Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19780 del 28/08/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 19780 Anno 2013
Presidente: ADAMO MARIO
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 15100-2008 proposto da:
SOCOBA SRL IN LIQUIDAZIONE in persona del Liquidatore
e legale rappresentante pro tempore, elettivamente
domiciliato in ROMA VIA MONTE DELLE GIOIE 24, presso
lo studio dell’avvocato MODENA ROBERTO GIOVANNI
ORESTE, che lo rappresenta e difende giusta delega a
margine;
– ricorrente contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO
DI MILANO 4;
– intimati –

Data pubblicazione: 28/08/2013

avverso la sentenza n. 27/2007 della COMM.TRIB.REG. di
MILANO, depositata il 16/04/2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 04/07/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO
OLIVIERI;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore

per il rigetto del ricorso.

Generale Dott. VINCENZO GAMBARDELLA che ha concluso

Svolgimento del processo

La Commissione tributaria della regione Lombardia, con sentenza
16.4.2007 n. 26, ha rigettato l’appello proposto da SOCOBA s.r.l. e

l’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio di Milano della Agenzia delle
Entrate, in esito ai PP.VV.CC . in data 25.7.2001 ed in data 16.12.2002, con
il quale era stata determinata la maggiore IVA dovuta dalla società per
l’anno 2000, in conseguenza dell’accertamento da parte dell’Ufficio
Antifrode della Comunità (OLAF) della falsità dei certificati AGRIM
utilizzati dalla società per effettuare operazioni di importazione di banane a
dazio agevolato oltre il limite fissato dal contingentamento.
I Giudici territoriali rilevavano, da un lato, che l’obbligo di allegazione
degli atti e documenti richiamati dall’avviso di accertamento disposto
dall’art. 7 della legge n. 212/2000 non aveva carattere tassativo e la
inosservanza non era comunque sanzionata a pena di nullità. Inoltre la CTR
osservava che le “note” dell’OLAF contenenti l’elenco dei dati relativi ai
certificati AGRIM falsi -in quanto il Ministero del Commercio Estero del
Regno di Spagna aveva accertato non essere stati mai emessi dalla autorità
nazionale competente- erano accluse al PVC in data 25.7.2002 consegnato
in copia alla società.

Avverso tale sentenza, non notificata, ha proposto rituale ricorso per
cassazione la società deducendo due motivi, corredati da quesiti di diritto,
con atto notificato in data 29.5.2008 alla Agenzia delle Entrate che non ha
spiegato difese.

1
RG n. 15100/2008
ric.SOCOBA s.r.l. c/Ag.Entrate

st.
Co
Stefano ivieri

confermato la decisione di primo grado che aveva dichiarato legittimo

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo la società censura la sentenza per vizio di
violazione dell’art. 7 della legge n. 212/200, in relazione all’art. 360co l n.
3 c.p.c., nonché per vizio di omessa, insufficiente contraddittoria

col n. 5 c.p.c.. La società per un verso contesta la valutazione del
materiale probatorio e la ricostruzione della fattispecie concreta compiuta
dai Giudici merito, sostenendo che i certificati AGRIM non erano da
ritenersi falsi in quanto tale accertamento non proveniva da un Giudice e la
autorità spagnola aveva emesso i certificati in doppio originale; per altro
verso contesta la mancata allegazione all’atto impositivo della nota OLAF
che non era contenuta nel PVC.

1.1 Entrambi i motivi sono inammissibili per difetto di autosufficienza
e comunque infondati.

1.2 Indipendentemente dalla genericità dei quesiti di diritto ex art. 366
bis c.p.c., norma applicabile “ratione temporis”, non essendo neppure
specificati gli atti e documenti richiamati dal processo verbale di
constatazione e reputati “essenziali” (anche ai fini della prova della falsità
dei certificati AGRIM), ed in disparte la manifesta inammissibilità della
sintetica esposizione -ex art. 366 bis c.p.c., seconda parte- del vizio logico
della motivazione della sentenza in ordine a fatto controverso e decisivo,
atteso che in relazione al vizio di cui all’art. 360co1 n. 5) c.p.c. la ricorrente
sembra limitarsi a reiterare la censura per

