatamente all’IVA, con il riconoscimento di costi per il 65% e riduzione delle sanzioni, confermando la percentuale di redditività del 35%.

La sentenza è stata impugnata dalla società ed ha resistito l’Agenzia delle Entrate.

Con sentenza n. 281/18/12 la Commissione tributaria regionale della Sicilia – Sezione di Catania, in totale riforma della sentenza di primo grado, ha dichiarato che, per l’anno 2005, i costi ammontavano ad Euro 2.173.393,00, affermando il diritto della contribuente alla detrazione per Euro 394.910,00 a titolo di IVA; ha altresì annullato le sanzioni, compensando le spese.

In ordine ai costi ha evidenziato la coincidenza tra quanto accertato in sede di verifica della Guardia di Finanza e dal consulente di parte della contribuente.

In ordine all’IVA detraibile ha rilevato che la stessa “compete”.

Ha ritenuto adeguatamente ricostruito il reddito sulla base della documentazione a disposizione della società nonostante la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi per l’anno 2005 da parte del consulente fiscale della contribuente per tale ragione raggiunto da denuncia penale.

La CTR ha altresì annullato le sanzioni in ragione della condotta fraudolenta del consulente operando, conclusivamente, un rinvio “per economia” al “punto VII dell’appello”.

Ha compensato le spese.

Avverso la sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate affidandolo a sei motivi.

La contribuente ha resistito con controricorso ed ha proposto, a sua volta, ricorso incidentale per due motivi.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il primo motivo denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Il totale dei costi imponibili non è stato determinato dall’Agenzia delle Entrate negli stessi termini di quanto effettuato dalla Guardia di Finanza che ha quantificato i costi sulla base della contabilità esaminata rimettendone il calcolo effettivo all’Agenzia delle Entrate che ha poi eseguito un computo con un risultato maggiore.

Conseguentemente sono stati ricalcolati IRES, IRAP, IVA, senza il riconoscimento della detrazione d’imposta D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 5, comma 1.

2. Con il secondo motivo si denuncia omessa pronuncia ex art. 112 e art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sull’appello incidentale proposto dall’Agenzia in relazione al riconoscimento della detrazione dell’IVA, in violazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 5, comma 1, affermato dalla Commissione provinciale.

3. Con il terzo motivo viene eccepita la nullità della sentenza per motivazione apparente ex art. 132 c.p.c., comma 1, n. 4, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in ragione del fatto che, comunque, vi è stata una omessa motivazione sul riconoscimento della detrazione IVA affermata con argomentazione apodittica e senza l’indicazione dei motivi di diritto.

4. Con il quarto motivo la ricorrente lamenta l’insufficiente motivazione circa punti decisivi della controversia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, con particolare riferimento alla mancanza di motivazione relativamente agli elementi che hanno portato a ritenere, in sede di accertamento, complessivamente inattendibile la contabilità della contribuente e la legittimità del ricorso al metodo induttivo.

A tale scopo sostiene di avere illustrato elementi fattuali specifici nell’atto di costituzione nel giudizio di appello con appello incidentale, già presenti nel processo verbale di constatazione, senza che gli stessi siano stati presi in considerazione dalla CTR.

5. Il quinto motivo contiene la censura di violazione dell’art. 2697 c.c., art. 115 c.p.c., e art. 109 TUIR in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, laddove la CTR ha ritenuto che fosse onere dell’Agenzia contestare il contenuto della documentazione prodotta dalla contribuente, con particolare riferimento alla consulenza contabile.

Non emergendo dalla relazione fatti storici relativi ai costi, non era onere della parte contestarli.

6. Il sesto motivo contiene la censura di violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 473 del 1997, art. 6, comma 3, e del D.P.R. n. 322 del 1988, art. 3, comma 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in relazione alla pronuncia di annullamento delle sanzioni.

7. Con il primo motivo di ricorso incidentale la contribuente lamenta omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio (relativamente all’adozione di medie di settore non qualificate, né individuabili in violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39), oggetto di discussione tra le parti ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

8. Il secondo motivo di ricorso incidentale riguarda l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio (errata determinazione dell’IVA liquidata, violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 13 e 19), oggetto di discussione tra le parti ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

9. Il primo motivo del ricorso principale è infondato.

La violazione del principio di cui all’art. 2697 c.c., può essere oggetto di cesura con ricorso per cassazione solo ove “il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5” (Cass. sez. 4, 19 agosto 2020, n. 17313, conforme Cass. sez. 3, 5 settembre 2006, n. 19064).

In tal senso anche Cass. sez. 2, 24 gennaio 2020, n. 1634, pag. 6 della motivazione.

Nel caso di specie, non è stata operata alcuna inversione da parte della CTR che, piuttosto, ha ritenuto provati i costi in base all’esito della verifica e della perizia stragiudiziale anche in ragione della ritenuta loro coincidenza.

10. Parimenti infondato il secondo motivo del ricorso principale.

L’Agenzia lamenta una omessa pronuncia in punto di detrazione IVA che aveva formato oggetto di appello incidentale proposto dalla stessa Agenzia avverso la sentenza della Commissione provinciale a fronte della statuizione con la quale i giudici di primo grado l’avevano riconosciuta.

In realtà, sul punto, la CTR ha deciso affermando che l’IVA, nell’ammontare di Euro 394.910,04 “compete” e sul punto la stessa agenzia, nel ricorso, prende atto della decisione (pag. 7), salvo dedurre, il vizio di omessa pronuncia.

