Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19783 del 22/09/2020

Cassazione civile sez. trib., 22/09/2020, (ud. 11/02/2020, dep. 22/09/2020), n.19783

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. /2014 proposto da:

AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

nei confronti di:

E.L.M.I.C. s.r.l. (già ELMIC s.a.s. di M. P. & C.), in

persona del legale rappresentante pro tempore e i soci M.P.

e M.F.;

– intimati –

e sul ricorso proposto da:

M. COSTRUZIONI GENERALI s.a.s. di M. Filippo & C, in

persona del legale rappresentante pro tempore sig. M.F.

nonchè del sig. M.F. quale socio accomandatario e del

sig. L.E., quale socio accomandante, tutti con domicilio

eletto in Roma, via G.P. Pannini 29, presso lo studio dell’avv.

Giuseppe Lomonaco, giusta delega in calce al ricorso;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 269/29/2013 della Commissione Tributaria

Regionale del Lazio, depositata in data 31 luglio 2013;

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza dell’11 febbraio

2020 dalla relatrice Dott.ssa Corradini Grazia;

Udito il P.M. in persona del sostituto Procuratore Generale Dott.ssa

Sanlorenzo Rita che concluso per l’accoglimento del ricorso

dell’Agenzia delle Entrate;

Udito per i ricorrenti M. Costruzioni Generali e soci l’avvocato

Umberto Laccommara per delega scritta dell’avvocato Giuseppe Lo

Monaco che ha chiesto l’accoglimento del ricorso dei suoi

rappresentati;

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n. 75/1/2011 la Commissione Tributaria Provinciale di Viterbo accolse in parte i ricorsi riuniti proposti dalla Sas M. Costruzioni Generali di M.F. & c, in persona del legale rappresentante, nonchè dai soci M.F. e M.P. contro l’avviso di accertamento emesso dalla Agenzia delle Entrate con cui era stato accertato un maggior reddito di impresa per l’anno 2005 per Euro 2.387.287,00 con conseguente maggiore IRAP ed IVA, in conseguenza di omessa fatturazione e contabilizzazione di ricavi derivanti dallo sbilancio fra dare ed avere tra la società M. e le tre società collegate ELMIC Srl, ISE Srl e Mineraria Faleria Srl (rilievo a), omessa fatturazione di ricavi per differenza di prodotto da cava fatturato rispetto al documento di trasporto (rilievo b), erroneo riporto nel rigo F3 del modello unico del reddito di esercizio (rilievo c), nonchè di indebita deduzione di costi per lavori di sbancamento (rilievo d), per noleggio di macchinari non di competenza dell’anno 2005 (rilievo e), per spese di rappresentanza (rilievo f) per canoni di leasing, attesa la presenza di un preliminare di compravendita a favore di Rossi Trasporti Srl (rilievo g), per sopravvenienze passive (rilievo h) e per sanzioni per omessa regolarizzazione di operazioni imponibili con la Tuscia Costruzioni Srl (rilievo i).

I ricorrenti avevano rilevato che, quanto ai rapporti con le società del medesimo gruppo, si trattava di operazioni di finanziamento e non già commerciali come ipotizzato dall’Ufficio, pur se erroneamente inserite in corso d’anno nei conti clienti, ma poi regolarizzate in chiusura di esercizio; quanto alle altre riprese, che si trattava di errori di trascrizione o materiali; quanto al rilievo d), che si trattava di materiale anche di risulta e per ripristino ambientale; e, quanto alle altre spese, che erano reali e correttamente imputate per competenza; quanto, infine, al rilievo i), che non si trattava di acconto di prezzo, come ipotizzato dall’Ufficio sulla base del contratto preliminare di compravendita stipulato dalla società M. Costruzioni, bensì di operazioni di finanziamento.

La CTP rigettò i ricorsi quanto ai rilievi a) c) g) h), ritenendo in particolare che le operazioni di cui al rilievo a) avessero natura economica; lo accolse invece quanto ai rilievi b) poichè si trattava di errore materiale; d) perchè la corrispondenza dei lavori di sbancamento con la fattura era stata provata con la perizia svolta a fini ambientali; e) poichè i costi erano stati sostenuti; f) poichè si trattava di modesti costi di vitto ed alloggio effettivamente sostenuti; i), poichè non era provato che si trattasse di anticipi sul prezzo invece che di finanziamenti.

Con la sentenza n. 79/1/2011 la CTP di Viterbo accolse poi parzialmente i ricorsi riuniti proposti dalla ELMIC Sas di M. P & C. e dai soci M.P. e M.F. contro l’avviso di accertamento emesso nei loro confronti per l’anno 2005 per indebita contabilizzazione di ricavi, pari ad Euro 476.772,00 in relazione alla riqualificazione delle rimanenze finali ed all’illegittima deduzione di canoni leasing per Euro 19.604,16.

La società ELMIC aveva sostenuto che l’obbligo della conservazione delle distinte inventariali di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 15 non sussisteva nei suoi confronti, ai sensi del D.P.R. n. 695 del 1997, avendo la società fatturato negli anni precedenti meno di dieci miliardi di lire ed avendo registrato rimanenze inferiori a due miliardi di lire e che, quanto ai canoni di leasing, il preliminare di compravendita stipulato con la impresa Pellegrino era finalizzato a corrispondere alla stessa il costo delle rate in funzione del corrispettivo dalla stessa fatturato alla ELMIC Srl.

La CTP accolse il ricorso quanto al primo punto, ritenendo che il D.P.R. n. 695 del 1996, art. 1 esonerasse l’impresa dalla conservazione delle distinte inventariali e lo respinse invece sul secondo punto essendo corretta la ripresa dei canoni leasing che l’impresa avrebbe dovuto addebitare alla società Pellegrino che era la effettiva detentrice ed utilizzatrice del mezzo.

Infine, con le sentenze n. 76/01/2011 e 77/01/2011 la CTP di Viterbo accolse parzialmente i ricorsi proposti da M.P. quanto all’accertamento emesso nei suoi confronti in relazione ai redditi di partecipazione nelle società ELMIC Sas e da M.F. quanto agli accertamenti emessi nei suoi confronti con riguardo ai redditi di partecipazione nelle società ELMIC Sas, M. Costruzioni Generali Sas e Sviluppo Agricolo Forestale società semplice.

I ricorsi dei soci, quanto ai redditi di partecipazioni nelle società ELMIC e M. Costruzioni, erano stati del tutto conformi a quelli presentate dalle società e la CTP li accolse con riguardo ai rilievi già annullati in relazione alle società, mentre per la partecipazione alla società Sviluppo Agricolo Forestale la imputazione, in assenza di accertamento, era avvenuta sulla base della dichiarazione dei redditi presentata dalla società.