“errorem in judicando”

chiedendo alla Corte di affermare -peraltro formulando una interrogazione
che dà luogo ad una ibridazione di distinti ed autonomi vizi di legittimità2
RG n. 15100/2008
ric.SOCOBA sr.!. c/Ag.Entrate

Co est.
Stefano j1ivieri

motivazione circa un fatto decisivo e controverso, in relazione all’art. 360

”se l’omessa allegazione all’atto di accertamento, nel caso di contestazione
di falsità d un titolo di importazione, del documento fondamentale per il
fatto controverso della falsità, integri violazione dell’art. 7 L. 212/2000 per
il difetto assoluto di motivazione”,

rileva il Collegio che la società

ricorrente ha omesso di trascrivere, anche per riassunto, il contenuto tanto
dell’atto impositivo, quanto dei PP.VV.CC . del 25.7.2001 e del 6.12.2002,

allegati, da considerarsi “decisivi” ai fini della soluzione della controversia
adottata dalla CTR, impedendo quindi alla Corte di verificare in limine: 1se e quali atti e documenti fossero stati richiamati dall’avviso di
accertamento e dai due PP.VV.CC ., e ad essi non allegati; 2- se il contenuto
degli atti e documenti, non allegati, non fosse stato riprodotto, e nppure
riassunto nei termini essenziali, nell’atto impositivo o nei processi verbali
di constatazione; 3- se e quali di tali atti e documenti, richiamati ma non
allegati, rivestissero “carattere determinate” ai fini della individuazione
delle ragioni di diritto e dei presupposti di fatto indicati a fondamento della
pretesa tributaria.

1.3 In ogni caso, premesso che il requisito formale della motivazione
dell’atto impositivo, di cui all’art. 7 legge n. 212/2000, deve ritenersi
assolto anche attraverso la motivazione “per relationem” (pacifica è la
giurisprudenza di questa Corte in ordine alla piena legittimità di tale forma di
motivazione: ex pluribus Corte cass. V sez. 5.2.2009 n. 2749; id. V sez. 9.2.2010 n.
2806; id. V sez. 9.4.2010 n. 8504) e dunque, nella specie, risponde al requisito

di validità il rinvio alle risultanze della indagine condotta dall’OLAF, rileva
il Collegio che -pur dovendo essere corretta l’affermazione della sentenza della
CTR secondo cui è priva di sanzione la inosservanza dell’obbligo di allegazione del
documento al quale viene disposto il rinvio con la motivazione “per relationem”,
atteso che, nel caso di specie, l’obbligo dei requisiti motivazionali degli atti
impositivi è previsto espressamente a pena di nullità, essendo stata data attuazione
3
RG n. 15100/2008
ric.SOCOBA s.r.l. c/Ag.Entrate

C
est.
Stefùo Mivieri

e neppure ha indicato quali fossero gli atti e documenti richiamati e non

alla norma generale dell’art. 7 legge n. 212/2000 mediante il Dlgs 26.1.2001 n. 32
che, con l’art. 2 comma 1, ha introdotto il comma 5 all’art. 56 Dpr n. 633/1972, e con
l’art. 9, ha introdotto il comma 5 bis all’art. 11 del Dlgs n. 374/1990- l’obbligo di

allegazione dell’atto richiamato “per relationem” trova, comunque, un
limite nella stessa ragionevolezza della norma. In proposito è stato, infatti,
affermato da questa Corte che “in tema di motivazione “per relationem”

2000, n. 212 (cosiddetto Statuto del contribuente),…… un’interpretazione
puramente formalistica si porrebbe in contrasto con il criterio ermeneutico
che impone di dare alle norme procedurali una lettura che, nell’interesse
generale, faccia bensì salva la funzione di garanzia loro propria, limitando
al massimo le cause d’invalidità o d’inammissibilità chiaramente
irragionevoli” (cfr. Corte eass. V sez. 2.7.2008 n. 18073). Pertanto, se l’atto
richiamato è stato pubblicato su albi o bollettini ufficiali, è sufficiente che
l’atto impositivo rechi la indicazione degli estremi dell’atto e degli altri
elementi necessari alla individuazione della pubblicazione (cfr. Corte eass
SU 14.5.2010 n. 11722 “tale motivazione può essere assolta per relationem ad altro
atto che costituisca il presupposto dell’imposizione, atto del quale, tuttavia, debbono
comunque essere specificamente indicati gli estremi, anche relativi alla
pubblicazione dello stesso su bollettini o albi ufficiali che eventualmente ne sia stata
fatta a sensi di legge, affinché il contribuente ne abbia conoscenza o conoscibilità”).

