Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19809 del 23/07/2019

Cassazione civile sez. trib., 23/07/2019, (ud. 18/02/2019, dep. 23/07/2019), n.19809

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. MUCCI Roberto – Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11493 del ruolo generale dell’anno 2016,

proposto da:

Agenzia delle Dogane, in persona del direttore generale pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

i cui Uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, è domiciliata;

– ricorrente –

contro

M. Uno Trading Consorzio Grandi Magazzini, in liquidazione, in

persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e

difeso dagli Avv.ti Giorgio Marco Iacobone e Gianluca Antonio

Francesco Ferri per procura a margine del controricorso,

elettivamente domiciliato in Roma, via Guido D’Arezzo, n. 18, (CBA –

Studio legale e tributario), presso lo studio del primo difensore;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria

Regionale dell’Emilia Romagna, n. 1109/1/15, depositata in data 22

maggio 2015;

nonchè sul ricorso iscritto al n. 26176 del ruolo generale dell’anno

2017, proposto da:

M. Uno Trading Consorzio Grandi Magazzini, in liquidazione, in

persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e

difeso dagli Avv.ti Giorgio Marco Iacobone e Gianluca Antonio

Francesco Ferri per procura a margine del ricorso, elettivamente

domiciliato in Roma, via Guido D’Arezzo, n. 18, (CBA – Studio legale

e tributario), presso lo studio del primo difensore;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Dogane, in persona del direttore generale pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

i cui Uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, è domiciliata;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale dell’Emilia Romagna, n. 1197/12/17, depositata in data 3

aprile 2017;

udita la relazione svolta il 18/2/2019 e, a seguito di

riconvocazione, nella camera di consiglio del 16 maggio 2019 dal

Consigliere Dott. Triscari Giancarlo;

1. Riunione dei procedimenti

ritenuto di dovere procedere preliminarmente alla riunione del

ricorso RG n. 26176/2017 a quello di più tarda data di iscrizione

RG n. 11493/2016, attesa la connessione tra gli stessi, trattandosi

di controversia che attengono all’impugnazione di un avviso di

rettifica e revisione dell’accertamento per le dichiarazioni

doganali di importazione dell’anno 2005 (RG n. 11493/2016) nonchè

il successivo atto di contestazione delle sanzioni relativo alla

violazione delle previsioni in materia di diritti di confine e di

Iva all’importazione (RG n. 26176/2017);

ritenuto, altresì, per ragioni di ordine logico sistematico, di

dovere esaminare prioritariamente il ricorso RG n. 11493/2016,

atteso che lo stesso ha riguardo al prodromico avviso di rettifica e

revisione dell’accertamento;

2. Sul procedimento RG n. 11493/2016.

Fatto

RILEVATO

che:

l’Agenzia delle dogane ricorre con cinque motivi per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna, in epigrafe, che ha accolto l’appello proposto dal contribuente avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Bologna;

dalla narrazione in fatto della pronuncia impugnata si evince che: l’Agenzia delle dogane aveva emesso, nei confronti del contribuente, relativamente alla dichiarazione doganale di importazione dell’anno 2005, un avviso di rettifica e revisione dell’accertamento con il quale si era provveduto al recupero di maggiori diritti doganali, a seguito di indagini svolte dall’OLAF sulle partite di lampade fluorescenti compatte elettroniche da esso importate, essendo emerso che le stesse non avevano provenienza malese, come dichiarato al momento dell’importazione, ma cinese; avverso il suddetto atto aveva proposto ricorso il contribuente; la Commissione tributaria provinciale di Bologna aveva rigettato il ricorso; avverso la suddetta pronuncia aveva proposto appello il contribuente;

la Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna ha accolto l’appello, in particolare, ha ritenuto che: il rilascio dei certificati di origine su dati inesatti era conseguenza di un errore attivo dell’autorità doganale malese, a prescindere dal comportamento dell’esportatore, non potendosi escludere una possibile “connivenza” della autorità locali nell’ambito delle operazioni intervenute all’interno della zona franca di Port Klang; sussisteva la condizione della buona fede del contribuente, avendo fatto affidamento sulla veridicità dei certificati di origine ed essendosi diligentemente servito di uno spedizioniere doganale al fine di evitare errori o omissioni; sussisteva, infine, la violazione dell’art. 220 CDC, primo paragrafo;

avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso l’Agenzia delle dogane affidato a cinque motivi di censura;

il contribuente si è costituito depositando controricorso ed ha, altresì, depositato memoria;

