Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19780 del 22/09/2020

Cassazione civile sez. trib., 22/09/2020, (ud. 17/01/2020, dep. 22/09/2020), n.19780

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. CHIESI Gian Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 13276-2012 proposto da:

TECNOEDILE S.R.L. (C.F. (OMISSIS)), rapp. e dif., in virtù di

procura speciale a margine del ricorso, dall’Avv. FRANCESCO D’AYALA

VALVA, presso lo studio del quale è elett.te dom.ta in ROMA, al

V.LE PARIOLI, n. 43;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. (OMISSIS)), in persona del Direttore

p.t., legale rappresentante, dom.to ope legis in ROMA, alla VIA DEI

PORTOGHESI, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che lo

rapp. e dif.;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 141/51/11 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE della CAMPANIA, depositata il 15/04/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

17/01/2020 dal Consigliere Dott. CHIESI GIAN ANDREA;

udito il Pubblico Ministero, nella persona della Dott.ssa SANLORENZO

RITA, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso principale ed

il rigetto di quello incidentale;

udito l’Avv. GIANNA GALLUZZO per l’Agenzia delle Entrate.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. La TECNOEDILE S.R.L., in persona del legale rappresentante p.t., impugnò, innanzi alla C.T.P. di Benevento, l’avviso di accertamento con cui l’AGENZIA DELLE ENTRATE – UFFICIO DI BENEVENTO, ha provveduto, nei propri confronti, alla ripresa di maggior ricavi – non contabilizzati – relativi all’anno di imposta 2005, nonchè delle spese sostenute per l’acquisto di carburante, siccome ritenute indeducibili.

2. La C.T.P., con sentenza 245/01/2009, accolse parzialmente il ricorso, rideterminando i maggiori ricavi conseguiti dalla contribuente in Euro 156.000,00 ed annullando il recupero dei costi di carburante.

3. La TECNOEDILE S.R.L. impugnò tale decisione innanzi alla C.T.R. della Campania la quale, con sentenza 141/51/11, depositata il 15.4.2011, rigettò il gravame, osservando – per quanto in questa sede ancora rileva – come la società contribuente non avesse fornito, in relazione alle anticipazioni ricevute dai soci, “alcuna prova in ordine alla provenienza del denaro relativo ai versamenti erogati dalle parti… l’esiguità dei redditi dei singoli (configura) l’indizio di un occultamento fiscale di utili conseguiti dalla società. Distribuiti ai soci e, successivamente, tradotti in versamenti nella società” e ritenendo, per l’effetto, assorbiti tutti gli altri motivi di gravame.

4. Avverso tale pronunzia la TECNOEDILE S.R.L. ha, quindi, proposto ricorso per cassazione, affidato ad undici motivi. Si è costituita, con controricorso contenente ricorso incidentale (affidato ad un motivo), l’AGENZIA DELLE ENTRATE, cui ha resistito, con controricorso, la società contribuente.

5. Parte ricorrente principale ha depositato memorie ex art. 378 c.p.c.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo del ricorso principale (cfr. p. 121 ss. del ricorso) la difesa della TECNOEDILE lamenta (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 26, comma 2, nn. 2, 3 e 4, dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., anche in relazione agli artt. 12 e s.s. preleggi nonchè agli artt. 1362 e s.s. c.c., per risultare la motivazione della sentenza impugnata carente dei requisiti minimi prescritti dalle richiamate disposizioni, con conseguente omissione di pronunzia, ad opera della C.T.R., sui motivi di impugnazione proposti da essa appellante principale (con particolare riferimento all’eccepita mutatio libelli operata dall’Agenzia delle Entrate avuto riguardo alle ragioni sottese all’atto impositivo e poste a fondamento della pronunzia di prime cure).

1.1. Il motivo è infondato.

1.2. Premesso che dalla lettura della motivazione della C.T.R. si colgono chiaramente quale sia l’oggetto del giudizio e quale il contenuto dell’avviso di accertamento, appare altresì evidente come la C.T.R. non abbia omesso di pronunziarsi su alcuno dei motivi di impugnazione proposti dall’appellante principale (quale conseguenza di una asserita incompletezza della esposizione in fatto) ma abbia, piuttosto, ritenuto la questione concernente il mancato assolvimento, da parte della TECNOEDILE, dell’onere della prova su di sè gravante, prevalente e, dunque – in evidente applicazione del principio della ragione più liquida (arg. da Cass., Sez. 6-L, 20.3.2015, n. 5724, Rv. 634816-01) – “assorbente” rispetto ad ogni altra (“la parte, pur avendo svolto numerose eccezioni in diritto, non ha fornito una prova che, concretamente, dimostri la provenienza delle somme versate che, per la loro rilevanza, non trovano sostegno economico nella condizione reddituale dagli stessi posseduta. Alla stregua delle premesse considerazioni, ritenuti assorbiti gli altri motivi di gravame, l’appello non può essere accolto” – cfr. p. 3, terzultimo e penultimo cpv. della motivazione).

