Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19785 del 22/09/2020

Cassazione civile sez. trib., 22/09/2020, (ud. 11/02/2020, dep. 22/09/2020), n.19785

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 16384/2015 proposto da:

AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

nei confronti di

M. COSTRUZIONI GENERALI s.a.s. di M.F. & C, in

persona del legale rappresentante pro tempore sig. M.F.

nonchè del sig. M.F. quale socio accomandatario e del

sig. L.E., quale socio accomandante, tutti con domicilio

eletto in Roma, Lungotevere della Vittoria n. 9, presso lo studio

“Rosati, La Commara & Partners”, rappresentati e difesi

dall’avv. Umberto La Commara, giusta delega in calce al ricorso;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 7875/6/2014 della Commissione Tributaria

Regionale del Lazio, depositata in data 23.12.2014; Udita la

relazione svolta nella pubblica udienza dell’11 febbraio 2020 dalla

relatrice Dott. Corradini Grazia;

Udito il P.M. in persona del sostituto Procuratore Generale Dott.ssa

Sanlorenzo Rita che concluso per l’accoglimento del ricorso;

Udito per la ricorrente l’avv. Eugenio De Bonis e per i

controricorrenti l’avvocato Umberto La Commara che hanno chiesto

rispettivamente l’accoglimento e il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n. 75/1/2011 la Commissione Tributaria Provinciale di Viterbo accolse in parte i ricorsi riuniti proposti dalla Sas M. Costruzioni Generali di M.F. & c, in persona del legale rappresentante, nonchè dai soci M.F. e M.P., contro l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) emesso dalla Agenzia delle Entrate, con cui era stato accertato un maggior reddito di impresa per l’anno 2005 per Euro 2.387.287,00 con conseguente maggiore IRAP ed IVA, in relazione ad omessa fatturazione e contabilizzazione di ricavi derivanti dallo sbilancio fra dare ed avere tra la società M. e le tre società collegate ELMIC SrI, ISE Srl e Mineraria Faleria Srl (rilievo a), omessa fatturazione di ricavi per differenza di prodotto da cava fatturato rispetto al documento di trasporto (rilievo b), erroneo riporto nel rigo F3 del modello unico del reddito di esercizio (rilievo c), nonchè di indebita deduzione di costi per lavori di sbancamento (rilievo d), per noleggio di macchinari non di competenza dell’anno 2005 (rilievo e), per spese di rappresentanza (rilievo f), per canoni di leasing, attesa la presenza di un preliminare di compravendita a favore di Rossi Trasporti Srl (rilievo g), per sopravvenienze passive (rilievo h) e per sanzioni per omessa regolarizzazione di operazioni imponibili con la Tuscia Costruzioni Srl (rilievo i).

I ricorrenti avevano rilevato, in particolare, quanto al primo rilievo, relativo ai rapporti con le società del medesimo gruppo, che si trattava di operazioni di finanziamento e non già commerciali come ipotizzato dall’Ufficio, pur se erroneamente inserite in corso d’anno nei conti clienti, ma poi regolarizzate in chiusura di esercizio; quanto alle altre riprese che si trattava di errori di trascrizione o materiali e comunque di spese sostenute e correttamente imputate.

La CTP rigettò i ricorsi quanto ai rilievi a) c) g) h), ritenendo in particolare che le operazioni di cui al rilievo a) avessero natura economica; lo accolse invece quanto ai rilievi b), d), e), f) ed i).

Con la sentenza n. 79/1/2011 la CTP di Viterbo accolse, poi, parzialmente i ricorsi riuniti proposti dalla ELMIC Sas di M. P. & c e dai soci M.P. e M.F. contro l’avviso di accertamento emesso nei loro confronti per l’anno 2005 per indebita contabilizzazione di ricavi in relazione alla riqualificazione delle rimanenze finali ed alla illegittima deduzione di canoni leasing, ritenendo, quanto al primo rilievo, che il D.P.R. n. 695 del 1996, art. 1 esonerasse l’impresa dalla conservazione delle distinte inventariali e lo respinse invece sul secondo punto essendo corretta la ripresa dei canoni leasing.