Contro le quattro predette sentenze le due società ed i soci, nonchè la Agenzia delle Entrate proposero appello per quanto di rispettiva soccombenza e la Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con sentenza n. 260/29/2013, depositata in data 31 luglio 2013, riuniti tutti gli appelli, quanto alla sentenza emessa in relazione all’accertamento nei confronti della M. Costruzione, accolse l’appello principale ed incidentale della Agenzia delle Entrate e accolse altresì l’appello principale della contribuente limitatamente al terzo motivo, rigettandolo nel resto; quanto alla sentenza emessa in relazione all’accertamento nei confronti della società ELMIC, respinse gli appelli principale ed incidentale della Agenzia delle Entrate e accolse l’appello principale della ELMIC; quanto alla sentenza emessa in relazione all’accertamento dei redditi di partecipazione di M.P. nella ELMIC respinse gli appelli principale ed incidentale della Agenzia delle Entrate e accolse l’appello principale del M.; quanto alla sentenza emessa in relazione all’accertamento dei redditi di partecipazione di M.F. nella ELMIC, nella M. Costruzioni e nella società Sviluppo Agricolo Forestale, accolse l’appello della Agenzia e parzialmente quello del contribuente, limitatamente al terzo motivo e lo respinse invece nel resto.

La sentenza di appello è stato oggetto di impugnazione per revocazione ordinaria ai sensi dell’art. 395 c.p.c., n. 3, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 64, iscritta con il n. RGA 6556 del 2013 davanti alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, limitatamente al rilievo n. 1 dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società M. Costruzioni, definita con sentenza n. 7875/6/2014 che ha accolto il ricorso, impugnata per cassazione dalla Agenzia delle Entrate con il ricorso n. 16314/2015, nonchè del presente ricorso per cassazione (RGN 6993/2014), proposto dalla Agenzia delle Entrate nei confronti della Società ELMIC e dei soci, affidato ad un unico motivo e dalla società M. Costruzioni e dai soci, con riguardo a parte dei rilievi (a, b, d, e, f, h, i) per cui erano rimasti soccombenti.

La Agenzia delle Entrate resiste al ricorso della società M. e dei soci con controricorso e successiva memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Occorre premettere che, in caso di contemporanea pendenza, come nella fattispecie in esame, del ricorso per cassazione contro la sentenza di appello che ha pronunciato sul merito della causa e contro la sentenza di appello che ha deciso sulla istanza di revocazione della predetta sentenza di merito, a norma dell’art. 398 c.p.c. va esaminato prima il ricorso contro la sentenza che ha deciso sulla revocazione, attesa la pregiudizialità (anche giuridica, oltre che logica) sancita, in via di principio, dalla citata norma (v. Cass., Sez. 1, Sentenza n. 2021 del 26/06/1971 Rv. 352661 – 01; Cass. sez. 5 n. 8615 del 2011), per cui il processo di legittimità potrebbe essere sospeso (se venga delibata la fondatezza della relativa domanda) per la pendenza ed in attesa della definizione di quello per la revocazione della sentenza. La questione pregiudiziale è peraltro ormai superata poichè alla odierna udienza è stato deciso, separatamente, il ricorso RGN 16384/2015 proposto contro la sentenza n. 7875/6/2014 che aveva disposto la revocazione della sentenza n. 260/29/2013, con l’annullamento della sentenza di revocazione e la decisione nel merito nel senso del rigetto del ricorso per revocazione proposto dai contribuenti. Ne consegue che, essendo stato ormai definitivamente respinta la istanza di revocazione con effetto di giudicato, è venuta meno qualsiasi pregiudizialità.

2. Ciò posto, passando all’esame dei ricorsi per cassazione proposti dalla Agenzia delle Entrate nei confronti della Elmic (già Sas, ora Srl) e dalla società M. Costruzioni e dai soci nei confronti della Agenzia delle Entrate contro la sentenza di appello n. 260/29/2013, che aveva pronunciato sul merito della causa e partendo dal ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate nei confronti della Elmic contro la detta sentenza limitatamente al capo relativo alla riqualificazione delle rimanenze (avendo la Agenzia delle Entrate prestato acquiescenza alla decisione sfavorevole sull’altra ripresa a tassazione), con un unico motivo la Agenzia delle Entrate lamenta violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 15 e del D.P.R. n. 695 del 1996, art. 1, con riferimento al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, ed, in subordine, motivazione insufficiente e omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione fra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. In proposito la ricorrente rileva che la sentenza impugnata aveva erroneamente ritenuto che l’esonero, a norma del D.P.R. n. 659 del 1996, art. 1, dalla tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, lett. d) per le imprese che non superano un certo livello di fatturato – il che, fra l’altro, non implicava che potessero essere qualificate automaticamente “imprese minori”, posto che il regime speciale di queste ultime è dettato dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 18, che non era applicabile alla società Elmic – esonerasse anche dalla tenuta delle distinte inventariali che rispondevano a finalità diverse dalla tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino; per cui la mancata documentazione dei criteri di valutazione del magazzino giustificava l’accertamento dell’Ufficio anche in base al D.P.R. n. 570 del 1996, art. 1, lett. d), in virtù del quale la irregolarità delle scritture obbligatorie degli esercenti attività di impresa si considerano gravi e rendono inattendibile la contabilità ordinaria di tali soggetti, quando, tra l’altro, “i criteri adottati per la valutazione delle rimanenze non sono indicati nella nota integrativa o nel libro degli inventari” per mancanza di qualsiasi informazione di dettaglio relativa alla natura, quantità e valorizzazione delle rimanenze, mai offerta dalla contribuente nonostante la specifica richiesta dell’Ufficio.

2.1. Il motivo è fondato.

2.2. La sentenza impugnata ha ritenuto che la omessa compilazione delle schede inventariali rientrasse nelle disposizioni di favore previste dalla semplificazione del 1996, poichè il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 15 doveva essere interpretato nel senso che dispiega la sua piena efficacia solo nell’ambito delle imprese non a contabilità semplificata, mentre per quelle a contabilità semplificata l’eccezione opera con riferimento specifico ai documenti indicati dall’art. 14. Tale interpretazione si pone però in contrasto con quella della suddetta norma offerta dalla giurisprudenza consolidata di questa Corte che è nel senso che in materia di imposte sui redditi, anche le imprese minori, che fruiscono del regime di contabilità semplificata, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 18, devono indicare ogni anno nel registro degli acquisti, tenuto ai fini IVA, il valore delle rimanenze, senza limitarsi ad annotare quello globale, ma distinguendo i beni per categorie omogenee, del medesimo tipo e della stessa quantità, con analiticità adeguata rispetto all’attività esercitata, analiticità che può essere sindacata dall’Ufficio solo ove il difetto della stessa impedisca in concreto l’esercizio della funzione di controllo; in assenza di tali indicazioni – che ove fatte oggetto di richiesta da parte dei verificatori possono essere fornite dal contribuente anche in sede procedimentale durante l’accesso, l’ispezione e la verifica – l’amministrazione finanziaria può ritenere inattendibile la contabilità e procedere all’accertamento induttivo (v. per tutte, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 29105 del 13/11/2018 Rv. 651278 – 01).