Ed ancora è stato precisato che l’obbligo di allegazione dell’atto o
documento al quale è disposta la “relatio” ha “funzione integrativa” delle
ragioni che, per l’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo,
con la conseguenza che non si estende anche a quegli atti, pur indicati
nell’avviso di accertamento, che non rivestono carattere essenziale in
quanto non svolgono alcuna funzione esplicativa “dei presupposti di fatto e
delle ragioni giuridiche” sui quali è fondata la determinazione dell’Ufficio
tributario (cfr. Corte cass. V sez. 18.12.2009 n. 26683 “il contribuente ha, infatti,
diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale

4
RG n. 15100/2008
ric.SOCOBA s.r.l. c/Ag.Entrate

Cons. est.
livieri
Stef

degli atti d’imposizione tributaria, l’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio

motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si
faccia rinvio nell’atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la
motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero
valore “narrativo”), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno
nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo) sia già riportato
nell’atto noto. Pertanto, in caso di impugnazione dell’avviso sotto tale profilo, non

impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del
contenuto di quegli atti, non riportata nell’atto impositivo, sia necessaria ad
integrarne la motivazione”).

1.4 Nella specie è incontestato che nei processi verbali di constatazione,
consegnati al legale rapp.te della società, veniva specificato che i dati
relativi ai certificati AGRIM utilizzati in dogana dalla società SOCOBA
erano stati confrontati con quelli elencati in una nota trasmessa dall’OLAF
e che erano stati disconosciuti dalla Amministrazione spagnola in quanto
tale autorità aveva riferito che non risultavano essere stati mai emessi.
I Giudici territoriali precisano inoltre che “le note richiamate nell’avviso
di accertamento sono accluse nel PV di constatazione del 25.7.02,

del

quale l’odierna appellante ha avuto a suo tempo copia”.

1.5

Orbene, da un lato, il requisito di validità dell’avviso di

accertamento, deve ritenersi osservato in quanto la specificazione contenuta
nel PVC consegnato alla società contribuente appare sufficiente ad
individuare la causa giustificativa del recupero d’imposta in relazione al

“contenuto essenziale” dell’atto richiamato (nota OLAF di trasmissione
dell’elenco dei certificati falsi) ed a pone, pertanto, la società in grado di
apprestare le proprie difese, sia limitandosi alla mera negazione dei fatti
costitutivi della pretesa (e cioè negando la falsità dei certificati AGRIM allegati
alla dichiarazione doganale di importazione), sia contrastando l’atto impositivo
5
RG n. 15100/2008
ric.SOCOBA s.r.l. c/Ag.Entrate

Cons. t.
Stefano Qlivien

basta che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti cui l’atto

mediante acquisizione di eventuale ulteriore documentazione e di altri
elementi probatori idonei a dimostrare che i certificati utilizzati alla
importazione erano stati effettivamente rilasciati dalla autorità spagnola
competente, dovendosi, al riguardo, distinguere nettamente la questione
relativa alla esistenza della motivazione dell’atto impositivo, quale
“requisito formale di validità” dell’avviso di accertamento (art. 7 legge n.

indicazione ed alla effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti
costitutivi della pretesa tributaria (cfr. Corte cass. I sez. 17.1.1997 n. 459; id. I
sez. 5.6.1998 n. 5544; id. V sez. 1.8.2000 n. 10052), indicazione che non è

richiesta quale elemento costitutivo della validità dell’atto impositivo, e che
rimane disciplinata dalle regole processuali proprie della istruzione
probatoria che trovano applicazione nello svolgimento dell’eventuale
giudizio introdotto dal contribuente con il ricorso di opposizione all’atto
impositivo.

