Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19775 del 28/08/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 19775 Anno 2013
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: FERRO MASSIMO

Data pubblicazione: 28/08/2013

9.9t,r
)

SENTENZA

Sul ricorso proposto da:
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., rappr. e dif. dall’Avvocatura
Generale dello Stato, elett. dom. nei relativi uffici, in Roma, via dei Portoghesi n.12
-ricorrente Contro

Pagina 1 di 7 – RGN 2563/2009

esten

s. m. ferro

LOMBARDI Enzo, rappr. e dif. dall’avv. Fabio Pace, elett. dom. presso il relativo
studio in Milano, corso di Porta Romana n.89/b, come da procura a margine
dell’atto
-controricorrenteper la cassazione della sentenza Comm. Tribut. Regionale di Firenze 11.12.2007;

uditi l’avvocato Pietro Garofoli per l’Avvocatura dello Stato e l’avvocato Ernesto
De Sanctis per parte controricorrente;
udito il P.M. in persona del sostituto procuratore generale dott. Sergio Del Core, che
ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

IL PROCESSO
Agenzia delle Entrate impugna la sentenza della Commissione Tributaria
Regionale di Firenze 11.12.2007, che, in conferma della sentenza C.T.P. di Lucca n.
118/02/2005, ebbe a rigettare l’appello dell’Ufficio, così ribadendo la illegittimità del
diniego del rimborso della maggior ritenuta d’acconto Irpef operata dall’ENEL sulle
prestazioni dall’ente erogate a tale suo ex dirigente, in relazione alla capitalizzazione
del trattamento di previdenza integrativa aziendale, dovendosi applicare sulla
circoscritta somma liquidata (delimitata ai premi versati dal dipendente) l’aliquota del
12,5% e non quella riservata al T.F.R., stante la riconosciuta natura di tipo
previdenziale-assicurativo della prestazione e la stipula originaria antecedente al d.lgs.
21 aprile 1993, n. 124, nonché la maturazione delle somme percepite prima del
1.1.2001.
Riconobbe la C.T.R. che l’emolumento corrisposto fosse correlato, da parte
dell’ex dirigente e sulla base del mancato esercizio dell’opzione dell’Accordo
16.4.1986, ad una maturazione e riscossione di un reddito di capitale su contratto di
assicurazione, ancora disciplinato dall’art.6 della legge n.482 del 1985 e poi l’art.42,
comma 4, TUIR appositamente dettata per regolare l’imposizione fiscale al 12,5%
sulle somme corrisposte ai sensi di contratti di assicurazione sulla vita e
relativamente ai rendimenti di capitale, trattandosi di iscritto a forme pensionistiche
complementari sorte anteriormente alla entrata in vigore del d.lgs. n.124 del 1993.
Il ricorso, affidato a tre motivi, è resistito dal contribuente con controricorso. Il
controricorrente ha anche depositato memoria.
I FATTI RILEVANTI DELLA CAUSA E LE RAGIONI DELLA DECISIONE

Pagina 2 di 7 – RGN 2563/2009

estensore

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del giorno 26 giugno 2013
dal Consigliere relatore dott. Massimo Ferro;