Infine, con le sentenze n. 76/01/2011 e 77/01/201 la CTP di Viterbo accolse parzialmente i ricorsi proposti da M.P., quanto all’accertamento emesso nei suoi confronti in relazione ai redditi di partecipazione nelle società ELMIC sas e da M.F., quanto agli accertamenti emessi nei suoi confronti con riguardo ai redditi di partecipazione nelle società ELMIC sas, M. Costruzioni Generali Sas e Sviluppo Agricolo Forestale società semplice, in conseguenza delle statuizioni adottate con riguardo agli accertamenti concernenti le società.

Contro le quattro predette sentenze le due società ed i soci, nonchè la Agenzia delle Entrate proposero appello per quanto di rispettiva soccombenza e la Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con sentenza n. 260/29/2013, depositata in data 31 luglio 2013, riuniti tutti gli appelli, quanto alla sentenza emessa in relazione all’accertamento nei confronti della M. Costruzione, accolse l’appello principale ed incidentale della Agenzia delle Entrate e accolse l’appello principale della contribuente limitatamente al terzo motivo, rigettandolo nel resto; quanto alla sentenza emessa in relazione all’accertamento nei confronti della società ELMIC, respinse gli appelli principale ed incidentale della Agenzia delle Entrate e accolse l’appello principale della ELMIC; quanto alla sentenza emessa in relazione all’accertamento dei redditi di partecipazione di M.P. nella ELMIC respinse gli appelli principale ed incidentale della Agenzia delle Entrate e accolse l’appello principale del M.; quanto alla sentenza emessa in relazione all’accertamento dei redditi di partecipazione di M.F. nella ELMIC, nella M. Costruzioni e nella società Sviluppo Agricolo Forestale, accolse l’appello della Agenzia e parzialmente quello del contribuente, limitatamente al terzo motivo e lo respinse invece nel resto.

La sentenza di appello, depositata in data 31 luglio 2013 è stato oggetto di impugnazione per revocazione ordinaria ai sensi dell’art. 395 c.p.c., n. 3, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 64, iscritta con il n. RGA n. 6556 del 2013 davanti alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, limitatamente al rilievo n. 1 dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società M. Costruzioni Generali, nonchè di ricorso per cassazione (RGN 6993/2014), proposto dalla Agenzia delle Entrate nei confronti della Società ELMIC e dei soci e dalla società M. Costruzioni e dai soci, con riguardo ai singoli rilievi per cui erano rimasti soccombenti.

Con il ricorso per revocazione la società, in persona del legale rappresentante, nonchè i soci M.F. e L.E. hanno dedotto che erano stati rinvenuti nel frattempo documenti decisivi, di cui non era stata possibile la produzione precedentemente “in ragione del cambio del consulente della società e nelle more del passaggio di consegna della documentazione contabile relativa ad annualità piuttosto datate”, il che aveva determinato la difficoltà della consegna della documentazione.

Con sentenza n. 7875/6/2014, pronunciata in data 17.11.2014, la CTR del Lazio ha accolto il ricorso per revocazione della sentenza n. 260/29/2013, limitatamente al rilievo n. 1 dell’avviso di accertamento n. TKL 020201791/2009 ed ha compensato le spese, ritenendo che il cambio di consulente da parte della società, ben lungi dal costituire una colpa o negligenza della parte, contrariamente a quanto sostenuto dall’Ufficio che aveva addotto trattarsi di documenti pacificamente già noti alla società ricorrente in quanto relativi a rapporti fra società che facevano capo a soggetti appartenenti allo stesso gruppo familiare, potesse invece configurare un fatto del terzo non imputabile alla parte e rientrante “lato sensu” nell’ipotesi concettuale dell’esimente della forza maggiore. Ha ritenuto poi, altresì, che la dichiarazione del consulente R. in data 26.9.2013 di restituzione dei documenti contabili, fra cui la situazione patrimoniale al 31.12.2005 delle tre società pretese finanziatrici, fosse decisiva poichè tali società avevano trattato contabilmente gli importi come finanziamenti e quindi come crediti che coincidevano con i debiti esposti dalla società M. Costruzioni verso le stesse, mentre, se si fosse trattato di costi per acquisto di beni e di servizi, le tre società avrebbero avuto interesse ad iscrivere le somme come componenti negativi.