1.6 Dall’altro lato, l’accertamento in fatto compiuto dai Giudici di merito
in ordine alla allegazione delle note dell’OLAF al PVC consegnato alla
società, si palesa dirimente atteso che qualora la società ricorrente avesse
voluto contestare l’errore percettivo commesso dalla CTR, bene avrebbe
allora dovuto impugnare la sentenza di appello con il rimedio revocatorio
specificamente apprestato dall’ordinamento ai sensi dell’art. 395 col n. 4)
c.p.c..
2. Con il secondo motivo la società ricorrente deduce il vizio di omessa,
insufficiente e contraddittoria motivazione ex art. 360co1 n. 5 c.p.c.
rilevando che la sentenza della CTR lombarda non aveva indicato gli
elementi probatori della ritenuta falsità dei titoli AGRIM, che dovevano
invece considerarsi genuini in quanto emessi in doppio originale dalla
6
RG n. 15100/2008
ric.SOCOBA s.r.l. c/Ag.Entrate

C
Stefan

est.
livieri

212/2000; Dlgs 26.1.2001 n. 32), dalla questione attinente, invece, alla

autorità spagnola ed acquistati dalla ricorrente a prezzo di mercato da
alcune società spagnole.

2.111 motivo è infondato.

2.2 Questa Corte ha già avuto modo di precisare che tutti gli

hanno rilevanza probatoria nell’ordinamento comunitario in forza di quanto
previsto dal Regolamento CEE n. 1073/1999, poiche’ non solo l’art. 9,
comma primo, riconosce efficacia probatoria privilegiata ai fatti accaduti in
presenza degli ispettori, e l’art. 9, comma secondo, stabilisce l’equipollenza
della relazione redatta al termine delle indagini a quella redatta agli
ispettori amministrativi dello Stato membro, ma l’art. 9, comma terzo, e
l’art. 10, comma primo, prevedendo la trasmissione alle autorita’ degli Stati
membri interessati, rispettivamente, di “ogni documento utile” acquisito e
la comunicazione di “qualsiasi informazione” ottenuta nel corso delle
indagini, inducono a ritenere l’utilizzabilita’ anche di altre fonti di prova
emergenti dalle indagini svolte dall’organismo antifrode, e quindi anche dei
verbali delle operazioni di missione (cfr. Corte cass. V sez. 27.7.2012 n.
13496; id. V sez. 3.8.2012 n. 14036).

Tale peculiare disciplina della prova dettata dalla norma comunitaria si
impone anche alle Autorità giudiziarie degli Stati membri che non possono,
pertanto, prescindere dalle risultanze istruttorie delle indagini condotte
dall’organo ispettivo della UE. Ne consegue che l’Amministrazione
finanziaria assolve al proprio onere probatorio in ordine alla pretesa di
recupero fiscale mediante riferimento alle risultanze di tali indagini
comunicate dall’OLAF con note di trasmissione nelle quali vengono fornite
le informazioni e gli elementi essenziali indispensabili per la emissione
7
RG n. 15100/2008
ric.SOCOBA s.r.l. c/Ag.Entrate

CoÌk est.
livieri
Stefan

accertamenti compiuti dall’OLAF (servizio antifrode dell’Unione Europea)

degli avvisi di accertamento ed in rettifica. Viene quindi a ribaltarsi sul
contribuente l’onere di dimostrare i fatti contrari idonei a contrastare la
pretesa impositiva.
Nella specie l’accertamento della falsità dei titoli AGRIM compiuto
dall’OLAF si fondava sulle verifiche eseguite dalla stessa Autorità
amministrativa nazionale competente ad emetterli (Ministero del

(identificati nel numero e nella data) non fossero stati mai emessi.
Risulta, pertanto, evidente come alcun altro elemento probatorio dovesse
essere aggiunto ad una dichiarazione di inesistenza originaria dei
documenti utilizzati da SOCOBA s.r.l. per effettuare le importazioni,
venendo invece a gravare sulla società -come correttamente evidenziato dai
Giudici di merito nella motivazione della sentenza- l’onere di allegare e
dimostrare la esistenza di circostanze fattuali idonee a sostenere che i
certificati erano stati emessi dalla autorità competente, ovvero che i numeri
e le date indicate nell’elenco trasmesso dal’OLAF non corrispondevano a
quelli riportati nei certificati AGRIM utilizzati dalla società.

3.

In conclusione il ricorso deve essere rigettato, non occorrendo

disporre in ordine alla spese di lite in difetto di difese svolte dalla Agenzia
fiscale

P.Q.M.
La Corte :
– rigetta il ricorso.

Così deciso nella camera di consiglio 4.7 .2013

Commercio dello Stato spagnolo) che aveva appurato come i titoli predetti