2. Con il secondo motivo (pp. 132 ss.) la difesa della ricorrente principale si duole (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), della violazione dell’art. 112 c.p.c., per avere la C.T.R. omesso di pronunziarsi in ordine all’eccepita mutatio libelli operata dall’AGENZIA DELLE ENTRATE nel corso del primo grado di lite e posta a fondamento della decisione della C.T.P., avuto riguardo alle ragioni sottese alla dedotta incapienza reddituale dei soci ed alla mancanza di prova circa la provenienza della provvista da questi utilizzata per i versamenti in contanti in favore della TECNOEDILE: in sostanza, si opina, la C.T.P. avrebbe posto a fondamento della propria decisione in ordine alla parziale correttezza della ripresa, operata nei confronti della società contribuente, per maggiori ricavi non contabilizzati, l’inesistenza di versamenti ad opera del socio DE TATA – circostanza, si opina, emersa solo nel corso del giudizio di prime cure – piuttosto che la loro incoerenza circostanza posta a fondamento dell’avviso di accertamento impugnato.

2.1. Il motivo è, sì come formulato, inammissibile giacchè, versandosi in presenza, come detto sub p. 1.2., di assorbimento, non può discutersi di omissione di pronunzia (tale vizio essendo configurabile solo con riguardo alla totale mancanza di una decisione da parte del giudice in ordine ad una domanda che richieda una pronuncia di accoglimento o di rigetto) quanto – al più e sempre che, rispetto alla questione sub iudice, si escluda la correttezza della valutazione di assorbimento operata dalla C.T.R. – di vizio della motivazione, in termini di motivazione omessa (Cass., Sez. 5, 30.12.2019, n. 34620, non massimata; Cass., Sez. 1, 12.11.2018, n. 28995, Rv. 651580-01; Cass., Sez. 1, 27.12.2013, n. 28663, Rv. 629570-01).

3. Con il terzo motivo (pp. 144 ss.) la difesa della TECNOEDILE lamenta (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione o falsa del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, anche in combinato disposto con il D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18 e 23 e art. 112 c.p.c., “nella parte in cui la sentenza d’appello implicitamente conferma il decisum di primo grado sul duplice presupposto dell’incapienza reddituale e della mancata prova della provenienza della provvista utilizzata per i versamenti “in contanti”, anche nella parte in cui questo, a sua volta, aveva omesso di rilevare che nella motivazione dell’avviso di accertamento invero la pretesa era basata sul solo fatto dell’asserita incapienza del reddito da pensione annuo dei soci rispetto alle anticipazioni effettuate nel periodo d’imposta 2005 e che essa era stata smentita dall’Agenzia delle entrate con inammissibile tentativo di cd. mutatio libelli esperito nelle controdeduzioni al ricorso introduttivo di primo grado, che di necessità valeva comunque a smentire e rinnegare i fatti posti a base della pretesa originaria(mente) ed indicati nell’avviso di accertamento, ovvero a confermare la loro insufficienza a fondare valida presunzione e la pretesa avanzata di maggiori ricavi sociali occultati, distribuiti e riversati nelle casse sociali proprio a mezzo di dette anticipazioni” (cfr. ricorso, p. 144).

3.1. Il motivo è, per le medesime ragioni esposte sub p. 2.1, inammissibile, giacchè parte ricorrente avrebbe dovuto censurare la correttezza della valutazione di assorbimento degli ulteriori motivi di appello espressa dalla corte territoriale lamentando un vizio di motivazione omessa, e non sollevare come invece operato, nella specie – un vizio di violazione di legge (peraltro intersecandola, ancora una volta, con la dedotta violazione dell’art. 112 c.p.c.).

4. Con il quarto motivo (pp. 155 ss.) la ricorrente principale lamenta (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) la violazione o falsa applicazione degli artt. 2727,2729 e 2697 c.c., per avere la C.T.R. erroneamente ripartito, tra le parti, l’onere della prova rispetto alla provenienza del denaro oggetto delle anticipazioni dei soci.