1. I motivi, da esaminare congiuntamente per l’evidente connessione, risultano
ammissibili – non trattandosi di questioni nuove, ma di argomentazioni giuridiche a
sostegno della stessa ipotesi (inapplicabilità, nella specie, della tassazione per i redditi
da capitale) — e sono parzialmente fondati. La questione, sul rilievo dell’esistenza di una
concatenazione temporale di discipline diverse e di un’esigenza metodologica di
approfondimento del regime di tassazione delle somme erogate in forma di capitale ai
dipendenti al momento della cessazione del rapporto di lavoro da fondi che assicurino
prestazioni pensionistiche complementari o comunque erogazioni a capitale ovvero a
rendita o entrambi in aggiunta al trattamento di pensione ordinario ed al T.F.R.
rispettivi, ha rinvenuto un punto fermo con l’arresto delle Sezioni Unite n. 13642 del
2011 (e n. 13643/2011), cui anche questo Collegio intende conformarsi, in difetto di
altre suggestioni ermeneutiche e data la omologa fattispecie anche in quel precedente
considerata. Spartiacque della materia è il discrimine temporale che distingue la
situazione dei soggetti che siano iscritti a forme pensionistiche complementari prima
dell’entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993 (com’è nella vicenda in esame) e quella
dei soggetti che siano iscritti a forme analoghe in epoca successiva all’entrata in vigore
del predetto provvedimento legislativo: solo ai secondi, invero, sarebbe applicabile il
trattamento tributario stabilito al predetto d.lgs. n.124, dall’art. 13, comma 9, il quale
assoggetta le prestazioni in forma di capitale a tassazione separata ai sensi del TUIR
[approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e
successive modificazioni ed integrazioni], e ciò all’esito della norma interpretativa di
cui al d.l. 31 dicembre 1996, n. 669, art. 1, comma 5, (convertito con modificazioni
con 1. 28 febbraio 1997, n. 30), il quale prevede che “La disposizione contenuta nel D.Lgs.
Pagina 3 di 7 – RGN 2563/2009

estensor

s. m.ferro

Con il primo motivo, si deduce il vizio di legittimità, in violazione degli artt. 1, co.5
d.l. 31.12.1996, n.669 (conv. in 1. 28.2.1997, n.30), 42, co.4, d.P.R. n. 917/1986
(rafione temporis, oggi artt. 44-45), 6 1. 26.9.1985, n.482, 16, co. 1 lett.a) e 17 (oggi 1718) TUIR, nonchè 1917 cod.civ. e 1 e 33 s. d.P.R. 13.2.1959, n.449 in relazione
all’art.360 n.3 cod.proc.civ., avendo erroneamente la C.T.R. fatto applicazione del
principio della tassazione agevolata al 12,5% su tutte le forme di capitale erogate ad
iscritti a forme di previdenza complementare anteriori al d.lgs. n.124/1993 e non già
a quelle sole erogate in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita o di
capitalizzazione.
Con il secondo motivo, si deduce il vizio di legittimità, in violazione degli artt. 47
lett.h bis) TUIR (oggi 50), 16 lett.a) e 42, co.4 TUIR (oggi 17 e 45), 6,co.2 TUIR in
relazione all’art.360 n.3 cod.proc.civ., avendo erroneamente la C.T.R. qualificato
come contratto di assicurazione sulla vita ovvero di capitalizzazione il CCNL e poi il
contratto individuale tra ENEL e contribuente sul cui fondamento, con le
sostituzioni successive, si è formato il titolo alla base dell’erogazione delle prestazioni
di capitale in esame.
Con il terzo motivo, si deduce il vizio di motivazione insufficiente, in relazione
all’art.360 n.5 cod.proc.civ., avendo erroneamente la C.T.R. omesso di dar conto in
modo adeguato della riconducibilità dell’accordo sindacale citato a contratti di natura
assicurativa o finanziaria, trattandosi invece di titolo improntato a canoni
pensionistici e di previdenza integrativa.

2. Le Sezioni Unite hanno dato atto della differenza principale tra le due forme di
risparmio, finanziario e previdenziale, risultando nel primo caso l’investimento
concernere una somma già patrimonio del soggetto, mentre nel secondo caso una
somma che origina direttamente da redditi di lavoro, con correlazione tra
investimento e redditi di lavoro implicante, per il regime tributario delle prestazioni
erogate dai Fondi pensione, una tendenziale corrispondenza allo schema di tassazione
“cui sono soggetti i redditi da cui l’investimento trova alimento.”.