Laddove la ricorrente avesse voluto contestare la motivazione in ordine alle ragioni della decisione di ritenere l’imposta detraibile, avrebbe dovuto proporre il ricorso per violazione del D.P.R. n. 471 del 1997, art. 5, comma 1, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, che è stato posto a fondamento dell’appello incidentale disatteso dalla CTR.

11. E’ fondato il terzo motivo in quanto, a fronte dell’appello incidentale proposto dall’Agenzia, la CTR ha “liquidato” la questione con l’espressione dal seguente contenuto: “il secondo dato è l’ammontare – Euro 394.910,04 – dell’iva detraibile, che compete”.

Ciò a fronte di una impugnazione incidentale con la quale era stata contestata la detraibilità dell’IVA a fronte della previsione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 5, comma 1, della quale non vi è menzione alcuna nella sentenza né per spiegarne l’inoperatività o l’inconferenza nel caso di specie, né per smentirne, eventualmente, l’interpretazione proposta dall’Agenzia.

Si tratta di una motivazione assolutamente apparente che ricorre nel caso in cui la stessa, pur se graficamente esistente o addirittura sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, “non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6″ (fra le molte conformi da ultimo, Cass. sez. 1, 30 giugno 2020, n. 13248).

12. E’ inammissibile il quarto motivo in quanto formulato, in sostanza, in termini di “insufficiente motivazione”.

Nel caso di specie si verte in tema di sentenza di appello depositata il 3.12.2012 sicché deve trovare applicazione il principio secondo cui “la riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (Cass. sez. un. 7 aprile 2014, n. 8053 e numerose altre conformi successive).

13. Il quinto motivo è infondato in quanto la ricorrente Agenzia parte dall’assunto secondo cui la CTR ha ritenuto che sull’Amministrazione gravasse un onere di contestazione della perizia stragiudiziale sulla quale la stessa avrebbe taciuto.

Sul punto si lamenta, nuovamente, la violazione dell’art. 2697 c.c., in relazione al quale si rinvia a quanto esposto al par. 9.

L’ulteriore profilo di censura attiene all’art. 115 c.p.c., che, tuttavia, trova applicazione solo con riferimento a fatti, non a prove oggetto di apprezzamento (come nel caso in esame) dal giudice di merito.

14. Fondato il sesto motivo di ricorso (erroneamente rubricato al n. “7)”).

La parte di sentenza nella quale sono state annullate le sanzioni in ragione della condotta fraudolenta del consulente “conformemente al principio che la responsabilità personale si arresta di fronte al dolo del terzo” non è conforme all’orientamento giurisprudenziale secondo cui “in tema di sanzioni per le violazioni di disposizioni tributarie, la prova dell’assenza di colpa grava, secondo le regole generali dell’illecito amministrativo, sul contribuente, il quale, dunque, risponde per l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del professionista incaricato della relativa trasmissione telematica ove non dimostri di aver vigilato sullo stesso, nonché il comportamento fraudolento del medesimo professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento, mediante la falsificazione di modelli F24 ovvero di altre modalità di difficile riconoscibilità da parte del mandante. (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto che il contribuente non avesse assolto a tale onere probatorio, essendosi limitato a presentare una denuncia nei confronti del commercialista, senza neppure allegare le modalità con le quali avrebbe celato il proprio comportamento fraudolento)” (Cass. sez. 5, 20 luglio 2018, n. 19422).

E’ evidente che la CTR ha errato nell’applicare la norma di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 3, secondo cui “il contribuente, il sostituto e il responsabile d’imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all’autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi” laddove si è limitata a prendere atto del “dolo del terzo” senza soffermarsi in alcun modo sulla posizione del contribuente rispetto alle denunciate omissioni del consulente.

15. Quanto al ricorso incidentale, articolato in due motivi, promiscuamente formulati ai sensi dell’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5, si osserva, quanto al primo, che la contribuente è carente di interesse in quanto la statuizione della CTR relativamente alla determinazione dei costi e dell’iva detraibile è perfettamente coincidente con le deduzioni della consulenza di parte della stessa società.

L’accoglimento integrale della tesi della parte appellante determina la carenza di interesse all’impugnazione della parte di sentenza che contiene la relativa statuizione.

Anche il secondo deve ritenersi inammissibile in quanto, da un lato, privo del requisito di autosufficienza basandosi su documenti non trascritti in ricorso e, dall’altro, in quanto lamenta un vizio di insufficienza motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, secondo la formulazione non applicabile “ratione temporis” (cfr. par. 12).

16. Da quanto esposto discende l’accoglimento dei motivi terzo e sesto del ricorso principale, il rigetto del primo, secondo e quinto motivo e l’inammissibilità del quarto motivo dello stesso ricorso, nonché l’inammissibilità del ricorso incidentale.

Conseguentemente la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla CTR della Sicilia – sez. di Catania in diversa composizione anche per le spese del presente giudizio.

Sussistono i presupposti per l’applicazione del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater in relazione al ricorrente incidentale.

PQM

La Corte:

accoglie i motivi terzo e sesto del ricorso principale, e rigettati il primo il secondo ed il quinto, dichiarato inammissibile il quarto motivo dello stesso ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR della Sicilia – sez. di Catania in diversa composizione anche per le spese del presente giudizio.

Da atto dei presupposti processuali per l’applicazione nei confronti del ricorrente incidentale del raddoppio del contributo unificato, se dovuto, del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater.

Così deciso in Roma, il 10 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 12 luglio 2021