2.3. Nella specie non si trattava neppure di “impresa minore”, bensì soltanto di impresa che poteva godere della semplificazione delle scritture contabili ai sensi del D.P.R. n. 695 del 1996, peraltro, se pure si fosse trattato di impresa minore – come ipotizzato dalla sentenza impugnata che non ha preso in esame il regime dettato dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 18 – non è assolutamente vero che fosse esonerata come tale dalla tenuta delle scritture inventariali poichè anche le imprese minori, che fruiscono del regime di contabilità semplificata, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 18, devono indicare ogni anno nel registro degli acquisti, tenuto ai fini IVA, il valore delle rimanenze, senza limitarsi ad annotare quello globale, ma distinguendo i beni per categorie omogenee, del medesimo tipo e della stessa quantità, secondo la disciplina tributaria della valutazione delle rimanenze dettata dal D.P.R. n. 597 del 1973, art. 62 (v. ancora Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 8907 del 11/04/2018 Rv. 647707 – 01). Il che rendeva legittima l’adozione, da parte dell’ufficio tributario, ai fini dell’accertamento di un maggior reddito d’impresa, del criterio induttivo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, qualora il contribuente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in contestazione avesse omesso di indicare il valore delle rimanenze di esercizio, incidendo tale omissione sull’attendibilità complessiva della dichiarazione, salva restando la facoltà per il contribuente di documentare adeguatamente l’effettiva sussistenza ed entità delle rimanenze (v. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 17785 del 06/07/2018 Rv. 649800 – 01), nella specie peraltro non avvenuto poichè la contribuente non ha mai esibito le distinte inventariali, nè altri documenti, nonostante la espressa richiesta dell’Ufficio, avendo sempre sostenuto che non era tenuta a farlo.

2.4. La sentenza impugnata non si è attenuta a tali principi giuridici consolidati, assumendo erroneamente che la contribuente sarebbe stata esonerata dalla tenuta anche delle distinte inventariali, potendo perciò indicare in forma globale le rimanenze, in tal modo sottraendosi a qualsiasi possibilità di controllo in quanto “impresa minore”, il che impone l’annullamento della sentenza impugnata sul punto per violazione di legge.

2.5. Il motivo subordinato di ricorso della Agenzia delle Entrate, proposto sotto il profilo della insufficiente motivazione e dell’omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione fra le parti, resta assorbito.

3. E’ invece infondato il ricorso della M. Costruzioni e dei soci che si articola su tre motivi sul rilievo A), su due motivi sul rilievo B), su un motivo sul rilievo D), su un motivo sul rilievo E), su un motivo sul rilievo F), su due motivi sul rilievo H) e su un motivo sul rilievo I.

4. Quanto al rilievo A), attinente alla omessa fatturazione, contabilizzazione e dichiarazione di ricavi per Euro 4.199.528,00 derivanti dai rapporti fra la M. Costruzioni e le tre società appartenenti allo stesso gruppo, Elmic, Ise e Mineraria Faleria, i ricorrenti, con un primo motivo, lamentano omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per avere la sentenza impugnata omesso di pronunciare sulla eccezione, proposta con l’appello, della violazione dell’onere probatorio di dimostrare i fatti costitutivi della pretesa, incombente all’ente impositore.

4.1. Con il secondo motivo i ricorrenti si dolgono di violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, artt. 3,24,53 e 97 Cost., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la sentenza di appello – pur avendo riscontrato la tesi degli appellanti, per cui si sarebbe trattato di liquidità messa a disposizione da società collegate per fare fronte a momentanee difficoltà di cassa e di errori contabili in cui può incorrere l’imprenditore – apoditticamente ed erroneamente posto a carico dei contribuenti l’onere della prova della natura finanziaria dei movimenti, sostenendo che la tesi dei finanziamenti era sfornita di qualsiasi prova certa, tale non essendo il riassunto a fine esercizio della somma algebrica dei movimenti, in maniera svincolata dalla operazione materiale, trattandosi di una annotazione che non poteva dimostrare la natura finanziaria dei movimenti contabilizzati come commerciali nel conto debito a breve. Secondo i ricorrenti sarebbe spettato al contrario all’Ufficio offrire la prova dei fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria, il che non era avvenuto nel caso in esame. Nè era comprensibile il motivo per cui dovesse preferirsi una annotazione contabile infra annuale anzichè quella di rettifica operata a chiusura dell’esercizio e quindi rilevante ai fini del risultato.

4.2. Con il terzo motivo deducono infine i ricorrenti la violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 e violazione e falsa applicazione dell’art. 2709 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per omessa pronuncia da parte della sentenza impugnata sul motivo di appello con cui avevano messo in evidenza che la sentenza di primo grado non aveva tenuto conto delle prove da loro prodotte a sostegno della tesi del finanziamento e non aveva considerato il fatto che la società M. Costruzioni, al termine dell’esercizio, aveva stornato contabilmente il saldo negativo delle rispettive partite di debito e credito al conto “debiti diversi” tra i “debiti a breve”, così come dimostrato con l’allegato n. 6 prodotto in prime cure, ritenendo invece erroneamente una presunzione di reddito avanzata dall’Ufficio sulla sola base di irregolarità formali, a fronte di una analitica ricostruzione della realtà storica dei fatti operata dalla società, così contravvenendo alla regola dell’onere della prova.

4.3. Quanto al primo motivo, nella specie i ricorrenti hanno dedotto, nel titolo del motivo di ricorso, un vizio di omessa pronuncia sulla eccezione di violazione della regola dell’onere probatorio, che determina la nullità della sentenza per “error in procedendo”, il quale implica la completa omissione del provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto e si traduce in una violazione dell’art. 112 c.p.c., da fare valere esclusivamente a norma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, ma poi hanno contraddittoriamente sostenuto, nella esplicitazione del motivo, che la sentenza impugnata, non già avrebbe omesso di pronunciare sul punto, bensì avrebbe errato nel ritenere che il cambiamento della imputazione dei movimenti contabili a fine esercizio dovesse essere assistito da una prova certa che nella specie non vi sarebbe stata; il che potrebbe integrare un vizio di carente o insufficiente motivazione che avrebbe potuto essere fatto valere, eventualmente, ed in presenza degli altri presupposti normativi, solo ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il quale implica l’esame della questione oggetto di doglianza da parte del giudice di merito, seppure se ne lamenti la soluzione senza adeguata giustificazione (v. Cass. Sez. L, Sentenza n. 13866 del 18/06/2014 Rv. 631333 – 01).