3. E tuttavia, una scelta netta per una tassazione analoga a quella applicata sui redditi
di lavoro fu operata solo con il d. lgs. n. 124 del 1993, in particolare con l’art. 13,
comma 9, introdotto dalla 1. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, ma con riserva di
applicazione alle sole prestazioni erogate in forma capitale a favore di soggetti iscritti
ad enti di previdenza complementare in epoca successiva all’entrata in vigore del
decreto. Per gli iscritti in epoca precedente, il trattamento tributario delle prestazioni
erogate non è dunque indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni
stesse, che, anche nel caso concreto, trattandosi di un Fondo di previdenza
complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale
prevalente, sono composte da una “sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti
imputabili à contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal
lavoratore) e da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte
del Fondo del capitale accantonato. Sicché possono essere tassate in modo analogo al
TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme
corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie P.I.A., cui seguì il
Pagina 4 di 7 – RGN 2563/2009

este

21 aprile 1993, n. 124, art. 13, comma 9, e quella contenuta nel testo unico delle imposte sui redditi
approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4, ultimo periodo, introdotta
dalla L 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, comma 3, (a norma del quale la disposizione prevista
dall’art. 42, comma 4 “non si applica in ogni caso alle prestazioni erogate in forma di capitale ai
sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, e successive modificazioni ed integrazioni”), devono
intendersi riferite esclusivamente ai destinatari iscritti alle forme pensionistiche complementari
successivamente alla data di entrata in vigore del citato D.Lgs. n. 124 del 1993″.
Ad una situazione definita “binaria”, con la distinzione tra “vecchi iscritti’ e “nuovi iscritti”
a forme pensionistiche complementari, pose fine il d.lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, art.
12, comma 1, [come modificato dal d.lgs. 12 aprile 2001, n. 168, art. 9, comma 1, lett.
a)], a norma del quale – ricordano le S.U. – “per i soggetti che risultano iscritti a forme
pensionistiche complementari alla data da cui ha effetto il presente decreto, le disposizioni introdotte
dall’art. 10 (relativamente al “trattamento tributario delle prestazioni pensionistiche erogate ai sensi
del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124″) si applicano alle prestazioni riferibik agli importi maturati a
decorrere dal 1 gennaio 2001. Per i medesimi soggetti, relativamente alle prestazioni maturate fino a
tale data, continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti anteriormente”. Ed anche qui si ripete
l’osservazione per cui il d.lgs. n. 47 del 2000, all’art. 3 ebbe ad abrogare, tra l’altro, il
comma 9, dell’art.13 del d.lgs. n. 124 del 1993 (disposizione poi del tutto espunta,
come l’intero decreto legislativo, dal d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, art. 23, a decorrere
dal 1 gennaio2007).