Diritto

CONSIDERATO

che:

preliminarmente va disattesa l’eccezione del controricorrente di inammissibilità del ricorso per violazione del principio di specificità, essendosi limitato a riprodurre, in fatto ed in diritto, le proprie tesi difensive, senza indicare gli elementi di fatto e gli atti processuali su cui si fondano le censure, non consentendo a questa Corte di avere completa cognizione dell’oggetto della controversia, dello svolgimento del processo e delle posizioni assunte dalle parti;

invero, in sede di narrazione dei fatti del giudizio, parte ricorrente ha illustrato la ragione della pretesa contestata, le doglianze di parte privata prospettate in sede di ricorso, le proprie ragioni difensive, le deduzioni di controparte in sede di memoria, il contenuto della pronuncia di primo grado, le ragioni di appello di controparte, il contenuto del proprio controricorso in appello, le successive attività difensive, il contenuto della pronuncia in appello; in sede di articolazione degli specifici motivi di censura, ha, di volta in volta, indicato la parte della pronuncia oggetto di censura, riportando parti dei propri atti difensivi o dei documenti ritenuti necessari ai fini del compiuto apprezzamento delle ragioni di censura;

i suddetti elementi consentono, quindi, a questa Corte di avere una compiuta conoscenza della controversia e del suo oggetto, sì da potere cogliere la portata delle censure di volta in volta rivolte avverso la pronuncia impugnata;

2.1. per ragioni di ordine logico sistematico si ritiene di dovere procedere ad un esame unitario del primo, secondo e quinto motivo di ricorso, atteso che gli stessi attengono alla medesima questione della sussistenza dei presupposti per configurare nella fattispecie un errore attivo dell’autorità doganale malese;

con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione dell’art. 220 CDC e dell’art. 2697, c.c., per avere erroneamente ritenuto che, nella fattispecie, era configurabile un errore attivo dell’autorità doganale malese;

con il secondo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per avere ritenuto che l’errore attivo dell’autorità doganale malese poteva dirsi sussistente in quanto non poteva escludersi una possibile connivenza delle autorità locali con l’esportatore stesso, non tenendo conto, invece, di fatti decisivi per la controversia;

con il quinto motivo si censura la sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 2699 e 2700 c.c., e degli artt. 9 e 10 del Reg. Cee del 23 maggio 1999, n. 1073, per avere ritenuto sussistente l’errore attivo dell’autorità doganale malese nonostante i diversi elementi desumibili dalla relazione OLAF;

i motivi sono fondati;

va disattesa, preliminarmente, l’eccezione di inammissibilità del primo motivo basata sulla considerazione che introdurrebbe questioni di fatto non sindacabili in questo giudizio;

in realtà, con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle dogane ha contestato la sussunzione dei fatti, ritenuti rilevanti dal giudice del gravame, nello schema legale corrispondente, in particolare nella nozione di errore attivo come delineato dall’art. 220 CDC, e ciò si risolve nell’applicazione di norme giuridiche e può, di conseguenza, formare oggetto di verifica e riscontro in sede di legittimità sia per quel che concerne la descrizione del modello tipico della fattispecie legale, sia per quanto riguarda la rilevanza qualificante degli elementi di fatto così come accertati, sia, infine, con riferimento alla individuazione delle implicazioni, sul piano degli effetti, conseguenti alla sussistenza della fattispecie concreta nel paradigma normativo (in termini, Cass. civ. 5 dicembre 2017, n. 29111);