4.3.1. L’omessa pronunzia si sostanzia infatti nella totale carenza di considerazione della domanda e dell’eccezione sottoposta all’esame del giudicante, il quale manchi completamente perfino di adottare un qualsiasi provvedimento, quand’anche solo implicito, di accoglimento o di rigetto, invece indispensabile alla soluzione del caso concreto; al contrario, il vizio motivazionale previsto dall’art. 360 c.p.c., n. 5) presuppone che un esame della questione oggetto di doglianza vi sia pur sempre stato da parte del giudice di merito, ma che esso sia affetto dalla totale pretermissione di uno specifico fatto storico, oppure che si sia tradotto nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (v. Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 21257 del 08/10/2014 Rv. 632914 – 01).

4.3.2. Il primo motivo di ricorso, sotto tale aspetto, rivela quindi ampi profili di inammissibilità poichè, a fronte del motivo di appello secondo cui l’Ufficio non avrebbe fornito alcuna prova della natura economica dei rapporti intervenuti fra la società M. Costruzioni e le tre società collegate (esposto dalla sentenza impugnata a pagina 4), vi è stata una precisa pronuncia da parte del giudice di appello, supportata da una motivazione articolata in più punti, in base alla quale “è un dato di fatto che tali movimenti siano stati registrati nei conti clienti, nei quali devono essere esposti i pagamenti o gli incassi giustificati da un rapporto negoziale sottostante che determina un costo o un ricavo”, per cui la imputazione dei pagamenti e degli incassi provenienti dalle società collegate ai conti relativi ai rapporti commerciali “costituiva, di per sè, ai sensi dell’art. 2709 c.c., prova contro l’imprenditore”…..traducendosi “nella ammissione, al momento dell’annotazione, che l’operazione dipendeva da un rapporto commerciale e non finanziario, altrimenti la stessa operazione avrebbe trovato posto nei conti finanziari”; tanto più che, “anche da un punto di vista economico, che i rapporti commerciali reciproci fra imprese chiudano con un saldo negativo per una di esse, non significa che i movimenti tra di esse siano stati necessariamente di natura finanziaria poichè è invece ragionevole ritenere che il conto economico dell’una sia positivo per motivi intrinseci all’impresa stessa e il conto economico dell’altra sia negativo e che comunque i flussi finanziari reciproci abbiano avuto natura commerciale”. Non è perciò vero che non vi sia risposta da parte della sentenza impugnata al motivo di appello, poichè la sentenza ha ritenuto che l’Ufficio avesse provato la natura economica dei flussi fra la M. Costruzioni e le società collegate e che, per converso, la pretesa prova della natura finanziaria, addotta dalla società appellante, non fosse condivisibile, considerato che “In sintesi è corretta l’eccezione dell’Ufficio che vede proprio nella correzione finale il completamento dell’operazione che ha inteso trasformare contabilmente flussi commerciali in flussi meramente finanziari”.

4.4. Il secondo motivo è ugualmente infondato poichè la sentenza impugnata, laddove ha specificamente rilevato che l’Ufficio aveva dimostrato la natura economica dei rapporti fra le parti attraverso le registrazioni nei conti clienti degli incassi e dei pagamenti, il che costituiva piena prova contro l’imprenditore della loro natura, a norma dell’art. 2709 c.c., e che, per converso, la società contribuente non aveva provato la pretesa natura finanziaria di tali rapporti, stante la inconsistenza degli argomenti portati, i quali, anzi, corroboravano la tesi dell’Ufficio, ha fatto corretto uso del principio per cui “il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi dell’art. 2727 c.c. e s.s. e art.2697, comma 2, c.c.” (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 14237 del 07/06/2017 Rv. 644435 – 01).

4.4.1. Ciò posto, non vi è stata nel caso in esame alcuna violazione di legge, che consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – 2, Ordinanza n. 24054 del 12/10/2017 Rv. 646811 – 01; Sez. L, Sentenza n. 16698 del 16/07/2010 Rv. 614588 – 01), mentre nella specie non si pone una questione di erronea ricognizione della fattispecie normativa astratta, e della interpretazione della regola che ne disciplina la prova, bensì della valutazione della prova operata dalla sentenza di merito, nell’ambito della fattispecie concreta che spetta esclusivamente al giudice di merito in relazione alla mediazione derivante dalla valutazione delle risultanze di causa.

4.4.2. In realtà, il vizio di violazione di legge può essere posto anche con riguardo alla violazione dell’art. 2697 c.c., che si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni (v., da ultimo, Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 26769 del 23/10/2018 Rv. 650892 – 01; Sez. 3 -, Sentenza n. 13395 del 29/05/2018 Rv. 649038 – 01). Però la sentenza impugnata, al contrario di quanto sostenuto dai ricorrenti, ha fatto corretto uso di tale regola iuris, in effetti applicabile nel caso nel esame, ritenendo che la prova della natura commerciale dei rapporti spettasse all’Ufficio, il quale la aveva offerta sulla base degli elementi sopra indicati e che, per converso, pur ammettendo la regola iuris la prova contraria, questa non fosse stata offerta dalla contribuente per più ordini di ragioni ed, in particolare: poichè la modifica della imputazione a fine esercizio era completamente svincolata dalla operazione materiale; la chiusura dei rapporti commerciali reciproci fra imprese con un saldo negativo per una di esse non significava che i movimenti tra di essi fossero stati necessariamente di natura finanziaria, essendo invece ragionevole ritenere che il conto economico dell’una fosse positivo per motivi intrinseci all’impresa stessa; ed infine perchè era corretta la eccezione dell’Ufficio che vedeva proprio nella correzione finale il completamento della operazione che aveva inteso trasformare contabilmente flussi commerciali in flussi finanziari.

4.4.3. Non vi è stata quindi la violazione di legge dedotta dai ricorrenti con riguardo al secondo motivo di ricorso, il quale, anche in tal caso, si duole sostanzialmente della valutazione della prova operata dalla sentenza impugnata e di una pretesa contraddittorietà della motivazione, che resta peraltro irrilevante ai fini della violazione di legge, per avere riconosciuto che la tesi addotta dalla contribuente “poteva anche essere plausibile” e “che l’imprenditore poteva commettere un errore contabile e quindi correggerlo”, senza però trarne le dovute conseguenze.

4.4.4. In ogni caso non si ravvisa neppure nella sostanza alcuna contraddittorietà della motivazione poichè la sentenza impugnata ha doverosamente preso in esame gli argomenti addotti dalla contribuente ma li ha poi confutati con altri argomenti non illogici, quali quelli sopra indicati.

4.5. Il terzo motivo costituisce una ripetizione inammissibile del primo e del secondo motivo proposto, in forma “mista” o “composita”, sotto il profilo della omessa pronuncia e della violazione di legge, sempre in relazione alla valutazione degli elementi di prova versati in atti dalle parti ed alla applicazione dell’onere della prova in relazione ad essi. Si deduce infatti che la sentenza impugnata non avrebbe risposto al motivo di appello con cui i contribuenti avevano messo in evidenza che la sentenza di primo grado non aveva tenuto conto delle prove prodotte a sostegno della tesi del finanziamento e non aveva considerato il fatto che la società M. Costruzioni, al termine dell’esercizio, aveva stornato contabilmente il saldo negativo delle rispettive partite di debito e credito al conto “debiti diversi” tra i “debiti a breve”, così contravvenendo anche alla regola dell’onere della prova, però a tale doglianza la sentenza impugnata ha dato specifica e dettagliata risposta, come sopra riportata, del tutto condivisibile, nel rispetto della regola dell’onere della prova.

