Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19765 del 28/08/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 19765 Anno 2013
Presidente: VIRGILIO BIAGIO
Relatore: IOFRIDA GIULIA

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore
p.t., domiciliata in Roma Via dei Portoghesi 12,
presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la
rappresenta e difende ex lege

_

ricorrente –

contro
kb
Eurodis Electronics Italia spa, in persona del
legale rappresentante p.t., elettivamente
domiciliata in Roma Via Cola di Rienzo 149, presso
lo studio dell’Avv.to Angelo Lanzilao, che la
rappresenta e difende in forza di procura speciale
a margine del controricorso
– controricorrente avverso la sentenza n. 138/30/2005 della
Commissione Tributaria regionale della Lombardia,
depositata il 19/12/2005;
udita la relazione della causa svolta nella
pubblica udienza del 13/06/2013 dal Consigliere
Dott. Giulia Iofrida;
udito l’Avvocato dello Stato, Lorenzo D’Ascia, per
parte ricorrente;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore

Data pubblicazione: 28/08/2013

generale Dott. Maurizio Velardi, che ha concluso
per il rigetto del ricorso.
Svolgimento del processo
Con

sentenza

n.

138/30/2005

del

19/12/2005,

depositata in data 19/12/2005, la Commissione
Tributaria Regionale della Lombardia, Sez. 30,
respingeva, con compensazione delle spese di lite,
l’appello proposto, in data 19/05/2004,

avverso la decisione n. 134/46/2003 della
Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che
aveva parzialmente accolto il ricorso della Eurodis
Electronics Italia spa, incorporante la Fanton
Milano srl, contro una cartella di pagamento, con
la quale era stato intimato alla società il
pagamento di originarie £ 128.822.000, per omesso
versamento dell’IRPEG dovuta per l’anno 1993,
stante il mancato riconoscimento di alcune ritenute
d’acconto (operate dal sostituto d’imposta sulle
provvigioni maturate, nell’ambito di un rapporto di
agenzia, dalla società contribuente) e di crediti
indicati in dichiarazione.
La C.T.P. riteneva legittimo l’atto impositivo,
preso atto di quanto precisato dall’Ufficio nelle
controdeduzioni presentate (avendo lo stesso
proceduto ad una riliquidazione della dichiarazione
dei redditi della società ed ad uno sgravio
parziale IRPEG), limitatamente alla minor somma di
C 1.577,27.
La Commissione Tributaria Regionale respingeva il
gravame dell’Agenzia delle Entrate, volto ad
ottenere la conferma integrale della cartella (in
quanto le ritenute subite dalla Fanton Milano,
incorporata nella Eurodis, oggetto di
“certificazione

del

15/12/1992”,

2

non

erano

dall’Agenzia delle Entrate Ufficio Milano 6,

scomputabili, ai sensi degli artt.19 e 93 T.U.I.R.,
nell’anno d’imposta 1993, essendo relative a
redditi percepiti nel 1992), rilevando che

“la

norma tributaria prevede che le ritenute d’acconto
debbano essere scomputate nel periodo d’imposta nel

quale sono stati pagati i compensi e operate le
ritenute stesse, salvo che, entro i termini di
presentazione della dichiarazione, non siano ancora

dichiarazione

rientrando in tal caso
successiva”,

“nella

ed affermando che

l’Ufficio non aveva dimostrato che
fossero già state portate in
nell’esercizio d’imposta 1992”,

“le ritenute
detrazione

cosicché doveva

dedursi che “il contribuente, non avendo potuto nei
termini detrarre tale ritenuta, l’aveva imputata
nel successivo anno d’imposta”.
Avverso tale sentenza ha promosso ricorso per
cassazione l’Agenzia delle Entrate, deducendo un
unico motivo, per violazione e/o falsa applicazione
di norme di diritto, ai sensi dell’art.360 n. 3
c.p.c., in relazione agli artt.19 e 93 d.lgs.
917/1986.
Ha resistito la contribuente con controricorso.
Motivi della decisione
L’unico motivo di ricorso è fondato.
In generale, in presenza di specifici presupposti,
la legge impone, al debitore di una somma,
l’obbligo di operare una ritenuta e di versarne
l’importo all’erario, a titolo di acconto
dell’imposta che sarà eventualmente dovuta dal
creditore sui redditi di quel periodo d’imposta.
Trattasi di una forma di prelievo anticipato
rispetto alla nascita dell’obbligazione tributaria:
l’uno infatti sorge prima della chiusura del
periodo d’imposta, in prossimità del momento in cui

state operate”,

il

reddito viene

conseguito.