correttamente, quindi, parte ricorrente ha denunciato la violazione e falsa applicazione delle norme indicate, unitamente alla censura in ordine alla forza qualificante dei fatti accertati e della utilizzabilità a fini probatori degli stessi;

ciò posto, va osservato che il giudice del gravame, nella sentenza impugnata, ha ritenuto che l’errore attivo dell’autorità doganale malese poteva dirsi esistente, a prescindere dal comportamento dell’esportatore, non potendosi escludere una possibile connivenza della autorità locali con l’esportare stesso. Ciò si riferisce, nello specifico, alle operazioni intervenute all’interno della zona franca di Porto Klang (Malesia);

va precisato, quindi, che, ai sensi dell’art. 220 del Reg. (CEE) 12 ottobre 1992, n. 2913/92 (di seguito CDC), “Quando la posizione preferenziale di una merce è stabilita in base ad un sistema di cooperazione amministrativa che coinvolge le autorità di un paese terzo, il rilascio da parte di queste ultime di un certificato, ove esso si riveli inesatto, costituisce, ai sensi del comma 1, un errore che non poteva ragionevolmente essere scoperto. Il rilascio di un certificato inesatto non costituisce tuttavia un errore in tal senso se il certificato si basa su una situazione fattuale inesatta riferita dall’esportatore, salvo se, in particolare, è evidente che le autorità che hanno rilasciato il certificato erano informate o avrebbero ragionevolmente dovuto essere informate che le merci non avevano diritto al regime preferenziale”;

pertanto, ai fini della configurazione dell’errore attivo dell’autorità doganale del paese di esportazione, la non rilevanza della falsa informazione fornita dall’esportatore può essere presa in considerazione solo ove risulti, con evidenza, che la stessa era informata o doveva esserlo della non operatività dell’esenzione;

il riferimento alla necessaria evidenza della conoscenza o conoscibilità dell’autorità doganale del paese di importazione costituisce un elemento centrale ai fini della valutazione della sussistenza dell’errore attivo della medesima, in quanto richiede di accertare che, pur avendo la stessa ricevuto false informazioni, si trovava nelle condizioni, per fatto proprio, di avere conoscenza della diversa provenienza della merce, il che comporta che il rilascio della certificazione di origine, attestante una non corretta origine della merce, è avvenuta a prescindere dalla falsa informazione ricevuta dall’autorità doganale dall’esportatore;

solo sotto tale profilo, ed esclusivamente sulla base di tali presupposti, quindi, nonostante la falsa informazione ricevuta, l’autorità doganale del paese di importazione può dirsi avere compiuto un errore attivo nel rilascio della certificazione di origine; la pronuncia censurata non risulta avere fatto corretta applicazione della previsione in esame, in quanto non ha preso a presupposto della valutazione della sussistenza di un errore attivo dell’autorità doganale malese una circostanza riconducibile ad una situazione di evidenza della conoscenza o conoscibilità della non origine della merce, ma ha genericamente fatto riferimento ad una possibile “connivenza” della stessa ed alle operazioni intervenute nella zona franca, profili non riconducibili, di per sè, al dettato normativo di riferimento;

in questa ottica, si correla anche l’accoglimento del secondo motivo di censura, relativo all’omesso esame di fatti decisivi per la controversia;

la pronuncia in esame, infatti, in ordine al profilo della sussistenza dell’errore attivo dell’autorità doganale, nel fare riferimento ad una possibile connivenza della medesima con l’esportare nonchè alle operazioni intervenute all’interno della zona franca di Port Klang, non ha adeguatamente motivato sul punto, in particolare non ha tenuto conto dell’elemento decisivo per la controversia, prospettato dalla parte ricorrente nell’atto di appello (riprodotto a pag. 14 del ricorso), secondo cui all’atto della richiesta al MITI del certificato Form A la società CLC aveva dichiarato l’indirizzo di uno stabilimento di produzione: n. 23, (OMISSIS) (doc. 7 e 8 dell’allegato 2), che non è ubicato nella zona di Port Klang, profilo che avrebbe potuto assumere rilievo proprio al fine di valutare la conoscenza o conoscibilità dell’autorità doganale malese della non provenienza della merce dalla Malesia; parimenti fondato è il quinto motivo di ricorso, in quanto il giudice del gravame non ha valutato la relazione OLAF quale fonte di prova, secondo quanto previsto dall’art. 9, par. primo, secondo e terzo, e dell’art. 10, par. primo, del reg. Cee n. 1073/1999;