4.6. I motivi di ricorso riguardanti il rilievo A) degli accertamenti sono quindi infondati e devono essere disattesi.

5. Sono infondati anche i due motivi relativi al rilievo B), concernente la omessa fatturazione, contabilizzazione e dichiarazione di ricavi, derivante da differente quantificazione del prodotto da cava ceduto, così come indicato nella bolla di trasporto rispetto alla fattura. Con i due motivi si deduce la violazione o falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., n. 4, art. 118 disp. att. c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 e la nullità della sentenza o del procedimento per violazione o falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, stante la omessa e insufficiente motivazione della sentenza impugnata. Contestano i ricorrenti, con il primo motivo, la decisione dei giudici di appello i quali hanno fondato non correttamente la loro motivazione sulla mancanza di prova dell’affermazione – su cui si fonda l’asserito errore invocato anche in questo giudizio dai ricorrenti – che il libretto esibito, attestante la portata del mezzo con cui sarebbe avvenuto il trasporto, si riferisse effettivamente al trasporto per cui si controverte e sulla conseguente attribuzione del valore di piena prova alle scritture formate dall’imprenditore, in ossequio al criterio civilistico per cui esse fanno prova contro chi le ha formate. I ricorrenti lamentano con il secondo motivo la omessa disamina delle prove offerte dalla società nel doppio grado del giudizio specificamente con riguardo alla differenza di quantità del “prodotto stabilizzato di cava” ceduto alla Forti Srl, riscontrata dall’esame della fattura (quintali 254,10) a fronte del quantitativo (quintali 789) risultante dal documento di trasporto. Affermano che il documento di trasporto era erroneo in quanto l’automezzo solitamente usato per il trasporto non era idoneo a sostenere un peso di 789 quintali e rilevano la mancata considerazione di un ulteriore documento di trasporto, da loro prodotto in giudizio, che dimostrerebbe come la tara dell’automezzo fosse stata erroneamente indicata.

5.1. La deduzione di omessa pronuncia da parte dei ricorrenti, sotto il profilo di motivazione insufficiente (motivo 1) o di omessa valutazione della prova offerta (motivo 2) si infrange con il rilievo che, in materia di vizi “in procedendo”, non è consentito alla parte interessata di formulare in sede di legittimità la relativa censura in termini di omessa o insufficiente motivazione, in quanto spetta alla Corte di cassazione accertare se vi sia stato o meno il denunciato vizio di attività, attraverso l’esame diretto degli atti, indipendentemente dall’esistenza o dalla sufficienza e logicità dell’eventuale motivazione del giudice di merito sul punto (v. Cass. Sez. 2 -, Ordinanza n. 21944 del 02/09/2019 Rv. 654914 – 01).

5.2. In ogni caso, a parte la erronea denuncia del vizio di omessa pronuncia per dedurre la insufficienza della motivazione, va rilevato che, in seguito alla riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012, applicabile ratione temporis nel caso in esame, non è più deducibile quale vizio di legittimità il semplice difetto di sufficienza della motivazione della sentenza di merito, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6, individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e danno luogo a nullità della sentenza – di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un “fatto storico”, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione della controversia

5.3. E’ vero che i provvedimenti giudiziari non si sottraggono all’obbligo di motivazione previsto in via generale dall’art. 111 Cost., comma 6, e, nel processo civile, dall’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4. Tale obbligo è però violato soltanto qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perchè perplessa ed obiettivamente incomprensibile) e, in tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 (v. Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 22598 del 25/09/2018 Rv. 650880 – 01). Ciò non è tuttavia prospettabile nel caso in esame in cui la sentenza impugnata contiene una ampia motivazione sul punto, fra l’altro tutt’altro che illogica in quanto ha indicato correttamente i principi giuridici applicabili in ordine all’onere della prova e ha indicato gli elementi da cui ha ricavato che fosse stata fornita dall’Ufficio la prova della correttezza della ripresa, sulla base della documentazione contabile, una prova non contraddetta dai documenti offerti dai contribuenti, completamente inidonei non solo a dimostrare con quale mezzo fosse stato eseguito il trasporto ma anche a fornire alcun serio indizio idoneo a far ritenere provata l’esistenza del preteso errore e a far disattendere l’evidenza delle scritture contabili formate dall’imprenditore

5.4. Con specifico riguardo, poi, al secondo motivo, occorre anche rilevare che, in tema di valutazione delle prove, il principio del libero convincimento, posto a fondamento degli artt. 115 e 116 c.p.c., opera interamente sul piano dell’apprezzamento di merito, insindacabile in sede di legittimità, sicchè la denuncia della violazione delle predette regole da parte del giudice del merito non configura un vizio di violazione o falsa applicazione di norme processuali, sussumibile nella fattispecie di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, bensì un errore di fatto, che deve essere censurato attraverso il corretto paradigma normativo del difetto di motivazione, e dunque nei limiti consentiti dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come riformulato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012 (v., per tutte, Cass. Sez. 3 -, Sentenza n. 23940 del 12/10/2017 Rv. 645828 – 02). E comunque il controllo di logicità del giudizio di fatto, consentito dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, non equivale alla revisione del “ragionamento decisorio”, ossia dell’opzione che ha condotto il giudice del merito ad una determinata soluzione della questione esaminata, posto che ciò si tradurrebbe in un nuova formulazione del giudizio di fatto, in contrasto con la funzione assegnata dall’ordinamento al giudice di legittimità. Ne consegue che, ove la parte abbia dedotto un vizio di motivazione, la Corte di cassazione non può procedere ad un nuovo giudizio di merito, con autonoma valutazione delle risultanze degli atti, nè porre a fondamento della sua decisione un fatto probatorio diverso od ulteriore rispetto a quelli assunti dal giudice di merito (v. Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 91 del 07/01/2014 Rv. 629382 – 01).