5. Con il quinto motivo (pp. 166 ss.) la TECNOEDILE si duole (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) della illogicità della motivazione della gravata decisione, nella parte in cui la C.T.R. ha confermato che la esiguità dei redditi dei soci nel periodo di imposta in questione non giustifica le anticipazioni dagli stessi effettuate in favore della società, “non considerando la più complessiva capacità finanziaria accumulata nei periodi di imposta precedenti, come quella patrimoniale dei soci stessi, come ancora le operazioni di disinvestimento” (cfr. p. 167);

6. Con il sesto (pp. 173 ss.), il settimo (pp.199 ss.) e l’ottavo (pp. 228 ss.) motivo, parte ricorrente principale lamenta (in relazione, rispettivamente, all’art. 360, comma 1, nn. 4 e 5) la motivazione omessa o apparente in relazione alla prova contraria effettivamente offerta – si opina – da essa contribuente, atta a superare la presunzione di occultamento dei ricavi sottesa all’avviso di accertamento impugnato (sesto ed ottavo motivo), senza che i singoli mezzi istruttori a tal fine proposti siano stati individualmente valutati e giudicati insufficienti allo scopo (settimo motivo).

7. Con il nono motivo (pp. 260 ss.) la società contribuente si duole (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) dell’insufficienza, contraddittorietà ed illogicità della motivazione della gravata sentenza in ordine alla capienza dei redditi dei soci rispetto alla maggior parte delle anticipazioni effettuate in proprio favore.

8. Con il decimo motivo (pp. 273 ss.) la difesa della ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) la violazione degli artt. 2727,2729,2697,2699,2700,2702,2703,2704,2706,2707 c.c., secondo periodo, artt. 2712,2717,2719 c.c., nonchè del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 22, commi 4 e 5, del principio di non contestazione e del D.Lgs. n. 212 del 2000, art. 6, comma 4, per avere la C.T.R. escluso la sussistenza di una prova contraria rispetto alla “presunzione” posta a fondamento dell’avviso di accertamento, nonostante la documentazione prodotta consentisse di dimostrare la provenienza della provvista utilizzata per le anticipazioni dei soci.

9. Con l’undicesimo motivo (cfr. pp. 302 ss.), infine, la TECNOEDILE lamenta (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) la motivazione omessa o insufficiente rispetto alle allegazioni, non contestate, nonchè alla produzione documentale, le une e le altre svolte nei gradi di merito ed idonee a fornire la prova (contraria) richiesta alla società contribuente.

10. I motivi dal quarto all’undicesimo – suscettibili di trattazione congiunta, stante l’identità di questioni agli stessi sottese – sono infondati e vanno rigettati, pur dovendosi parzialmente integrare la motivazione della sentenza impugnata.

11. La C.T.R., nel motivare la propria decisione, ha evidenziato che la TECNOEDILE “non ha fornito una prova che, concretamente, dimostri la provenienza delle somme versate (dai soci quali anticipazioni in favore della società e) che, per la loro rilevanza, non trovano sostegno economico nella condizione reddituale dagli stessi posseduta”; sicchè “l’esiguità dei redditi dei singoli (soci configura) l’indizio di un occultamento fiscale di utili conseguiti dalla società. Distribuiti ai soci e, successivamente, tradotti in versamenti alla società”.

11.1. Tale assunto, invero, appare conforme all’orientamento di questa Corte, per cui: a) la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell’accertamento analitico – induttivo del reddito d’impresa, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente inattendibile; in tali casi, pertanto, è consentito all’ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici purchè gravi, precise e concordanti – maggiori ricavi o minori costi, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente (arg. da Cass., Sez. 5, 18.5.2012, n. 7871, Rv. 622907-01); b) nell’ipotesi – quale quella di specie di società di capitali a ristretta base sociale, è ammessa la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili, che non si pone in contrasto con il divieto di presunzione di secondo grado, in quanto il fatto noto non è dato dalla sussistenza di maggiori redditi accertati induttivamente nei confronti della società, bensì dalla ristrettezza dell’assetto societario, che implica un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci (nella specie, peraltro, coniugi) nella gestione sociale, con la conseguenza che, una volta ritenuta operante detta presunzione, spetta poi al contribuente fornire la prova contraria (arg. da Cass., Sez. 6-5, 24.1.2019, n. 1947, Rv. 652391-01. Il principio, peraltro, è stato ritenuto operante anche in tema di società di persone a ristretta base familiare, come chiarito da Cass., Sez. 5, 21.11.2018, n. 30098, Rv. 651555-01); c) l’esiguità dei redditi dei soci conferenti, inidonea a giustificare i finanziamenti alla società in misura conforme all’impegno dagli stessi assunto è, al contrario, circostanza idonea a fondare una presunzione di distribuzione di utili extrabilancio (arg. da Cass., Sez. 5, 6.9.2013, n. 20514); d) a tutto volere, l’effettività di un finanziamento infruttifero in favore della società non potrebbe comunque neppure desumersi dalla prova della capacità di spesa e dalla disponibilità di liquidità in capo al socio finanziatore, giacchè le anticipazioni dei soci, laddove (come nella specie) siano ingiustificate (e, sul punto, alcunchè è stato osservato rispetto al maggior reddito di Euro 156.000,00 ascritto alla TECNOEDILE, quale importo residuato dal parziale accoglimento dell’originario ricorso della società contribuente), possono essere considerate quali ricavi in nero (arg. da Cass., Sez. 5, 7.6.2017, n. 14066).

