Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19773 del 28/08/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 19773 Anno 2013
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: FERRO MASSIMO

9.9-65‘
1

Data pubblicazione: 28/08/2013

SENTENZA

5

Sul ricorso proposto da:

MANGANO Francesco, rappr. e dif. dall’avv. Gaetano Fatato, elett. dom. presso
lo studio dell’avv. Andreina Di Torrice, in Roma, via Cavour n. 108, come da
procura a margine dell’atto
-ricorrente Contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t

-intimatoPagina 1 di 6 – RGN 1729/2008

estensor

per la cassazione della sentenza Comm. Tribut. Regionale di Palermo, sez. dist. di
Messina 22.11.2006;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del giorno 26 giugno 2013
dal Consigliere relatore dott. Massimo Ferro;
udito il P.M. in persona del sostituto procuratore generale dott. Sergio Del Core, che
ha concluso per raccoglimento del primo motivo del ricorso, assorbito il secondo.

IL PROCESSO
Francesco Mangano impugna la sentenza della Commissione Tributaria
Regionale di Messina 22.11.2006, che, in conferma della sentenza C.T.P. di Messina
n. 482/05/2001, ebbe a rigettare l’appello del contribuente avverso una cartella di
pagamento, emessa per IRPEF sull’anno 1992, con cui il Centro Servizi di Palermo
aveva richiesto la somma di circa Lit 7 milioni.
Ritenne in particolare la C.T.R. che non sussistevano dubbi di illegittimità
costituzionale della disciplina della minimum tax, richiesta al contribuente ai sensi
dell’art.11bis d.l. 19 settembre 1992, n.384 e per il quale gli Uffici erano abilitati, sulla
base di procedure automatizzate, a liquidare maggiori imposte, come adeguamento
del reddito imponibile al contributo diretto lavorativo, salvo dimostrare
l’infondatezza dei dati. Quanto alla liquidazione da parte dell’Ufficio e la notifica
della cartella, il termine, trattandosi di imposte dovute in base alle dichiarazioni ex
art.36bis d.P.R. n.600 del 1973, doveva connettersi alla previsione dell’art. 43, co.1,
d.P.R. 600 del 1973 e cioè, per le dichiarazioni anteriori al 1 gennaio 1999, il 31
dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione,
prorogato dall’art.9 della 1. n.448/1998 con effetto — per il quadrimestre fissato
dall’art.25 d.P.R. n.602/1973 – dal 30 giugno 1999 e con risultato finale di
tempestività della notifica stessa, avvenuta il 3 settembre 1999.
Il ricorso è affidato a due motivi.
I FATTI RILEVANTI DELLA CAUSA E LE RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, si deduce il vizio di violazione di legge con riguardo agli artt.
36bis e 43, co.1 d.P.R. 600/1973, 1, co.5bis d.l. 17.6.2005, n.106 (1. n.156/2005), 17
e 25 d.P.R. 29.9.1973 n.602, 9, co.2 1.23.12.1998, n.448 avendo erroneamente la
C.T.R. omesso di riferire la disciplina notificatoria della cartella di pagamento
all’art.25 d.P.R. n.602/1973, cioè al quinto giorno del mese successivo a quello di
consegna del ruolo all’esattore e comunque di conferire rilevanza al d.l. 106/2005,
emesso in ossequio all’intervento di Corte cost. n.280/2005.
Con il secondo motivo, si deduce il vizio di violazione di legge e di error in procedendo
per violazione dell’art.112 cod.proc.civ. 36, co.2 n.4 d.P.R. 31.12.1992, n.546 e 3 1.
7.8.1990, n.141 non avendo la C.T.R. esaminato e deciso l’eccezione del contribuente
relativa al difetto di motivazione della cartella di pagamento.

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estensore cons

..