invero, secondo quanto riportato dalla parte ricorrente, nel rispetto del principio di specificità (vd. pagg. 19 e 20), nel suddetto rapporto OLAF era stato precisato che erano risultati una serie di atti fraudolenti per fuorviare l’autorità malese, in particolare false documentazioni ad esse presentate, utilizzo di falsi indirizzi, presentazione di certificati FORM A falsi alle dogane comunitarie, doppie fatture, trasbordo di merci cinesi con cambiamento dell’origine tramite atti fraudolenti;

questi elementi, soprattutto i documenti indicati, in particolare la falsità degli indirizzi forniti (che trova corrispondenza con quanto già rilevato in sede di esame del secondo motivo di ricorso), assumono particolare rilevanza in quanto direttamente riconducibili alla questione della sussistenza dell’errore attivo dell’autorità malese, sicchè gli stessi avrebbero dovuto essere presi in considerazione dal giudice del gravame, come elementi di prova, per procedere alla valutazione della consapevolezza o meno dell’autorità doganale della diversa provenienza della merce;

2.2. con il terzo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per avere ritenuto che era configurabile nella fattispecie la buona fede del contribuente;

il motivo è fondato;

anche in questa sede valgono le considerazioni già espresse in sede di esame del primo motivo di ricorso relativamente all’eccezione di parte ricorrente di inammissibilità del motivo in esame in quanto lo stesso comporterebbe una rivalutazione dei fatti posti a base della pronuncia censurata;

in realtà, quel che correttamente parte ricorrente lamenta è l’inquadramento nell’ambito della buona fede degli elementi posti a base del giudice del gravame per configurare la sussistenza della condizione in esame;

la pronuncia in esame, invero, fonda la valutazione della sussistenza della buona fede su queste circostanze: l’ignoranza della falsità del certificato di origine da parte del contribuente; l’affidamento da esso riposto alla veridicità del certificato di origine; la mancanza di vantaggi economici; l’essersi servito di uno spedizioniere doganale per adempiere alle formalità di importazione; la circostanza che non poteva esigersi una “elevatissima” diligenza a carico del contribuente;

si tratta, tuttavia, di profili che non consentono, di per sè soli, di ricondurre la condotta del contribuente nell’ambito della condizione di buona fede;

questa Corte (Cass. civ., 8 febbraio 2019, n. 3739) ha precisato che la deroga al recupero a posteriori è prevista dall’art. 220, p. 2, lett. b) del CDC ed è ammessa al cospetto delle tre condizioni che la norma contemporaneamente richiede, ossia che il rilascio irregolare dei certificati di origine sia dovuto ad un errore delle autorità competenti, che l’errore commesso dalle autorità sia di natura tale da non poter essere ragionevolmente rilevato dal debitore di buona fede e, infine, che quest’ultimo abbia osservato tutte le prescrizioni della normativa in vigore (vedi Corte di giustizia, 14 maggio 1996, cause C-153/94 e C-204/94, Faroe Seafood e altri; Corte giustizia, 3 marzo 2005, causa C-499/03 P, Biegi Nahrungsmittel e Commonfood; Corte giustizia 18 ottobre 2007, causa C-173/06, Agrover; Corte di giustizia 15 dicembre 2011, C-409/10, Afasia Knits; Corte di giustizia, 16 marzo 2017, causa C-47/16, Veloserviss);