6. Quanto al rilievo D), per indebita deduzione di costi, per Euro 574.557,50, relativi a lavori di sbancamento effettuati dalla società Elmic, che erano stati esclusi dall’Ufficio per mancanza di prova dell’inerenza e di supporto della documentazione contabile che avrebbe dovuto costituirne la giustificazione, con un unico motivo i ricorrenti si dolgono di violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 e di violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 987 del 1986, art. 109, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Ritengono che la sentenza impugnata abbia contraddittoriamente ritenuto plausibile una movimentazione di terra di oltre 200.000 mc, per poi smentire tale plausibilità asserendo che la giustificazione addotta dai contribuenti manca del sostegno di un negozio giuridico sottostante e della enunciazione nella fattura dell’esatto ammontare della movimentazione pagata. Lamentano che la CTR ha omesso di valutare le risultanze documentali acquisite al fascicolo di primo grado ed in particolare il contratto di appalto per i lavori di sbancamento, la fattura della Elmic, l’estratto conto dei pagamenti dei lavori di sbancamento e la perizia Ugolini, erroneamente interpretata dall’Ufficio che aveva tenuto conto solo della proporzione tra il volume del materiale “da scoperta” ed il materiale utile estratto, senza considerare che il materiale scoperto era stato rimovimentato più volte nell’arco dello stesso anno. Ritengono che, ove correttamente presi in esame, tali elementi di prova avrebbero dovuto condurre ad una diversa decisione in merito alla fondatezza della deduzione del costo.

6.1. Il motivo di tipo cd. “misto” o “composito” presenta in primo luogo ampi profili di inammissibilità poichè è caratterizzato da censure tra loro incompatibili, tanto in astratto quanto nella loro concreta articolazione, in quanto inscindibili così da non poterne discernere i differenti profili e le relative critiche (sui limiti di ammissibilità del motivo c.d. “misto” o “composito”, si vedano, ex plurimis: Cass. Sez. U., 06/05/2015, n. 9100, Rv. 635452-01; Cass. sez. 6-3, 17/03/2017, n. 7009, Rv. 643681-01). Quelle dedotte con l’unico motivo in esame (innanzi sintetizzate), infatti, sono le censure dell’omessa pronuncia e della violazione del principio della inerenza del costo già astrattamente tra loro incompatibili, implicando la prima (omessa pronuncia) la completa omissione del provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto (nella specie, con riferimento alla deducibilità o meno del costo per sbancamento), così traducendosi in una violazione dell’art. 112 c.p.c. La seconda censura (violazione del principio di inerenza del costo), presuppone invece l’esame della questione oggetto di doglianza da parte del giudice di merito, ancorchè se ne lamenti la soluzione in modo giuridicamente non corretto. Quanto innanzi, circa la già astratta incompatibilità tra le due censure. non risente della modifica della nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1 (applicabile nella specie) ad opera del D.L. n. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b) conv., con modif., dalla L. 7 agosto 2012, n. 134), anche con riferimento, peraltro, all’impugnazione delle sentenze emesse dalle Commissioni tributarie regionali (per l’applicabilità della modifica di cui innanzi anche all’impugnazione delle sentenze emesse dalle CTR si vedano, Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053, Rv. 62982901, e Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8054, Rv. 629832-01), poichè, anche dopo la riformulazione di cui innanzi, l’omessa pronunzia continua a sostanziarsi nella totale carenza di considerazione della domanda e dell’eccezione sottoposta all’esame del giudicante il quale manchi completamente perfino di adottare un qualsiasi provvedimento, quand’anche solo implicito, di accoglimento o di rigetto, invece indispensabile alla soluzione del caso concreto. Ne consegue che è inammissibile il ricorso per cassazione il quale cumuli in un unico motivo (c.d. “misto” o “composito”) le censure di omessa pronuncia e di violazione di legge poichè la pretesa violazione di legge presuppone che una pronuncia vi sia stata e che essa si ponga in contrasto con la regola iuris applicabile nel caso. Ulteriore profilo di inammissibilità deriva, ancora una volta, dalla struttura “mista” (o “composita”) del motivo in esame, come impressa dalla sua stessa formulazione, poichè le plurime censure, anche nella loro concreta articolazione, sono avvinte da mescolanza inscindibile, nei termini innanzi evidenziati, in quanto solo la dedotta violazione di legge presuppone l’esame della questione oggetto di doglianza da parte del giudice di merito laddove, invece, l’omessa pronuncia la esclude. Nei rapporti con il dedotto vizio motivazionale (contraddittoria motivazione asseritamente equiparabile alla omessa motivazione), invece, la formulazione composita del motivo non evidenzia specificamente la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti ai vizi motivazionali (per i limiti di ammissibilità per compatibilità del motivo c.d. “misto” che cumuli le censure di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5, si veda, ex plurimis, Cass. sez. 5, 05/10/2018, n. 24493, Rv. 650743-01, oltre che il precedente conforme Cass. sez. 2, 23/04/2013, n. 9793, Rv. 62615401).

6.2. La sentenza impugnata, alle pagine 13 e 14, contiene, non solo una precisa decisione sul punto ora in contestazione, ma anche una articolata motivazione su tutte le argomentazioni svolte dai contribuenti a supporto della prova della realtà del costo che avrebbero fornito. La CTR ha ritenuto che la inerenza e la congruità dei costi dovesse essere dedotta, anzitutto, dai documenti contabili posti a base del costo stesso ed in particolare dalle fatture che dovevano contenere gli elementi per individuare con esattezza e precisione la natura, quantità e qualità del costo e la sua coerenza economica con l’attività dell’impresa poichè l’art. 109 TUIR esige che il costo sia compatibile con la prestazione che si assume effettuata e che questa sia giustificata economicamente nel ciclo produttivo della contribuente. Le giustificazioni addotte dalla contribuente per sostenere il costo di una movimentazione di terra di oltre 200.000 mc potevano anche apparire plausibili, ma non avevano trovato alcun supporto, in primo luogo, nel rapporto giuridico sottostante e, in secondo luogo e soprattutto, nella enunciazione nella fattura dell’esatto ammontare della movimentazione pagata. Solo sulla base di tale dato certo (o come tale presentato dalla contribuente) si sarebbe potuti passare ad un giudizio di congruità o di inerenza che, in ipotesi, avrebbe anche potuto accogliere la tesi del contribuente. Ma, allo stato delle acquisizioni e deduzioni, la CTR ha argomentatamente ritenuto che essa è esclusivamente fondata su asserzioni non dimostrate.

6.3. Non sussiste quindi alcun vizio di omessa pronuncia, così come dedotto, ma neppure un vizio di motivazione poichè sul punto la sentenza impugnata ha sviluppato una motivazione ampia, coerente, tutt’altro che illogica e contraddittoria. La ipotesi della “plausibilità” della movimentazione di oltre 200.000 mc di terra è stata posta dalla sentenza impugnata come teoricamente possibile da un punto di vista razionale, ma implausibile in concreto per difetto di qualsiasi prova ed anzi esclusa in concreto dalla mancanza di un negozio giuridico sottostante, della omessa enunciazione nella fattura dell’esatto ammontare della movimentazione pagata e della contemporanea mancanza di altri elementi che potessero giustificare il preteso costo dedotto dalla contribuente.