Avverso detta sentenza, depositata in data 23.12.2014 e non notificata, ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate con atto notificato in data 23.6.2015, affidato a due motivi, cui resistono con controricorso la società M. Costruzioni Generali ed i due soci.

La Agenzia delle Entrate ha presentato una successiva memoria in data 5.2.2020.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la Agenzia delle Entrate lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 395, comma 1 n. 3, c.p.c., per insussistenza delle condizioni necessarie per la revocazione ed in particolare: a) per assenza della forza maggiore che avrebbe dovuto determinare, non già la indisponibilità del documento, bensì la ignoranza incolpevole della esistenza o del contenuto del documento, la prova della quale avrebbe dovuto essere fornita dai ricorrenti, con riguardo in particolare alla dimostrazione di avere fatto tutto il possibile per acquisire tempestivamente il documento e di non esserci riusciti per causa ad essi non imputabile o per fatto dell’avversario, il che non era avvenuto nel caso in esame poichè la esistenza del documento era nota alla società M. Costruzioni, cui si riferiva quella contabilità, e perchè la M. Costruzioni apparteneva allo stesso gruppo societario della ELMIC, della ISE e della Mineraria Faleria, tutte società riconducibili alla medesima compagine pure familiare cui faceva capo anche la società M., per cui il possesso del documento da parte del commercialista non integrava una causa di forza maggiore e i contribuenti avevano omesso qualsiasi prova in ordine all’eventuale tentativo fatto al fine di acquisire la documentazione suddetta presso il commercialista; b) per assenza della decisività dei documenti poichè non servivano a contrastare gli addebiti dell’Ufficio, in quanto, riportando soltanto il saldo dei movimenti, non fornivano alcuna informazione sulla origine delle somme che erano state ritenute dall’Ufficio riconducibili a cessione di merci, mentre invece, per essere decisivi, avrebbero dovuto fornire la prova diretta dei fatti di causa.

2. Con il secondo motivo si duole, in via subordinata, di violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 e dell’art. 402 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, poichè il giudizio rescissorio contenuto nella sentenza impugnata era motivato in modo solo apparente sulla base di argomentazioni irrilevanti ed incongrue, quali quella della esistenza di una differenza fra incassi e pagamenti che non ne chiariva la natura e l’asserito comportamento delle società collegate in merito alla mancata contabilizzazione dei componenti negativi di cui non vi era alcuna prova in causa; il che comportava omessa pronuncia sul punto.

3. Con il controricorso la società M. Costruzioni ed i soci oppongono in primo luogo la inammissibilità del ricorso per omessa esposizione sommaria dei fatti di causa ed omessa specifica indicazione degli atti processuali e dei documenti su cui si fonda, in violazione dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3. Secondo i controricorrenti quest’ultima disposizione impone infatti la trascrizione integrale dell’atto, o quanto meno dei suoi passaggi essenziali e cont r., mentre il ricorso della Agenzia delle Entrate sarebbe fortemente lacunoso e non permetterebbe la ricostruzione di quanto avvenuto nei giudizi di primo e di secondo grado. Sostengono poi i controricorrenti la infondatezza dei motivi di ricorso per cassazione, rilevando che per la revocazione ordinaria sarebbe sufficiente la incolpevole impossibilità di produrre il documento nel giudizio definito con la sentenza di revocazione, come nel caso in esame in cui il precedente consulente aveva restituito il documento solo dopo il deposito della sentenza di appello.

4. Con la memoria difensiva la Agenzia delle Entrate ha, a sua volta, opposto che, al contrario di quanto sostenuto dalla società M. Costruzioni e dai soci, la forza maggiore che giustificava la revocazione era soltanto quella – non sussistente nel caso in esame – non ascrivibile ad inerzia e negligenza della parte che abbia fatto tutto il possibile per acquisire tempestivamente il documento.