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estensore co jm.ferro

1. Il primo motivo è fondato. Ritiene il Collegio di dover confermare, in difetto di diverse
e nuove ragioni, i propri precedenti quali fissati già con la pronuncia n. 1435/2006, ai
sensi della quale, in tema di riscossione delle imposte sui redditi, l’art. 1 del decreto
legge 17 giugno 2005, n. 106, convertito con modificazioni nella legge 31 luglio 2005,
n. 156 – dando seguito alla sentenza della Corte costituzionale n. 280 del 2005, che ha
dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602,
nella parte in cui non prevedeva un termine di decadenza per la notifica delle cartelle
di pagamento relative alle imposte liquidate ex art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600 -, ha fissato, al comma 5-bis, i termini di decadenza per la notifica delle
cartelle di pagamento relative alla pretesa tributaria derivante dalla liquidazione delle
dichiarazioni, ed ha stabilito all’art. 5-ter, sostituendo il comma 2 dell’art. 36 del d.lgs.
29 febbraio 1999, n. 46, che per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività
di liquidazione delle dichiarazioni, la cartella di pagamento debba essere notificata, a
pena di decadenza, per le dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001, entro il
31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.
In particolare, e così assumendo tale precedente valore d’indicazione necessaria
all’indirizzo qui ribadito, “la norma, di chiaro ed inequivoco valore transitorio, trova
applicazione, come tale, non solo alle situazioni tributarie, anteriori alla sua entrata in vigore,
pendenti presso l’ente impositore, ma anche a quelle (come il caso di specie) ancora sub iudice”.
L’operatività retroattiva (su cui, più in generale, Cass. 4745/2006 e, per le
dichiarazioni integrative, Cass. 5957/2007, nonché, per le ‘cartelle pendenti’, Cass.
4507/2013) è stata anche di recente affermata da Cass. n.16990/2012, trattandosi di
criterio “introdotto per eliminare una lacuna normativa verificatasi per effetto di pronuncia
costituzionale e per garantire – oltre che l’interesse del contribuente – l’interesse dell’erario di evitare un
termine decadenziale talmente ristretto da pregiudicare la riscossione dei tributi, sia in considerazione
del tenore testuale dell’esordio dei commi 5 bis e 5 ter. (In applicazione di questo principio, la S. C.
ha ritenuto applicabile il termine quinquennale di cui ai commi 5 bis e 5 ter dell’art. 1 del di citato
anche in caso di ruolo reso esecutivo prima del 31 dicembre 2001).” (conf. Cass. 2212/2011).
Una sostanziale conferma si era nel frattempo avuta anche con la precisazione per cui
la regola opera nel senso indicato “salvo che si tratti di dichiarazioni per la cui liquidazione i
ruoli siano stati formati e resi esecutivi entro il 30 settembre 1999. In questo caso occorre distinguere:
a) le ipotesi di “rettifica cartolare” (o formale), per le quali la cartella di pagamento deve essere
notificata al contribuente, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a
quello di presentazione della dichiarazione (ai sensi dell’ad 43, primo comma, del d.P.R. n. 600 del
1973, nel testo vigente “ratione temporis”); b) le ipotesi di “controllo formale” (o, più rettamente,
cartolare), per le quali, a pena di decadenza, deve provvedersi sia all’iscrizione a ruolo entro il 31
dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (secondo il
combinato disposto dell’art. 17, primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e dell’ari. 43,
primo comma, del d.P.R n. 600 del 1973, entrambi nel testo vigente “ratione tempotis”), sia alla
notifica della cartella di pagamento al contribuente entro il giorno cinque del mese successivo a quello
nel quale il ruolo sia stato consegnato al concessionario a norma dell’ad. 24 del d.P.R n. 602 del
1973 (anche in questo caso, nel testo vigente “ratione temporis”). La prova del rispetto dei predetti
termini, in caso di contestazione, deve essere data dall’ente impositore.”(Cass. 16826/2006).

3. Nella vicenda di causa, va peraltro rilevato che trova applicazione la proroga di cui
all’art.9 della legge n.448 del 1998, la quale, oltre a fissare al 31.12.2000 il controllo
formale delle dichiarazioni presentate negli anni dal 1994 al 1998 ai fini delle imposte sui redditi e
negli anni dal 1995 al 1998 ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (comma 1), ebbe ad
estendere i termini per il controllo delle dichiarazioni, per la liquidazione e per l’accertamento dei
tributi, per l’irrogazione delle sanzioni amministrative, nonché quelli per le relative iscrizioni nei
ruoli, scadenti il 31 dicembre 1998, sino al 30 giugno 1999 (comma 2). Così, è stato
affermato che “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la proroga dei termini in
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estens

2. Nell’ambito di tale orientamento, è stata assorbita altresì in modo consapevole la
diversa tesi per cui la citata norma non si applicherebbe alle cartelle notificate prima
della entrata in vigore dell’arti d.l. n.106 del 2005, in quanto emanata per dare
attuazione alla censura di Corte cost. n.280 del 2005, e ciò per l’impossibilità di
attribuirle valenza retroattiva in difetto di un’esplicita previsione (Cass. 21779/2005 e
2681/2011). Invero la disposizione, introdotta per colmare un vuoto legislativo a
seguito di pronuncia di illegittimità costituzionale, non può che essere applicata come
se fosse già parte integrante dell’ordinamento tributario, coerentemente con la sua
natura obiettivamente transitoria in quanto “il legislatore, con /a L n. 156 del 2005 di
conversione del D.L,. n. 106 del 2005, ha inserito una serie di disposizioni regolatrici dei termini di
decadenza per la notificazione delle cartelle. In particolare, all’art. 1, commi 5 bis e 5 ter, ha stabilito
che la notificazione delle cartelle deve essere effettuata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del
quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle cartelle
presentate entro il 31 dicembre 2001; mentre, per le scadenze successive, sono previsti termini più
brevi sino alla completa entrata “a regime” dalla nuova normativa”, tra l’altro destinata ad
operare sia per le imposte sui redditi che per l’IVA (Cass. 16990/2012; 22565/2012).
Tale regime transitorio, inoltre, ha già superato il vaglio di costituzionalità, essendosi
escluso che la disciplina transitoria dei termini per la notificazione delle cartelle di
pagamento emesse ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, introdotta dal cit.
decreto legge, violi l’art. 3 Cost., perché tale disciplina «trova giustificazione nell’obiettivo
perseguito dal legislatore di garantire non solo l’interesse del contribuente (evidenziato dalla sentenza
n. 280 del 2005 [di Corte cost.] a non essere assoggettato all’azione esecutiva del fisco per un
tempo indeterminato, ma anche l’interesse dell’erario — parimenti meritevole di tutela — di evitare che,
nella fase transitoria, un termine decadenziale eccessivamente ristretto possa precludere od ostacolare la
notificazione delle cartelle relative alle dichiarazioni presentate anteriormente all’entrata in vigore
della suddetta legge di conversione n. 156 del 2005 e, quindi, pregiudicare la riscossione dei tributi»
(Corte cost. 178/2008). Ed il Giudice delle leggi ha anche aggiunto che l’applicazione
del termine a regime, previsto dal vigente art. 25, comma 1, lettera a), del d.P.R. n. 602
del 1973, cioè il più ristretto termine del 31 dicembre del terzo anno successivo a
quello di presentazione della dichiarazione, «anche agli indicati rapporti pendenti alla data di
entrata in vigore della citata legge n. 156 del 2005 avrebbe comportato […] la consumazione, in
tutto o in gran parte, del termine decadenziale di notificazione della cartella ancor prima dell’entrata
in vigore della suddetta legge che tale termine introduce» (conf. a Corte cost. n.11/2008), così
concludendo che «non è irragionevole una disciplina transitoria dei termini di decadenza per la
notificazione … delle cartelle di cui all’art. 36-bis del d.P.R n. 600 del 1973, divergente dalla
disciplina a regime».