in particolare, non può dirsi sussistente la buona fede dell’importatore “qualora, sebbene abbia evidenti ragioni per dubitare dell’esattezza di un certificato di origine “modulo A”, un importatore si sia astenuto dall’informarsi, nella massima misura possibile, delle circostanze del rilascio di tale certificato per verificare se tali dubbi fossero giustificati” (così Corte di giustizia, 16 marzo 2017, causa C-47/16, Veloserviss., p. 43);

inoltre, va altresì precisato che il debitore non può nutrire un legittimo affidamento quanto alla validità dei certificati di origine per il fatto che essi siano stati ritenuti inizialmente veritieri dalla autorità doganale di uno Stato membro dato che le operazioni effettuate da detti uffici nell’ambito dell’accettazione iniziale delle dichiarazioni non ostano affatto all’esercizio di controlli successivi (Corte giustizia, 9 marzo 2006, causa C-293/04, Beemsterboer Coldstore Services BV, richiamata da Corte di giustizia, 8 novembre 2012, causa C-438/11, Lagura, con riferimento ai certificati FORM A, documenti giustificativi utili a fruire delle preferenze generalizzate unilateralmente concesse dalla UE ed utilizzati nel caso di specie), e ciò in quanto le prescrizioni del CDC, alla luce del suo sesto considerando (“considerando che, tenuto conto della grande importanza che il commercio esterno ha per la Comunità, occorre sopprimere o per lo meno limitare, per quanto possibile, le formalità e i controlli doganali”), vanno interpretate nel senso che “(…) al momento dell’accettazione della dichiarazione in dogana, l’autorità suddetta non si pronuncia sull’esattezza delle informazioni fornite dal dichiarante, di cui quest’ultimo si assume la responsabilità” (Corte di giustizia, 15 settembre 2011, causa C138/10, DP Group EOOD);

ed infine, è stato altresì ribadito che, a fronte dell’accertata falsità dei certificati di origine della merce, l’Unione Europea non può essere tenuta a sopportare le conseguenze di comportamenti scorretti dei fornitori dei suoi cittadini rientranti nel rischio dell’attività commerciale, e contro i quali gli operatori economici ben possono premunirsi nell’ambito dei loro rapporti negoziali (Corte giustizia 17 luglio 1997, causa C-97/95, Pascoal &(ampersand) Filhos; Cass. n. 19195 del 06/09/2006; Cass. n. 14509 del 30/05/2008; Cass. n. 1583 del 03/02/2012; Cass. n. 15758 del 19/09/2012);

da ciò viene fatto discendere che grava sull’importatore l’obbligo di vigilare “sull’esattezza dell’informazione fornita alle autorità dello Stato di esportazione dall’esportatore, al fine di evitare abusi” (Cass. civ., 23 novembre 2011, n. 24675) e ciò trovo conferma nella giurisprudenza unionale (Corte di giustizia 17 luglio 1997, causa C-97/95, Pascoal &(ampersand) Filhos) la quale espressamente paventa che, se la buona fede dell’importatore fosse capace di esentarlo comunque da responsabilità, “(…) l’importatore sarebbe indotto a non verificare più l’esattezza dell’informazione fornita alle autorità dello Stato di esportazione da parte dell’esportatore, nè la buonafede di quest’ultimo, il che darebbe luogo ad abusi”;

si noti che, sebbene la sentenza della Corte di giustizia si riferisca al regolamento CEE n. 1697/79 del Consiglio, del 24 luglio 1979, l’attualità del pericolo paventato dalla Corte di giustizia e dell’obbligo affermato da questa Corte trovano riscontro nell’art. 220, par. 2, lett. b), CDC, secondo cui “la buona fede del debitore può essere invocata qualora questi possa dimostrare che, per la durata delle operazioni commerciali in questione, ha agito con diligenza per assicurarsi che sono state rispettate tutte le condizioni per il trattamento preferenziale”;

si tratta, in questo caso, di una diligenza qualificata, da ragguagliare, giusta l’art. 1176 c.c., comma 2, alla “natura dell’attività esercitata”;

sotto tale profilo, la circostanza che il contribuente ha fatto affidamento sulla veridicità del certificato di origine e si è servito dell’attività di uno spedizioniere non eliminano l’obbligo, su di esso gravante, di compiere tutte le verifiche necessarie, nei limiti della diligenza dallo stesso esigibile, per la verifica dell’origine della merce importata;