5. Preliminarmente si rileva che è infondata la eccezione di inammissibilità del ricorso proposta dalla società M. Costruzioni sotto il profilo della mancata esposizione sommaria dei fatti di causa. E’ vero che nel ricorso per cassazione è essenziale il requisito, prescritto dall’art. 366 c.p.c., n. 3, dell’esposizione sommaria dei fatti sostanziali e processuali della vicenda, da effettuarsi necessariamente in modo sintetico, con la conseguenza che la relativa mancanza determina l’inammissibilità del ricorso, essendo la suddetta esposizione funzionale alla comprensione dei motivi nonchè alla verifica dell’ammissibilità, pertinenza e fondatezza delle censure proposte (v., per tutte, Cass. Sez. 2 -, Sentenza n. 10072 del 24/04/2018 Rv. 648165 – 01; Sez. 5 -, Sentenza n. 29093 del 13/11/2018 Rv. 651277 – 01). Tuttavia il ricorso, nel caso in esame, contiene tale esposizione, articolata in ben dodici pagine, con riguardo al contenuto degli accertamenti relativi alla annualità 2005 emessi nei confronti della ELMIC e della M. Sas e relativi soci, ai ricorsi promossi contro tali accertamenti, allo sviluppo ed all’esito dei tali giudizi in primo e secondo grado, al giudizio per revocazione contro la sentenza n. 260/29/2013 ed al parallelo giudizio avverso la sentenza n. 258/29/2013, alle posizioni assunte dalle parti nel giudizio per revocazione ed al contenuto della sentenza emessa all’esito del giudizio di revocazione, quasi integralmente trascritta. E’ infondata la pretesa della contribuente che il ricorso debba contenere dettagliatamente le numerose argomentazioni sollevate dal contribuente nei pregressi giudizi e la trascrizione integrale di tutti gli atti. Il ricorso deve infatti contenere – oltretutto sommariamente – solo la ricostruzione dei fatti utili ai fini della decisione e cioè dei fatti contestati, evitando di riportare le questioni ormai non riproposte e soprattutto di ricopiare anche quanto non interessa, il che potrebbe determinare invece la sua inammissibilità, in assenza della valutazione critica del materiale acquisito nei giudizi di merito in relazione ai motivi di ricorso che è quello che interessa.

6. Ciò posto, è fondato il primo motivo di ricorso che aggredisce sotto il profilo della violazione dell’art. 395 c.p.c., comma 1 n. 3, per insussistenza delle condizioni necessarie per la revocazione, entrambe le ragioni giustificatrici della sentenza impugnata, e cioè che il “cambio” del commercialista potrebbe giustificare il fatto del terzo non imputabile alla parte e che la situazione patrimoniale al 31.12.2005 delle tre società collegate costituirebbe una prova che, se prodotta nel giudizio di merito, avrebbe comportato una pronuncia di segno opposto poichè tale documento avrebbe dimostrato che le società collegate avevano trattato contabilmente gli importi corrisposti alla ricorrente come erogazione di finanziamenti.

6.1. Sotto il primo profilo occorre invero, per giustificare la revocazione ai sensi dell’art. 395 c.p.c., n. 3), nella interpretazione che ne ha dato la giurisprudenza consolidata di questa Corte, che la parte si sia trovata nell’impossibilità, non dovuta a sua colpa, di produrre i documenti nel giudizio di merito; incombe pertanto su chi agisce in revocazione l’onere di dimostrare che, fino al momento dell’assegnazione della causa a sentenza, l’ignoranza dell’esistenza dei documenti e del luogo ove essi si trovavano non sia dipesa da sua colpa, ma da fatto dell’avversario o da causa di forza maggiore (v., per tutte, Cass. Sez. 2 -, Ordinanza n. 885 del 16/01/2018 Rv. 647074 – 01). Ne consegue che, nell’ipotesi di ignoranza dell’esistenza di un documento, l’onere della parte è soddisfatto dalla dimostrazione di una situazione di fatto tale da giustificarne la mancata conoscenza, mentre in quella di ignoranza soltanto del luogo di conservazione l’ammissibilità dell’impugnazione è subordinata alla prova di una diligente ricerca del documento e, nel caso di un suo pregresso possesso, dell’essersi verificato lo smarrimento per cause eccedenti la possibilità di controllo della parte (v. Cass. Sez. 2, Sentenza n. 735 del 16/01/2008 Rv. 601140 – 01).