4. Cessata ogni distinzione di trattamento alla data del 1 gennaio 2001, solo a
decorrere dalla quale, a norma del d.lgs. n. 47 del 2000, non è più consentito
distinguere tra capitale e rendimento, le polizze vanno assoggettate nella loro interezza
al regime della tassazione separata di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16,
comma 1, lett. a) e può dirsi avvenuto il superamento della scissione del legame
genetico del “rendimento” con il rapporto di lavoro e la causa previdenziale della
polizza. D’altronde, si osserva che la peculiarità del regime anteriore alla vicenda
normativa iniziale operante come spartiacque regolativo, e cioè il d.lgs. 21.4.1993,
n.124, segnò l’esordio della istituzione di forme di previdenza di tipo privatistico,
posto che, in precedenza, il trattamento previdenziale era schematizzato in una
disciplina pubblicistica, cui in via di mero fatto si poteva aggregare, per prestazioni
aggiuntive e dunque del tutto tipicamente, il solo contratto di assicurazione. Ciò
permise a questa Corte, seguita da altre pronunce omogenee (Cass. 287/2012,
affermare
che
23520/2012,
1413/2013)
di
5571/2012,
14498/2012,
“in tema di fondi prevideniali integrativi, le prestnioni erogate in forma capitale ad un soggetto che
risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di
previdenza complementare aziendale a capitaliunione di versamenti e a causa prevideniale
prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributano: a) per gli importi maturati fino a 31
dicembre 2000, la prestnione è assoggettata al regime di tasscqione separata di cui al d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la
“sorte capitale” corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessnione del rapporto
di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla fiquidnione del cd. rendimento si applica la ritenuta
del 12,50%, prevista dalla l. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dai 1
gennaio 2001 si applica interamente il regime di tasscqione separata di cui al d.P.R 22 dicembre
1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.)”.
5. Anche nella vicenda di causa pertanto va ribadita, per gli importi maturati entro il
31 dicembre 2000, l’applicazione della ritenuta del 12,50% sulle sole somme relative
alla liquidazione del rendimento, sussistendo il diritto del contribuente al rimborso per
gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 della differenza tra quanto versato
all’erario dal sostituto d’imposta e quanto dovuto a seguito dell’applicazione
dell’aliquota del 12,50% à sensi della 1. n. 482 del 1985, art. 6 alle sole somme
liquidate per il rendimento. Va aggiunto invero, ripetendo un principio esplicitato da
Cass. 23520/2012, che “le somme dovute dal datore di lavoro al lavoratore a titolo di conversione
Pagina 5 di 7 – RGN 2563/2009

estens

trasferimento della posizione individuale nel Fondo Enel), si applica la tassazione nella
misura del 12,50% ai sensi della 1. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 [i commi 1 e 2, del
richiamato art. 6, sono stati poi abrogati dall’art. 14, del d.lgs. n. 47 del 2000, per i
contratti stipulati in data successiva a quella di entrata in vigore del decreto, stabilendo
l’applicazione dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura prevista dal
d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461, art. 7, ai redditi compresi nei capitali corrisposti in
dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione e ai redditi
derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche di cui al TUIR, art. 47,
comma 1, lett. h-bis), erogate in forma periodica e delle rendite vitalizie aventi
funzione previdenziale].

6. Il ricordato principio di diritto, peraltro, non ha trovato completa attuazione, ove
non è stato compiuto un accertamento sulla natura e quantità del rendimento che
sarebbe stato liquidato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia
stato) l’impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato e quale (e
quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi —
come detto – solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al
Pagina 6 di 7 – RGN 2563/2009