3. L’accoglimento del primo motivo rende assorbito il secondo. Ne consegue la
cassazione della sentenza e, non essendo necessario un ulteriore accertamento di fatto,
il Collegio, decidendo la causa nel merito, accoglie il ricorso del contribuente e
dichiara la nullità della notifica della cartella di pagamento, per tardività, rispetto al
regime ratione temporis vigente. La travagliata vicenda connessa al primo regime delle
notifiche delle cartelle di pagamento per liquidazioni ex art.36bis d.P.R. n.60/1973,
con soluzioni interpretative di assestamento solo recenti, giustifica l’integrale
compensazione, fra le parti, delle spese del procedimento, per le fasi di merito e di
legittimità.

P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la
sentenza impugnata; decidendo nel merito, accoglie il ricorso del contribuente e
dichiara la nullità della notifica della cartella di pagamento; dichiara l’integrale
compensazione delle spese del procedimento, sia per i gradi di merito che per la
legittimità.

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estensore c

.ferro

scadenza al 31 dicembre 1998, prevista dall’art. 9, comma secondo, della legge 23 dicembre 1998, n.
448, si applica anche alla notificazione della cartella esattoriale emessa ai sensi dell’art. 36-bis del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, tenuto conto del carattere ordinatorio del termine annuale previsto
da quest’ultima disposizione, e della conseguente necessità di far tifèrimento, per la predetta notifica,
al termine per l’iscrizione a ruolo di cui al combinato disposto dell’art. 17, primo comma, del dP.R.
29 settembre 1973, n. 602 e dell’ad. 43, primo comma, del d.P.R. n. 600 cit.” (Cass.
7343/2008; 10987/2009). La data di iscrizione a ruolo condiziona tuttavia solo in
parte l’individuazione del termine per la notifica della cartella di pagamento,
occorrendo invero, sulla base di un onere della prova incombente a carico della P.A.,
dimostrare quando avvenne la consegna del ruolo, circostanza che peraltro può
agevolmente presumersi dal tenore della cartella di pagamento, recante come prima ed
unica data il 10 aprile 1999, e perciò anteriore a quest’ultima. Ne consegue la
pertinenza del richiamo della disciplina dell’art.24 d.P.R. 602 del 1973 e la necessaria
applicazione alla fattispecie dell’art.25 del d.P.R. n.602 del 1973, vigente ratione temporis,
nel testo anteriore alla modifica disposta con l’art.11 del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46,
di effetto dal 1 luglio 1999. Disponendo tale norma che L’esattore, non oltre il giorno
cinque del mese successivo a quello nel corso del quale il ruolo gli è stato consegnato, deve notificare al
contribuente la cartella di pagamento e non condividendo il Collegio la tesi per cui la citata
data di proroga finale al 30 giugno 1999 (invero fissata per la iscrizione a ruolo) sia
sovrapponibile alla consegna dei ruoli (decisiva per il termine di notifica della cartella),
il contribuente ha fatto riferimento a cartella di pagamento recante come prima ed
unica rata di pagamento il 10 aprile 1999, epoca di per sé tale da far diventare tardiva
la notifica, se solo si pone mente al rilievo per cui l’art.24 d.P.R. n.602/1973, al tempo
vigente, disciplinava la consegna del ruolo dall’Intendente di finanza almeno novanta
giorni prima della scadenza per i ruoli di cui all’art. 18, quarto comma e, per gli altri ruoli, almeno
trenta giorni prima della scadenza della prima od unica rata.

N7T P 7′
-,
Al S3J1
N. 131 T, \
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Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26 giugno 2013.