6.2. In tema di revocazione, l’ipotesi prevista dall’art. 395 c.p.c., comma 1, n. 3, laddove presuppone il ritrovamento, dopo la sentenza, di uno o più documenti decisivi non prodotti in giudizio per causa di forza maggiore, si riferisce infatti ad un avvenimento straordinario, in nessun modo riconducibile ad un comportamento negligente della parte, sicchè non sono deducibili nel giudizio di revocazione ex art. 395 c.p.c., n. 3 le circostanze che, pur se emergenti da un documento che si assume non prodotto in giudizio per causa di forza maggiore, si sarebbero potute dedurre o eccepire in sede ordinaria ed altrimenti dimostrare in quella sede, concretandosi il concetto di forza maggiore di cui alla norma citata in una ignoranza assoluta dell’esistenza o del contenuto del documento non attribuibile a colpa dell’interessato (v. Cass. Sez. 2, Sentenza n. 15534 del 11/06/2008 Rv. 603749 – 01; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 12162 del 30/05/2014 Rv. 631101 – 01).

6.3. Orbene, nel caso in esame la società M. ed i soci avevano dedotto, con il ricorso per revocazione, il cui contenuto è trascritto nella sentenza impugnata, ma anche, con virgolettato, a pagine 8 e 9 del controricorso, che la impossibilità di produrre prima le situazioni patrimoniali alla data del 31.12.2005 delle tre società Elmic, ISE e Mineraria Faleria, era dipeso “in ragione del cambio del consulente della società e nelle more del passaggio di consegna della documentazione contabile relativa ad annualità piuttosto datate” ed hanno poi precisato che si versava nella ipotesi, non già di ignoranza dell’esistenza di documenti decisivi, bensì di incolpevole impossibilità di produrre quei documenti nel giudizio definito con la sentenza oggetto di revocazione (pagg. 16 e 18 delle controdeduzioni), poichè il precedente consulente delle società Elmic, ISE e Mineraria Faleria aveva restituito i documenti alle suddette società con ritardo “come da vostre numerose richieste” (pag. 19 delle controdeduzioni). Si sarebbe perciò trattato di documenti di cui la società M. ed i soci conoscevano la esistenza – come dedotto dalla Agenzia delle Entrate fin dalla costituzione nel giudizio per revocazione – poichè sia la società M. Costruzioni che le altre tre società appartenevano allo stesso gruppo familiare ed erano a conoscenza delle vicende societarie, così come riconosciuto dalla stessa parte nelle controdeduzioni, ma che non avrebbero potuto produrre nel giudizio di merito promosso dalla società M. e soci poichè il commercialista del tempo (e cioè dell’anno 2005), il Dott. R., non avrebbe riconsegnato i documenti contabili alle tre società nonostante la sopravvenuta sostituzione (di cui peraltro non è stata indicata la data).

6.4. In tal caso, come correttamente rilevato dalla Agenzia delle Entrate con il primo motivo di ricorso, la società M. ed i soci avrebbero dovuto dimostrare che non avevano potuto produrre nel giudizio di merito per causa di forza maggiore gli stati patrimoniali, pur conosciuti, che erano stati restituiti dal Dott. R. alle società Elmic, ISE e Mineraria Faleria solo in data 26.9.2013 e quindi due mesi dopo il deposito della sentenza di appello ed in particolare dimostrare di avere fatto tutto il possibile per acquisire tempestivamente i suddetti documenti e di non esserci riusciti per causa ad essi non imputabile, il che, non solo non è stato provato, ma neppure dedotto, avendo la società M. e soci soltanto dedotto “la impossibilità di produrre prima le situazioni patrimoniali alla data del 31.12.2005 delle tre società Elmic, ISE e Mineraria Faleria, che era dipesa in ragione del cambio del consulente della società e nelle more del passaggio di consegna della documentazione contabile relativa ad annualità piuttosto datate”. Proprio il “cambio” del consulente avrebbe dovuto indurre la società M. ad attivarsi per richiedere tempestivamente la documentazione in suo possesso il che invece non risulta avvenuto, considerato che la documentazione risulta essere stata richiesta non già dalla società M. bensì dalle società Elmic, ISE e Mineraria Faleria.