estens

s. m.ferro

del trattamento pensionistico integrativo aziendale (cd. PIA), per la parte costituita dalla
remunerazione del capitale investito, sono soggette all’aliquota fissa del 12,5%, ai sensi dell’art. 6
della legge n. 482 del 1985 (nella specie, applicabile ratione temporis) [poi art. 42, co.4, TUIR ex
art.1, co.5, d.l. n.669/1996], e non alla tassazione separata del trattamento di fine rapporto di
cui all’art. 17, comma 2, del d.P.R n. 917 del 1986, non solo quando il suddetto trattamento
pensionistico integrativo sia dovuto per effetto della stipula di un’assicurazione sulla vita o di un
piano di capitalizzazione, ma anche quando sia dovuto per effetto della stipula di un contratto con
soggetti diversi da una società di assicurazione, giacché quel che rileva ai fini suddetti è che sia stato
applicato dal soggetto tenuto al pagamento un modello gestionale di tipo assicurativo.”. Si deve
infatti considerare non decisiva la non conformità dei contratti (stipulati sulla base del
CCNL 16.5.1985 ed in sostituzione delle originarie previsioni dapprima negoziali che
ne furono attuazione) al modello formale assicurativo o a capitalizzazione e che non
siano stati stipulati con imprese esercenti attività assicurative, essendo pacifico che la
prestazione erogata è stata costituita grazie all’impiego di capitali accumulati (con
versamenti del datore di lavoro e dell’iscritto al Fondo ENEL, aggiuntivi rispetto agli
accantonamenti del TFR, dunque con causa autonoma) ed erogata al di fuori di una
scadenza diretta del pregresso rapporto di lavoro (la sua percezione avvenne solo anni
dopo la stessa liquidazione del TFR), in presenza di una gestione delle somme
effettuata con sistemi tecnico-finanziari della capitalizzazione e con l’apposizione delle
riserve matematiche (o comunque con copertura finanziaria costante delle prestazioni
erogate), secondo le condizioni-quadro fissate dall’iniziale fonte consensuale collettiva.
Alla stregua di questa, il c.d.a. dell’ENEL già il 5.6.1985 recepì detto CCNL
(prevedente la stipula di una polizza vita ex art.1919 c.c.) e poi, in data 16.4.1986,
concluse un accordo sindacale di recepimento e sostituzione dell’art.12, comma 4,
CCNL stesso, all’insegna di una forma di previdenza privata rimessa all’autonomia
aziendale, autonoma rispetto al rapporto di lavoro subordinato (con cessazione del
rapporto di lavoro, da parte del contribuente, in data consistentemente anteriore
rispetto alla liquidazione del capitale) e sostanzialmente attuata con una polizza di tipo
assicurativo, alla cui stregua furono erogate prestazioni di capitale dipendenti da
un’originaria prestazione previdenziale del citato modello, stipulata prima della
vigenza del d.lgs. n.124 del 1993 e non a caso rimettente alla scelta dell’ex dirigente la
possibilità di trasformare la rendita pensionistica nel frattempo instaurata in capitale,
secondo una prerogativa connotante il contratto a natura assicurativa e per
prestazione equivalente a quella prevista nei contratti originari di assicurazione sulla
vita (in base all’accordo collettivo modificativo del luglio 2000), per tale ragione
meramente convertiti e poi ripristinati alla stregua della configurazione aperta del
primo rapporto, mai cessato nei suoi effetti giuridici e generante, per le ragioni
anzidette, reddito di capitale.

1
N. 131 TA.3. ALL.3. – N..5

12,50%. Per tale ragione, alla stregua di decisioni conformi evidenzianti il medesimo
limite (Cass. 287/2012 e, da ultimo, 1411/2013, 1412/2013, 1413/2013, 1414/2013,
1415/2013, 1416/2013, 4905/2013), il ricorso deve essere parzialmente accolto, con
la conseguente cassazione della sentenza impugnata nel senso indicato e con rinvio
della causa ad altra Sezione della medesima C.T.R. (in diversa composizione) perché
accerti, previa disamina dei meccanismi di funzionamento del fondo
P.I.A./FONDENEL nel corso degli anni ed in coerente applicazione con il principio
enunciato, il rendimento derivante dall’impiego sul mercato del capitale costituito dagli
accantonamenti imputabili ai contributi versati al Fondo dal datore di lavoro e dal
lavoratore, così verificando se e quando, sulla base delle norme contrattuali applicabili,
stati
siano
contribuzione
rivenienti
dalla
capitali
effettivamente investiti sul mercato finanziario, quali siano stati i
risultati dell’investimento ed in qual modo sia stata determinata l’assegnazione delle
eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali; sulla scorta di tale indagine, il
giudice del rinvio quantificherà la parte della somma complessivamente erogata al
contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato
finanziario del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del
datore di lavoro e, quindi, calcolerà l’imposta dovuta dal contribuente (e,
conseguentemente, l’ammontare del suo effettivo credito restitutorio) applicando solo
a tale parte l’aliquota del 12,5°/o, secondo la disciplina dettata dalla legge n. 482 del
1985, art. 6; fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui al
d.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17.
Il giudice del rinvio provvederà anche in ordine alle spese della presente fase del
giudizio.

P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, ai sensi di cui in motivazione, cassa la sentenza
impugnata e per l’effetto rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla
C.T.R. della Toscana, in diversa composizione.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26 giugno 2013.

MATE,R.IA TR I8 LITAkI A