6.4. Anche sotto il profilo della pretesa violazione di legge, la sentenza impugnata ha fatto uso di corretti principi giuridici quale quello per cui l’onere di provare e documentare l’imponibile maturato e dunque l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto d’impresa, grava sul contribuente (v. per tutte, da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 30366 del 21/11/2019 Rv. 655932 – 01) e tale prova deve essere rigorosa, essendo il contribuente tenuto a dimostrare, nell’ipotesi di contestazione da parte dall’Amministrazione finanziaria, anche la coerenza economica degli stessi rispetto ai ricavi o all’oggetto dell’impresa, potendo a tal fine integrare il contenuto generico della fattura con idonei elementi di prova (v., per tutte, Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 14858 del 07/06/2018 Rv. 649021 – 01). I ricorrenti si sono limitati a sostenere che la sentenza impugnata non avrebbe valutato correttamente le prove dedotte, il che non potrebbe mai integrare una violazione di legge, che consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa, mentre invece l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità (v, per tutte, da ultimo, Cass. Sez. 1 -, Ordinanza n. 3340 del 05/02/2019 Rv. 652549 – 02), non potendo, in particolare, essere richiesto al giudice di legittimità il riesame delle prove, fra l’altro correttamente operato dalla sentenza impugnata che ha dimostrato di avere preso in esame tutte le prove dedotte dalla contribuente, ritenendole irrilevanti con giudizio non illogico.

7. Quanto al rilievo E), relativo ad indebita deduzione di costi non di competenza per Euro 103.796,31, relativi a noleggio di macchinari, i ricorrenti lamentano violazione o falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., n. 4 e art. 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per essere la sentenza impugnata priva del requisito contenutistico essenziale della motivazione, contenendo la stessa una acritica adesione all’appello dell’Ufficio senza dare conto dell’iter logico giuridico che ha portato i giudici di appello ad escludere la competenza del costo nell’anno 2005, sulla base del mero rilievo che le fatture, pur emesse nel 2005, indicavano come periodo di competenza il 2004 ed erano relative a prestazioni di cui la società aveva usufruito nel 2004, come risultava dai rapporti allegati alla fattura in cui erano annotati anche i compensi dovuti per ciascun giorno.

7.1. Il motivo è inammissibile. Esso descrive specificamente la decisione adottata dai giudici di appello e la motivazione posta a base della stessa, con riguardo ai precisi elementi da cui si è desunto che i costi erano relativi all’anno 2004, in particolare i rapporti allegati alle fatture che indicano specificamente come annualità di competenza il 2004. Come pure è lo stesso motivo a dare delle ragioni per cui è stata ritenuta la infondatezza della tesi della contribuente che, secondo la CTR, aveva, erroneamente, dedotto la possibilità di derogare al criterio di competenza sulla base della certezza del costo al momento della emissione della fattura, a prescindere dal momento di effettuazione della prestazione.

7.2. Non sussiste quindi alcuna violazione dell’art. 132 c.p.c., n. 4, laddove prevede che la sentenza contenga la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione, poichè tale obbligo è violato soltanto qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perchè perplessa ed obiettivamente incomprensibile) e, in tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 (v. Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 22598 del 25/09/2018 Rv. 650880 – 01). Tutto ciò non è però prospettabile nel caso in esame in cui la sentenza impugnata contiene una ampia motivazione sul punto, fra l’altro tutt’altro che illogica in quanto, oltre ad aver indicato correttamente i principi giuridici in ordine all’onere della prova rilevanti nella specie, ha riscontrato la fondatezza della ripresa operata dall’Ufficio, sulla base della documentazione contabile, non contraddetta dall’argomento offerto dal contribuente secondo cui la determinabilità del quantum potrebbe essere derogata in caso di fattura emessa successivamente, poichè è consolidato nella giurisprudenza di questa Corte il principio di competenza economica, che governa l’imputazione temporale delle componenti del reddito. In virtù di tale principio gli elementi attivi e passivi sono iscritti in bilancio al momento dell’ultimazione della prestazione, inerendo temporalmente il costo all’esercizio in corso al momento della completa fruizione della prestazione, indipendentemente dal momento di fatturazione (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1633 del 25/01/2008 Rv. 601477 – 01; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 16771 del 09/08/2016 Rv. 640755 – 01).

8. E’ inammissibile anche il motivo di ricorso dedotto, sempre sotto il profilo di omessa pronuncia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in relazione all’art. 132 c.p.c., n. 4, art. 118 disp. att. c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, con riguardo al rilievo F) dell’Ufficio con cui era stata ritenuta la indebita deduzione integrale delle spese di rappresentanza, – come tali deducibili, ai sensi dell’art. 108 c.p.c., soltanto per un terzo del loro ammontare da ripartire in quote costanti nell’esercizio in cui erano state sostenute e nei quattro anni successivi -, mentre la contribuente aveva ritenuto che fossero completamente deducibili in quanto le aveva qualificate come trasferte del personale.

8.1. Pure in tal caso i ricorrenti sostengono che nella sentenza mancherebbe la indicazione dell’iter logico seguito per giungere alla decisione, ma gli stessi ricorrenti trascrivono nel ricorso la motivazione della sentenza impugnata sul punto, laddove ha ritenuto che si trattava, sulla base dell’analisi delle ricevute – fatture da parte dei verificatori, di spese alberghiere sostenute per la maggior parte presso l’albergo sito in Pomarance (Pisa) e presso una trattoria sita in Casale Marittimo (Pisa) e cioè in luoghi siti in prossimità dei cantieri relativi ai lavori concessi in subappalto dalla ditta Chiavarino, oggetto della fattura n. 360 del 31.12.2005, che erano state contabilizzate dalla stessa società contribuente nel conto “viaggi e rappresentanza”. La CTR ha ritenuto corretta la esclusione, nella specie, della qualificazione come spese di trasferta dei dipendenti (queste ultime pure esistenti, e come tali riscontrate dall’Ufficio laddove contabilizzate nell’apposito conto “spese trasferte dipendenti”, e quindi regolarmente ammesse in deduzione) poichè ha rilevato la mancanza di qualsiasi indicazione che consentisse di accertare i giorni, il numero di persone interessate e la loro identità e quindi degli elementi necessari per dare affidabilità alla dedotta inerenza delle spese in questione alle trasferte del personale.

8.2. E’ quindi non prospettabile la tesi della mancanza di motivazione sul punto da parte della sentenza impugnata per mancanza della indicazione degli elementi di fatto e di diritto della decisione per avere la sentenza impugnata fatto riferimento esclusivamente al criterio – ritenuto erroneo dai ricorrenti – della rilevazione contabile, poichè le ragioni della decisioni sono ampiamente spiegate dalla sentenza impugnata e sono tutt’altro che illogiche ed, al contrario, perfettamente in linea con criteri giuridici consolidati nella giurisprudenza di questa Corte per cui la prova dei costi e della loro corretta qualificazione spetta al contribuente. Non è neppure vero che la sentenza impugnata abbia fatto riferimento solo al criterio della rilevazione contabile, poichè ha specificamente rilevato che i costi per le trasferte del personale erano stati ammessi completamente in deduzione, mentre per le spese di rappresentanza, relative a pernottamenti e pranzi a favore di persone non indicate, mancava qualsiasi prova che si riferissero al personale in trasferta ed anzi mancavano pure gli elementi per individuare i giorni ed il numero delle persone cui si sarebbero riferiti quei costi.