6.5. A tali principi, derivanti da una interpretazione consolidata della Corte di cassazione dell’art. 395 c.p.c., n. 3 del, non si è attenuta la sentenza impugnata, la quale – dopo avere richiamato a pagina 6 della sentenza impugnata la giurisprudenza della Corte di cassazione con riguardo proprio, in caso di ignoranza del luogo di conservazione del documento, all’onere della prova della diligente ricerca dello stesso – ha poi ritenuto che il “cambio” del consulente potesse configurare un fatto del terzo non imputabile alla parte e rientrante, latu sensu, nell’ipotesi concettuale della vis maior che poteva avere impedito alla parte di produrre quella documentazione, senza però considerare che i presupposti cui era collegata la ipotesi di revocazione ai sensi dell’art. 395 c.p.c., n. 3, ed, in particolare, la ipotesi del ritrovamento di documenti la cui esistenza era conosciuta dalla parte, erano ben diversi, poichè richiedevano la prova, a carico della parte, di avere fatto tutto il possibile per acquisire tempestivamente i suddetti documenti e di non esserci riuscita per causa ad essi non imputabile; prova che nella specie non era stata neppure offerta e che non poteva essere integrata dal “cambio” del consulente dal quale ben poteva essere ottenuta tempestivamente la restituzione dei documenti contabili attraverso gli strumenti apprestati dall’ordinamento, considerato che la mancata restituzione della documentazione da parte del commercialista ha rilievo disciplinare ed integra anche il reato di appropriazione indebita, mentre nulla aveva fatto la società M., dal tempo dell’accertamento (2009) al 2013, per ottenere quei documenti che riguardavano il gruppo societario – familiare cui apparteneva.

6.6. Anche il secondo presupposto, relativo alla decisività dei documenti, è inesistente alla luce del principio per cui la natura straordinaria dell’istituto della revocazione comporta che la decisività del documento di cui all’art. 395 c.p.c., n. 3 debba essere apprezzata in relazione al profilo della motivazione della sentenza impugnata che si assume viziato proprio in conseguenza della mancata conoscenza in giudizio del documento poi ritrovato, il quale non può quindi essere utilizzato in funzione meramente strumentale per aprire il dibattito su aspetti e temi già preclusi nel precedente giudizio, indipendentemente dal nuovo elemento, ovvero già trattati in sede di impugnazioni ordinarie (v., per tutte, Cass. Sez. Sentenza n. 3482 del 21/07/1989 Rv. 463475 – 01).

6.7. L’elemento della decisività, infatti, se pure non deve intendersi in senso assoluto, esige, tuttavia, che sia idoneo a fornire nuovi elementi probatori tali per cui il giudice, se ne avesse avuto tempestiva cognizione, avrebbe risoluto la lite in maniera diversa, favorevolmente alla parte che chiede la revocazione, che è concessa appunto per riparare gli errori verificatisi nel giudizio di merito e non più rimediabili mediante gli ordinari mezzi di impugnazione, che siano in relazione con i fatti tassativamente indicati nel citato art. 395 c.p.c. (Cfr. rv. 325525, 320040).

6.8. In tale ambito, la sentenza impugnata ha ritenuto decisiva la acquisizione delle situazioni patrimoniali delle tre società asseritamente finanziatrici poichè il fatto che esse avessero trattato contabilmente gli importi corrisposti alla società M. come erogazione di finanziamenti dimostrerebbe che si trattava appunto di finanziamenti e non di crediti commerciali come sostenuto dall’Ufficio e come ritenuto dalla sentenza di cui era stata chiesta la revocazione. La suddetta documentazione era però del tutto speculare a quella che emergeva dalla contabilità M. al 31.12.2015, considerato che anche la società M., come risulta dalla sentenza n. 258/29/2013, di cui è stata chiesta la revocazione, aveva, a sua volta, attraverso artifici contabili ed in particolare attraverso movimenti di giroconto, mutato la natura dei crediti e debiti commerciali o di fornitura in finanziamenti effettuati al 31.12.2005, così facendo apparire nel saldo dell’operazione di giroconto solo il risultato finale della operazione, indicata come finanziamento, mentre invece, attraverso la consultazione dei singoli conti accesi alle società coinvolte, risultavano nel dettaglio i movimenti economici intervenuti nel corso dell’anno che la società M. aveva cercato tardivamente di giustificare come errori contabili commessi nell’arco di un intero anno e per somme rilevantissime, poi corretti attraverso i movimenti di giroconto dopo la fine della annualità. Anche la indicazione nello stato patrimoniale delle tre società coinvolte della natura finanziaria delle operazioni, perciò, nulla prova se non il saldo finale di una serie di movimenti (analogamente a quanto avvenuto per la società M.) che a quella data “appariva” di natura finanziaria, senza però essere in grado di dimostrarne la reale natura che poteva emergere soltanto attraverso l’analisi dei singoli conti, peraltro mai prodotta in giudizio.