2.3. con il quarto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione dell’art. 220, par. 1, del CDC, per avere ritenuto illegittimo l’avviso di rettifica in quanto era decorso il termine di due giorni previsto per procedere alla contabilizzazione a posteriori; il motivo è fondato;

va, infatti, osservato che questa Corte (Cass. civ., Sez. V, 16 maggio 2014, n. 10738) ha precisato che “i termini riguardanti la contabilizzazione non possono valere per il recupero degli importi, essendo stabiliti per fini contabili e non anche per creare diritti per i singoli operatori, ciò risultando chiaro anche considerando l’esistenza di un distinto termine di tre anni per il recupero, decorrente o dalla data della contabilizzazione del debito doganale oppure, se non vi è contabilizzazione, dalla data in cui è nato il debito doganale”;

in conclusione, i motivi di ricorso sono fondati, con conseguente accoglimento del ricorso e rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio;

3. Sul procedimento RG n. 26176/2017;

rilevato che:

M. Uno Trading Consorzio Grandi Magazzini ricorre con quattro motivi per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in epigrafe, che ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle dogane avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Bologna;

dalla narrazione in fatto della pronuncia impugnata si evince che: l’Agenzia delle dogane aveva emesso nei confronti di M. Uno Trading Consorzio Grandi Magazzini un atto di contestazione e di irrogazione delle sanzioni in conseguenza della rettifica della dichiarazione doganale di importazione di lampade fluorescenti compatte a risparmio energetico CLF-i, essendo stata accertata la non corretta indicazione del paese di origine della merce importata e della relativa classificazione doganale; avverso il suddetto atto il contribuente aveva proposto ricorso; la Commissione tributaria provinciale di Bologna aveva accolto il ricorso; avverso la suddetta pronuncia aveva proposto appello l’Agenzia delle dogane;

la Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna ha accolto l’appello, in particolare ha ritenuto che: la previsione di cui all’art. 330 TULD doveva essere applicata non solo in caso di importazione di merci diverse per qualità, quantità e valore, ma anche ove sia diversa l’origine della merce; ai fini dell’applicazione della sanzione, una volta che l’amministrazione aveva dato prova dei fatti costitutivi della pretesa, era onere del contribuente provare di avere tenuto un comportamento diligente;

avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso il contribuente affidato a quattro motivi di censura;

l’Agenzia delle dogane si è costituita depositando controricorso; parte ricorrente ha, altresì, depositato memoria;

3.1. con il primo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione dell’art. 303 TULD, dell’art. 12, disp. att. c.c., e dell’art. 3 del D.Lgs. n. 472 del 1997, per avere erroneamente ritenuto che la dichiarazione di origine della merce importata difforme da quella effettiva integra la violazione della previsione di cui al sopra citato art. 303 del TULD;

il motivo è infondato;

circa la questione in esame, questa Corte ha affermato che “i termini adoperati dal D.P.R. n. 43 del 1973, art. 303,comma 1, (qualità, quantità, valore) costituiscono una esemplificazione dell’elemento oggettivo destinato all’importazione e specificamente considerato ai fini del pagamento del dazio e sottointendono la relazione di necessaria corrispondenza sostanziale che deve sussistere tra l’oggetto della dichiarazione doganale e l’oggetto dell’accertamento; poichè nel concetto di “qualità” di una merce rientra qualsiasi caratteristica, proprietà o condizione che serva a determinarne la natura e a distinguerla da altre simili, vi rientra anche l’origine (o la provenienza), in quanto elemento sintomatico delle specificità del prodotto; si è, in particolare precisato che l’art. 303 TULD, comma 1, punisce anche la dichiarazione non veritiera sull’origine delle merci, poichè l’origine è elemento distintivo della qualità, coperto dall’interpretazione estensiva (non analogica) della norma sanzionatoria” (Cass. civ., 21 aprile 2017, n. 10118; Cass. Cass. civ., 20 gennaio 2017, n. 1541; Cass. civ., 27 luglio 2012, n. 13489; Cass. civ., 3 agosto 2012, n. 14030; Cass. civ., 3 agosto 2012, n. 14042; Cass. civ., 14 febbraio 2014, n. 3467; Cass. civ., 29 luglio 2016, n. 15872);