Il

sostituito,

soggetto passivo dell’obbligazione tributaria,
subendo la ritenuta sulle somme percepite, che
concorreranno a formare il suo reddito imponibile,
acquista, nei confronti dello Stato, stante tale
forma di

“tassazione anticipata”,

il diritto di

dedurre, dall’imposta globalmente dovuta, per quel
periodo d’imposta, l’importo delle ritenute subite.

all’avvenuta riscossione o accreditamento, alla
data di presentazione della dichiarazione d’imposta
sul reddito delle persone giuridiche. In assenza di
detta condizione la deducibilità delle ritenute è
rinviata alle dichiarazioni relative ai successivi
periodi d’imposta.
Tale interpretazione risulta dal tenore del D.P.R.
n. 917 del 1986, art. 19, comma 1, che così
dispone:

“Dall’imposta determinata a norma dei

precedenti articoli si scomputano:

a)

versamenti eseguiti dal contribuente in acconto
dell’imposta; b) le ritenute alla fonte a titolo
di

acconto

operate,

anteriormente

alla

presentazione della dichiarazione dei redditi, sui
redditi

che

concorrono a

formare il reddito

complessivo e su quelli tassati separatamente. Le
ritenute

operate

dichiarazione

dopo la presentazione della
dei

redditi

si

scomputano

dall’imposta relativa al periodo di imposta nel
quale

sono state operate…”.

dell’art.93 del T.U.I.R.

Il primo comma

prevede poi che

“I

versamenti eseguiti dal contribuente in acconto
dell’imposta e le ritenute alla fonte a
titolo di acconto si scomputano dall’imposta a
norma dell’articolo 19…”.
In base all’art. 25 bis del D.P.R. n. 600/1973,

4

La deducibilità delle ritenute stesse è subordinata

introdotto dalla legge 28 febbraio 1983, n.
di conversione del d.l.
953,

gli

agenti

30 dicembre

ed

i

soggetti

53,

1982,

n.

assimilati

(rappresentanti, procacciatori di affari, mediatori
eccetera) devono scomputare le ritenute relative
alle somme percepite in base al
competenza

principio

di

(e non di cassa, secondo il quale le

componenti di reddito, negative e positive,

pagamenti o gli incassi): occorre dunque avere
riguardo non al momento finanziario ma a quello in
cui si verifica il fatto economico-gestionale,
purché le stesse ritenute siano già state operate
al momento di presentazione della dichiarazione dei
redditi. Nell’ipotesi in cui le ritenute siano
state operate successivamente, le stesse andranno
scomputate con riferimento al periodo d’imposta in
cui sono state operate.
Il Ministero delle Finanze con la Circolare n. 24
del 10 giugno 1983, seconda parte, ha precisato
che, quanto al momento di effettuazione della
ritenuta,

“la ritenuta di cui all’art. 25-bis,

sia a titolo d’acconto oppure a titolo d’imposta,
va operata all’atto del pagamento della
provvigione”

(secondo dunque il principio di cassa)

e che, quanto invece al differente profilo della
“imputazione della ritenuta d’acconto”

nella

dichiarazione dei redditi del sostituito
(effettuata con l’allegazione, alla dichiarazione
dei redditi, della certificazione del sostituto
d’imposta attestante l’ammontare delle somme e
valori corrisposti, l’indicazione della relativa
causale e l’ammontare delle ritenute operate), il
terzo comma dell’art. 25-bis stabilisce che la
ritenuta in esame è scomputata dall’imposta