11.2. Emerge allora chiaramente come, ferma la correttezza del riparto dell’onere della prova assunto dalla C.T.R. a fondamento della propria decisione, le molteplici censure svolte dalla difesa della ricorrente, nelle varie forme in cui esse sono state spiegate (vizio di motivazione, violazione di legge ovvero error in procedendo): 1) si risolvono in una valutazione alternativa del materiale probatorio, in contrasto col principio di diritto, secondo il quale spetta al giudice del merito valutare l’opportunità di fare ricorso alle presunzioni, individuare i fatti da porre a fondamento del relativo processo logico e valutarne la rispondenza ai requisiti di legge, con apprezzamento di fatto che, ove adeguatamente motivato, sfugge al sindacato di legittimità (Cass., Sez. 6-5, 8.1.2015, n. 101, Rv. 634118-01, ed ivi altri richiami giurisprudenziali); 2) mirano a censurare una circostanza (l’omessa valutazione, ad opera della C.T.R., della effettiva disponibilità, da parte dei soci, delle somme oggetto di anticipazione, indipendentemente dal reddito dichiarato) di per sè comunque irrilevante ai fini della definizione del giudizio in senso favorevole alla società contribuente, difettando, al contrario, qualsiasi allegazione (e prova) in relazione alla causa sottesa alle residue anticipazioni per le quali la C.T.R. – confermando la sentenza della C.T.P. ha ritenuto potersi ancora individuare un reddito occulto della TECNOEDILE.

12. Con l’unico motivo di ricorso incidentale l’AGENZIA DELLE ENTRATE si duole (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), dell’omissione di pronunzia in cui sarebbe incorsa la C.T.R. (cfr. l’art. 112 c.p.c.), per non avere questa delibato i motivi di appello incidentale (riprodotti alle pp. 18 e 19 del controricorso) proposti dall’Ufficio in seconde cure.

12.1 Rispetto a tale gravame incidentale, peraltro, in via del tutto preliminare va delibata l’eccezione di inammissibilità sollevata dalla difesa della TECNOEDILE alle pp. 111 ss. del proprio controricorso: in particolare – si opina – l’atto contenente il ricorso incidentale dell’AGENziA sarebbe inesistente (con conseguente inammissibilità del gravame incidentale), siccome notificato ad istanza dell’Avvocatura dello Stato quale rappresentante ex lege di una parte (il MINISTERO DELL’AMBIENTE E DELLA TUTELA DEL TERRITORIO E DEL MARE) diversa da quella (l’AGENZIA DELLE ENTRATE) dotata di legittimazione processuale ad agire e resistere nel presente giudizio.