tale soluzione, del resto, è coerente con gli orientamenti della Corte di Giustizia, secondo la quale nella materia doganale “la finalità del controllo a posteriori è di verificare l’esattezza dell’origine indicata nel certificato”, che costituisce elemento costitutivo del diritto (sentenza 15 dicembre 2011, in C-409/10, p. 43 e ss; sentenza 9 marzo 2006, in C-293/04, p. 32);

3.2. con il secondo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, nonchè ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), in relazione al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 e all’art. 132 c.p.c., per avere ritenuto legittima l’applicazione della sanzione nonostante l’affermazione, contenuta in sentenza, della difficile interpretazione delle previsioni normative di riferimento;

il motivo è inammissibile;

si tratta, in realtà, di una questione nuova, non risultando dal ricorso che la stessa era stata proposta come autonomo motivo di contestazione della legittimità della pretesa;

nè è ravvisabile alcuna contraddittorietà della pronuncia, avendo il giudice del gravame dato atto della necessità di uno sforzo interpretativo ai fini della chiara valutazione dell’ambito applicativo della previsione in esame nonchè di una “apparente” irrisolutezza della giusta interpretazione, manifestando in tal modo, attraverso un ragionamento coerente con la finalità della norma, la corretta linea interpretativa da seguire;

3.3. con il terzo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5 e dell’art. 2697, c.c., per avere ritenuto sussistente il requisito della colpa del contribuente e per avere erroneamente valutato le prove offerte circa l’assenza della colpevolezza;

3.4. con il quarto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), in relazione a quanto statuito dalla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna sugli atti presupposti;

i motivi, che possono essere esaminati unitamente, in quanto attengono al profilo della sussistenza dell’elemento soggettivo del contribuente ai fini dell’applicazione della sanzione, sono fondati, per quanto di ragione;

sotto un profilo astratto, la pronuncia in esame risulta in linea con l’orientamento di questa Corte in tema di prova della colpevolezza del contribuente ai fini dell’applicazione della sanzione;

invero, secondo l’orientamento di questa Corte (Cass. civ., 13 settembre 2018, n. 22329), “in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5 applicando alla materia fiscale il principio generale sancito dalla L. 24 novembre 1981, n. 689, art. 3 stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta, anche, la consapevolezza del contribuente, al quale deve potersi imputare un comportamento quanto meno negligente, ancorchè non necessariamente doloso. E, insomma, sufficiente una condotta cosciente e volontaria, senza che occorra la concreta dimostrazione del dolo o della colpa (o di un intento fraudolento), atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l’atto vietato a carico di colui che lo abbia commesso, gravandolo dell’onere di provare il contrario (così sostanzialmente, in motivazione, Cass. n. 14042 del 03/08/2012; cfr. Cass. n. 13068 del 15/06/2011; Cass. n. 22890 del 25/10/2006; sulla non necessità di un intento fraudolento si veda anche Cass. n. 4171 del 20/02/2009);

pertanto, una volta integrata e provata dall’autorità amministrativa la fattispecie tipica dell’illecito, grava sul trasgressore, in virtù della presunzione di colpa, l’onere di provare di aver agito in assenza di colpevolezza;