9. Lo stesso vale per il primo motivo di impugnazione della sentenza impugnata (dedotto con riferimento sempre ad omessa pronuncia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) quanto al rilievo H) che riguarda la indebita deduzione di sopravvenienze passive per Euro 47.500,00 posto che la sentenza impugnata ha specificamente rilevato che non è stata provata dalla contribuente – cui spettava l’onere probatorio – che l’annullamento successivo delle fatture attive nei confronti delle imprese Vezzola e Gentili, dal quale sarebbe scaturita la sopravvenienza passiva, fosse derivata da una circostanza inerente alla attività della impresa (pag. 17 della sentenza impugnata), il che integra una precisa indicazione dei motivi di fatto e di diritto su cui è stata fondata la decisione sul punto.

9.1. La tesi dei ricorrenti per cui la mancanza di decisione sul punto deriverebbe dalle giustificazioni fornite fin dal ricorso introduttivo con riguardo alla contabilizzazione sia in dare che in avere della sopravvenienza passiva non coglie nel segno considerato che il contribuente che intenda contestare il disconoscimento di una sopravvenienza passiva da parte dell’ufficio ha l’onere di fornire la prova dei fatti costitutivi del suo preteso diritto alla deducibilità e dunque di fornire gli elementi “certi e precisi” per dimostrare che la sopravvenienza passiva si era verificata effettivamente: elementi che, d’altro canto, il giudice ha il potere-dovere di valutare, quanto alla loro idoneità a rappresentare una perdita credibile, indipendentemente dalle motivazioni addotte dall’ufficio in sede di accertamento o in sede di giudizio (v., per tutte, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 16823 del 24/07/2014 Rv. 632138 – 01). Spetta sempre al contribuente, ai fini della deducibilità dei componenti negativi del reddito di impresa, fornire la prova circa la loro inerenza all’attività imprenditoriale (v. Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 9784 del 08/04/2019 Rv. 653727 – 01).

9.2. Quanto appena esposto dimostra altresì la infondatezza del secondo motivo di ricorso, proposto sempre con riguardo al rilievo H) per violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1 e artt. 2,24,53 e 97 Cost., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la contribuente dimostrato la inerenza della sopravvenienza passiva attraverso le registrazioni contabili. Infatti la prova della inerenza non può consistere nella mera registrazione contabile, la cui allegazione non assolve all’onere del contribuente di fornire la prova della deducibilità delle sopravvenienze passive, onere che consiste nel dimostrare la natura di componenti negative del reddito d’impresa, sulla base di elementi certi e precisi (Cass. sent. n. 447/2015) che smentiscano la motivazione negativa dell’Ufficio su cui si fonda il disconoscimento della deducibilità. Tali elementi non possono essere costituiti dalla registrazione contabile, la quale integra solo il mezzo per ridurre il reddito ma non il fondamento della riduzione.

10. Quanto infine al rilievo I), relativo alla sanzione per omessa regolarizzazione di operazioni imponibili per Euro 924.743,67 con riguardo a somme corrisposte alla società Tuscia Costruzioni e ritenute dall’Ufficio “acconti non fatturati”, i ricorrenti deducono, con un unico motivo cd “misto” o “composito” violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 e violazione e falsa applicazione dell’art. 1813 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per motivazione insufficiente o erronea della sentenza impugnata, non avendo la sentenza impugnata tenuto conto delle allegazioni documentali della contribuente che dimostrano la natura di finanziamento delle somme corrisposte da M. Costruzioni Sas a Tuscia Costruzioni Srl e della circostanza che l’art. 1813 c.c. non prescrive la forma scritta per il contratto di mutuo.

10.1. Il motivo è inammissibile. Anche in questo caso non si comprende invero quale sia stato il vizio dedotto per effetto della frammistione fra vizi di omessa pronuncia, di violazione di legge e di omessa motivazione, dei quali non sussistono, peraltro, all’evidenza, i presupposti, in quanto la doglianza attiene in realtà soltanto alla valutazione in fatto della prova versata in atti ed al rilievo del tutto infondato per cui il contratto di mutuo può essere stipulato anche in forma orale, come se ciò consentisse una indimostrata possibilità di modifica verbale di pattuizioni già intervenute per iscritto, tale da comportare la non imponibilità, per modifica del titolo, di somme versate in base ad una pattuizione che le rende, invece, imponibili.

11. In conclusione, il ricorso della M. Costruzioni Sas e soci deve essere rigettato, mentre deve essere accolto il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate contro la Elmic Srl e soci, che ha investito il solo recupero relativo alla riqualificazione delle rimanenze finali, con conseguente cassazione della sentenza impugnata sul punto. Non essendovi necessità di ulteriori indagini, la controversia può essere decisa nel merito con il rigetto del ricorso introduttivo dei contribuenti relativamente al recupero a tassazione operato dall’Amministrazione finanziaria in seguito all’accertamento dell’omessa contabilizzazione di ricavi per Euro 476.772,00 derivante la riqualificazione delle rimanenze finali.

12. Ferma restando la regolazione delle spese dei due gradi di merito già disposta dalla sentenza impugnata, che ha compensato le spese per un quinto, in relazione alla parziale reciproca soccombenza fra le parti, ponendo la restante quota a carico delle società M. Costruzioni ed Elmic, i ricorrenti devono essere condannati alla rifusione delle spese del presente giudizio liquidate come in dispositivo in favore dell’Agenzia delle Entrate. Sussistono i presupposti per il cd. raddoppio del contributo unificato a norma del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, commi 1 bis e 1 quater a carico dei ricorrenti Sas M. Costruzioni e soci, essendo stato il ricorso notificato in data 12.3.2014.

P.Q.M.

La Corte, rigetta il ricorso proposto dalla Sas M. Costruzioni e dai soci; in accoglimento del ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate contro Elmic s.r.l. e soci cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso iniziale della società Elmic e dei soci come in motivazione; condanna la s.a.s. M. Costruzioni ed i soci e la s.r.l. Elmic ed i soci al pagamento delle spese del presente giudizio un favore della Agenzia delle Entrate, che liquida, quanto alla s.a.s. M. Costruzioni ed ai soci in Euro 20.000,00 e, quanto alla Elmic s.r.l. ed ai soci, in Euro 10.000,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti M. Costruzioni Sas e soci, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Si dà atto altresì, ai sensi del D.P.C.M. 8 marzo 2020, art. 1, comma 1, lett. a), che la presente sentenza è sottoscritta dal solo Presidente del Collegio per impedimento dell’estensore Consigliere Dott.ssa Corradini Grazia.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 11 febbraio 2020.

Depositato in cancelleria il 22 settembre 2020