6.9. Lo stato patrimoniale delle tre società non era quindi in alcun modo idoneo a dimostrare la diversa natura dei crediti che anche la società M., attraverso artifici contabili, aveva indicato con movimenti di giroconto, al 31.12.2005, come finanziamenti, in assenza però di qualsiasi giustificazione documentale pure richiesta dalla Agenzia delle Entrate, come indicato nell’avviso di accertamento (trascritto a pagine 21 e 22 del ricorso), poichè riportavano solo un dato globale e cioè la differenza fra incassi e pagamenti e non consentivano di dedurre la natura dei movimenti di crediti e denaro.

6.10. Inoltre la questione della natura commerciale dei crediti, come risultante dalla contabilità in corso d’anno, suffragata dalla effettiva esistenza di rapporti commerciali fra le società dello stesso gruppo e dalle movimentazioni dei conti correnti che corrispondevano alle specifiche registrazioni contabili nel “conto fornitori”, in assenza di qualsiasi documentazione dei pretesi finanziamenti, era già stata trattata e decisa nel giudizio di merito, concluso con la sentenza oggetto di revocazione, che aveva escluso qualsiasi rilevanza probatoria delle operazioni di giroconto strumentali alla evasione di imposta e non poteva quindi essere utilizzata in funzione meramente strumentale per aprire il dibattito su aspetti e temi già preclusi nel precedente giudizio attraverso documenti che non servivano a modificare le risultanze già emerse nel giudizio. L’assestamento contabile di fine anno era stato infatti già esaminato e ritenuto irrilevante, per cui la nuova prova “decisiva” avrebbe dovuto attenere non già agli stati patrimoniali finali, bensì alla natura delle operazioni, che però non è stata offerta. Ed anche l’argomento per cui le somme corrisposte alla società M. non sarebbero state portate in deduzione dalle società collegate è una mera asserzione della parte recepita dalla sentenza in assenza di qualsiasi prova che avrebbe richiesto la verifica del conto economico.

6.11. La sentenza impugnata, anche laddove sostiene che il trattamento delle somme come finanziamento da parte delle tre società collegate nel conto economico costituirebbe un elemento decisivo opera, in conseguenza, una violazione dell’art. 395 c.p.c., n. 3 poichè il conto economico non era idoneo a costituire la prova della natura dei movimenti e costituiva al contrario un elemento già esaminato nel giudizio di merito.

7. Il secondo motivo che attiene alla omessa pronuncia e che è stato proposto esclusivamente in via subordinata resta assorbito dall’accoglimento del primo motivo.

8. La sentenza impugnata, che non si è attenuta ai principi di diritto sopra indicati, deve essere pertanto cassata, e, poichè non sono necessarie altre indagini, la Corte, decidendo nel merito, rigetta il ricorso per revocazione proposto dalla società M. Costruzioni e soci.

9. Ferma restando la compensazione già disposta per il giudizio di revocazione, le spese del presente giudizio di cassazione seguono la soccombenza della società M. Costruzioni e soci e devono essere liquidate, come in dispositivo, in favore della Agenzia delle Entrate.

PQM

La Corte, accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso per revocazione dei contribuenti. Condanna i contribuenti al pagamento delle spese del presente giudizio che liquida in Euro 12.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Si dà atto, ai sensi del D.P.C.M. 8 marzo 2020, art. 1, comma 1, lett. a), che la presente sentenza viene sottoscritta dal solo Presidente del Collegio per impedimento dell’estensore Dott. Corradini Grazia.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio il 11 febbraio 2020.

Depositato in cancelleria il 22 settembre 2020