12.1.2. L’eccezione è infondata.

12.1.3. Invero – come peraltro correttamente evidenziato dalla difesa erariale nel corso della discussione – le Sezioni Unite di questa Corte hanno recentemente affrontato una questione del tutto sovrapponibile a quella odierna, escludendo che una fattispecie, quale quella oggi sottoposta al vaglio del Collegio, possa determinare l’eccepita nullità o inesistenza della notifica del controricorso. In particolare, Cass., Sez. U, 30.7.2018, n. 20168 (non massimata sotto tale profilo specifico) ha chiarito (cfr. pp. 8 ss. della motivazione, sub p.p. 6-8) che “…l’attività di impulso del procedimento notificatorio – sostanzialmente la consegna dell’atto all’ufficiale giudiziario – è riservata alla parte o al suo procuratore, ma le modalità di conferimento all’ufficiale giudiziario dell’incarico di procedere a notificazione non sono disciplinate – e tanto meno a pena di nullità – dal codice di rito e restano irrilevanti nei confronti del destinatario, in quanto il presupposto del procedimento notificatorio si realizza con la consegna dell’atto e lo scopo della notificazione deve ritenersi raggiunto quando è certo il soggetto cui essa va riferita. Pertanto, ove nella relazione di notifica si faccia riferimento, quale persona che ha materialmente eseguito la consegna dell’atto da notificare, a soggetto diverso da quello legittimato, senza indicare la sua veste di incaricato di quest’ultimo, tale carenza non inficia di per sè la notifica, che può risultare inutilmente eseguita solo se alla stregua dell’atto notificato non sia possibile individuare il soggetto ad istanza della quale la notifica stessa deve ritenersi effettuata (Cass. 07/05/2003, n. 6928; nello stesso senso: Cass. 03/01/2005, n. 33; Cass. 09/01/2006, n. 74). Ancora, la menzione nella relazione di notifica dell’intervento di un soggetto diverso da quello che sarebbe legittimato, priva dell’indicazione di un incarico da parte di questi, è irrilevante ai fini della validità della notificazione se alla stregua dell’atto da notificare (e semprechè che questo abbia natura di atto di parte destinato alla notificazione, come ad esempio la citazione o il ricorso per cassazione) risulta ugualmente certa la parte ad istanza della quale essa deve ritenersi effettuata; inoltre, della notificazione di uno di tali atti effettuata senza la necessaria autorizzazione del legittimato può dolersi esclusivamente il soggetto cui ex art. 137 c.p.c. gli effetti della attività di impulso in questione vanno imputati (Cass. 05/01/2005, n. 164), esclusa qualunque nullità della notificazione (Cass. 08/03/2016, n. 4520)”.

12.1.4. Essendo dunque l’atto presentato all’Ufficio N. E.P. dall’Avvocatura dello Stato – a dispetto dell’erronea indicazione contenuta nell’istanza ivi formulata dall’Ufficiale giudiziario e di cui si è detto – univocamente riferibile, sotto il profilo soggettivo ed oggettivo-contenutistico all’AGENZIA DELLE ENTRATE, quale controparte della TECNOEDILE nel giudizio di legittimità da questa intrapreso per censurare la sentenza n. 141/51/11 della C.T.R. della Campania, va esclusa qualsivoglia irritualità che possa determinare la nullità o l’inesistenza della notifica del contricorso (contenente, per l’appunto, il ricorso incidentale). 12.2. Passando, quindi, alla disamina del merito dell’unico motivo di ricorso incidentale, lo stesso è parzialmente fondato. 12.3. Emerge dalla lettura della gravata decisione, infatti, che la C.T.R. effettivamente non ha fatto alcun riferimento esplicito, nella motivazione in diritto nè, tampoco, nella esposizione in fatto, ai motivi di appello incidentale spiegati dall’AGENZIA DELLE ENTRATE: se, tuttavia, in relazione al primo motivo di gravame incidentale (cfr. p. 18 del controricorso, sub 1) appare indiscutibilmente versarsi in presenza di un suo rigetto implicito (arg. da Cass., Sez. 5, 6.12.2017, n. 29191, Rv. 646290-01) – avendo la C.T.R. confermato l’operatività della presunzione di distribuzione di utili occulti nei limiti già indicati dalla C.T.P. – alla medesima conclusione non può accedersi per quanto concerne il secondo motivo di appello incidentale (cfr. pp. 18 e 19 del controricorso, sub 2), siccome coinvolgente una “voce” (la indeducibilità dei costi carburante) del tutto diversa da quella considerata dalla decisione della C.T.R. e da queste non dipendente. Sicchè deve concludersi nel senso che C.T.R. abbia effettivamente omesso di pronunziarsi sul punto.

13. In conclusione, il ricorso principale va rigettato e quello incidentale accolto, sia pure nei limiti di cui in motivazione (cfr. sub p. 12.3). Per l’effetto la gravata sentenza va cassata, con rinvio della causa alla C.T.R. della Campania, in diversa composizione, affinchè la stessa provveda a decidere la controversia in relazione al motivo di gravame incidentale non delibato, liquidando altresì le spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale; accoglie parzialmente il ricorso incidentale. Per l’effetto, cassa la gravata sentenza e rinvia la causa alla C.T.R. della Campania, in diversa composizione, affinchè la stessa provveda a decidere la controversia in relazione al motivo di gravame incidentale non delibato, liquidando altresì le spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Civile Tributaria, il 17 gennaio 2020.

Depositato in cancelleria il 22 settembre 2020