d’altro lato, proprio con riferimento al grado di diligenza esigibile, questa Corte (Cass. civ., 23 novembre 2011, n. 24675) ha precisato che grava sull’importatore l’obbligo di vigilare “sull’esattezza dell’informazione fornita alle autorità dello Stato di esportazione dall’esportatore, al fine di evitare abusi/ l’affermazione dell’obbligo in questione si rispecchia nel p. 57 della sentenza della Corte di giustizia 17 luglio 1997, causa C-97/95, Pascoal &(ampersand) Filhos, richiamata da Cass. n. 24675 del 2011, cit., la quale espressamente paventa che, se la buona fede dell’importatore fosse capace di esentarlo comunque da responsabilità, “(…) l’importatore sarebbe indotto a non verificare più l’esattezza dell’informazione fornita alle autorità dello Stato di esportazione da parte dell’esportatore, nè la buonafede di quest’ultimo, il che darebbe luogo ad abusi”;

ciò trova riscontro nell’art. 220, par. 2, lett. b), CDC, secondo cui “la buona fede del debitore può essere invocata qualora questi possa dimostrare che, per la durata delle operazioni commerciali in questione, ha agito con diligenza per assicurarsi che sono state rispettate tutte le condizioni per il trattamento preferenziale”;

si tratta, in questo caso, di una diligenza qualificata, da ragguagliare, giusta l’art. 1176 c.c., comma 2, alla “natura dell’attività esercitata”, e, in particolare, l’esercizio professionale dell’attività del contribuente, come individuato nella sentenza impugnata (società di rilevanza nazionale della quale appare pacifica e consueta l’attività nel settore delle importazioni delle merci in questione) comporta ineludibilmente che lo sforzo diligente ad esso richiesto si estenda al controllo esigibile dell’esattezza delle informazioni fornite dall’esportatore allo Stato di esportazione (Cass. n. 5199 del 01/03/2013; Cass. n. 6621 del 15/03/2013);

tuttavia, se, in astratto, le affermazioni in diritto della pronuncia in esame risultano in linea con i suddetti principi, la stessa non risulta avere correttamente ragionato in ordine alla concreta applicazione delle stesse alla fattispecie in esame, non avendo valutato se gli elementi adotti dal contribuente fossero o meno idonei al superamento della presunzione di colpa;

in questo quadro, preme precisare che la questione prospettata con i presenti motivi di ricorso risentono chiaramente delle considerazioni espresse in sede di esame dei motivi primo, secondo, terzo e quinto del procedimento RG n. 11493/2016, in quanto si è ritenuto di censurare la sentenza che, relativamente alla verifica della legittimità degli atti presupposti, aveva ritenuto sussistente l’errore attivo dell’autorità doganale malese e la condizione di buona fede del contribuente;

la necessaria verifica che, in sede di giudizio di rinvio, dovrà essere compiuta in ordine alla corretta sussistenza dei suddetti presupposti ha certamente riflessi sulla questione in esame, posto che conseguente valutazione della legittimità degli atti presupposti, secondo i principi sopra riportati, condiziona inevitabilmente l’accertamento dell’elemento soggettivo del contribuente ai fini della legittimità del successivo atto sanzionatorio, oggetto della presente controversia;

ne consegue l’accoglimento, per quanto di ragione, del terzo e quarto motivo di ricorso, infondato il primo e inammissibile il secondo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio;

4. In conclusione, deve disporsi la riunione del ricorso RG n. 26176/2017 al ricorso RG n. 11493/2016, e:

a) relativamente al ricorso RG n. 11493/2016, i motivi di ricorso sono fondati; c) relativamente al ricorso RG n. 26176/2017, il primo motivo è infondato, il secondo inammissibile, il terzo e quarto fondati, per quanto di ragione;

ne consegue la cassazione delle sentenze impugnate e rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

PQM

La Corte:

dispone la riunione del procedimento RG n. 26176/2017 al procedimento RG n. 11493/2016, e:

a) relativamente al procedimento RG n. 11493/2016, accoglie il ricorso; relativamente al procedimento RG n. 26176/2017, accoglie il terzo e quarto motivo di ricorso, infondato il primo e inammissibile il secondo, con conseguente cassazione delle sentenze impugnate per i motivi accolti e rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle sve di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, a seguito di riconvocazione, il 16 maggio 2019.

Depositato in Cancelleria il 23 luglio 2019

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