5

rileverebbero nel momento in cui avvengono

relativa

al

periodo d’imposta di competenza,

purché già operata al momento della presentazione
della dichiarazione annuale, mentre, qualora la
ritenuta sia operata successivamente al
di

termine

presentazione della dichiarazione annuale, la

stessa va scomputata

dall’imposta

relativa al

periodo di imposta in cui è stata effettuata.
Infatti, i sostituti d’imposta, su richiesta degli

certificazioni

separate

per

le

provvigioni

imputabili al periodo d’imposta precedente, ma
erogate nel lasso di tempo intercorrente tra la
chiusura di tale periodo d’imposta e il termine di
presentazione della dichiarazione dei redditi
relativa al periodo stesso, tenendone ovviamente
conto al momento del rilascio delle certificazioni
relative all’anno successivo.
L’Amministrazione finanziaria ha precisato che la
detraibilità

“per competenza”

delle

ritenute

subite, nell’anno di presentazione della
dichiarazione, su provvigioni pagate prima di tale
presentazione ed imputabili all’anno precedente è
stata prevista dal legislatore nel chiaro intento
di agevolare il soggetto passivo delle
ritenute medesime, con la conseguenza che

“le

ritenute relative alle provvigioni predette,
ove

per qualsiasi ragione

scomputate
imputabili le

dall’imposta

non

dell’anno

provvigioni

medesime,

vengano
cui sono
potranno

essere comunque detratte dall’imposta dell’anno
in cui le provvigioni stesse sono state pagate”.
In sostanza, l’art. 25 bis, terzo comma, del D.P.R.
n.

600/73,

stabilisce

che

le

ritenute

su

provvigioni sono scomputate dall’imposta dovuta
dall’agente relativa al periodo di competenza delle

agenti o intermediari, sono tenuti a rilasciare

provvigioni, purché la ritenuta sia stata già
operata al momento della presentazione della
dichiarazione annuale dell’agente. La stessa
disposizione prescrive, inoltre, che qualora la
ritenuta sia operata successivamente alla
presentazione della dichiarazione annuale da parte
dell’agente, la ritenuta è scomputata dall’imposta
relativa al periodo di imposta in cui è stata

Nella specie, non è contestato che la ritenuta
d’acconto oggetto della contestata detrazione
(invocata dalla dichiarante per l’anno d’imposta
1993) fosse documentata da una certificazione del
“15/12/1992″,

rilasciata dal sostituto d’imposta

Fanton Components srl, e riguardasse le
provvigioni, maturate dalla Fanton Milano srl
(incorporata poi nella Eurodis Electronics Italia
spa), di competenza dell’anno 1992.
Ma la sentenza non chiarisce il momento nel quale
la ritenuta d’acconto era stata operata.
Laddove tale momento era rilevante, in quanto: a)
le ritenute sulle provvigioni di competenza del
1992, se pagate nel 1992, erano scomputabili
dall’imposta dovuta dall’agente per i suoi redditi
del medesimo anno 1992; b) le ritenute sulle
provvigioni di competenza del 1992, ove invece
pagate nel 1993, ma entro la data di presentazione
della dichiarazione relativa ai redditi dell’anno
1992, erano scomputabili dall’imposta dovuta
dall’agente per i suoi redditi del 1992; c) le
ritenute sulle provvigioni di competenza dell’anno
1992, pagate nel 1993 e dopo che era stata
presentata la dichiarazione relativa ai redditi
dell’agente per l’anno 1992, si dovevano scomputare
dall’imposta relativa ai suoi redditi dell’anno

effettuata.

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n 2‘

•

N. 131 TA,L.

1993 e non dell’anno precedente.

• –

5

MAI” .1A

Nella sentenza, oltretutto, si addossa l’onere
della prova dei presupposti di legge, per fruire
dello scomputo “per competenza”

della ritenuta

suddetta, non al contribuente dichiarante, ma
all’Ufficio erariale.
La sentenza impugnata non ha fatto corretta

cassata con rinvio, per nuovo esame e liquidazione
delle spese del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza
impugnata, con rinvio, anche per le spese del
presente giudizio di legittimità, ad altra Sezione
della Commissione Tributaria Regionale della
Lombardia.
Deciso in Roma, nella camera di consiglio della
Quinta sezione civile, il 13/06/2013.
Il Presidente
Il C nsigliere est.

7

applicazione di detti principi e va pertanto