Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19748 del 12/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 12/07/2021, (ud. 16/02/2021, dep. 12/07/2021), n.19748

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – rel. Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

Dott. RUSSO Rita – Consigliere –

Dott. REGGIANI Eleonora – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 495-2017 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

TEA SRL, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA TERENZIO 10, presso

lo studio dell’avvocato CLAUDIO PREZIOSI, che la rappresenta e

difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 5024/2016 della COMM.TRIB.REG.CAMPANIA,

depositata il 27/05/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

16/02/2021 dal Consigliere Dott. LIBERATO PAOLITTO.

Fatto

RILEVATO

che:

1. – con sentenza n. 5024/45/16, depositata il 27 maggio 2016, la Commissione tributaria regionale della Campania ha accolto l’appello di Tea S.r.l., così pronunciando in integrale riforma della decisione di prime cure che, per suo conto, aveva disatteso l’impugnazione di un provvedimento dichiarativo dell’inammissibilità dell’istanza, presentata dalla contribuente relativamente al periodo d’imposta 2010, di disapplicazione della disciplina antielusiva in tema di società di comodo, ex L. n. 724 del 1994, art. 30;

1.1 – il giudice del gravame ha rilevato che:

– secondo dicta giurisprudenziali, il provvedimento reso dall’amministrazione sull’interpello antielusivo doveva ritenersi impugnabile davanti al giudice tributario;

– l’istanza di disapplicazione non poteva ritenersi tardiva in quanto la disposizione di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 11, nel testo vigente ratione temporis, prevedeva che detta istanza “non ha effetto sulle scadenze previste dalla disciplina tributaria”, così che doveva ritenersi che la relativa presentazione non andasse correlata “alle scadenze in questione”;

– il fatto impeditivo della ordinaria attività dell’impresa, di società in liquidazione, andava individuato nel “contenzioso in corso col Ministero delle attività produttive in ordine alla restituzione del contributo… erogato, che ha impedito la cessione dell’immobile gravato dal privilegio correlato al contributo”, contenzioso, questo, che risultava “rispondente alle esigenze della migliore liquidazione possibile, in quanto… volto a contenere la pretesa del Ministero e, per conseguenza, ad ampliare la liquidità disponibile”; così che era “la pretesa restitutoria del Ministero, non già il contenzioso volto a contenerla, l’evento impeditivo della cessione e quindi della chiusura della liquidazione”, la condotta della contribuente esplicitandone la natura operativa e non di comodo;

2. – l’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di quattro motivi;

– Tea S.r.l. resiste con controricorso illustrato da memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. – col primo motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Agenzia denuncia violazione di legge in relazione al D.Lgs. n. 156 del 2015, art. 6, comma 1, all’art. 100 c.p.c. ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, assumendo, in sintesi, che, nella fattispecie, avrebbe dovuto trovare applicazione lo ius superveniens processuale di cui all’art. 6, cit., e, così, rilevare l’inammissibilità di un ricorso proposto, in difetto di interesse, avverso il provvedimento reso sull’interpello disapplicativo piuttosto che con impugnazione (anche) del conseguente atto impositivo;

– il secondo motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, espone la censura di violazione dell’art. 100 c.p.c., e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, sull’assunto che, nella fattispecie, sull’istanza di disapplicazione proposta dalla contribuente l’amministrazione aveva provveduto rilevandone l’inammissibilità, senza con ciò esplicitare una qualche pretesa impositiva;

– col terzo motivo, anch’esso formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione di legge in riferimento al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 8, al D.M. n. 259 del 1998, art. 1, comma 6, ed alla L. n. 212 del 2000, art. 11, deducendo, in sintesi, che, – in ragione della natura preventiva dell’interpello disapplicativo e del termine (di 90 gg.) concesso ad essa esponente per provvedere, – nella fattispecie il giudice del gravame avrebbe dovuto rilevare l’inammissibilità di un’istanza presentata (il 20 luglio 2011) in violazione di detto spatium deliberandi qual correlato alla data di scadenza del termine (30 settembre 2011) per la presentazione della dichiarazione dei redditi;

– il quarto motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, reca, da ultimo, la denuncia di violazione e falsa applicazione della L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4 bis, e dell’art. 2697 c.c., assumendo la ricorrente che, nella fattispecie, lo stato di liquidazione della società non integrava le ragioni oggettive preclusive dell’applicazione della normativa antielusiva, l’impossibilità di produrre reddito conseguendo dalle stesse scelte della contribuente che avrebbe dovuto restituire immediatamente i contributi statali percepiti, – così realizzando i presupposti per una più agevole cessione del proprio stabilimento industriale, – piuttosto che introdurre un contenzioso che si era protratto nel tempo, – in una ai privilegi gravanti sullo stabilimento produttivo in ragione del percepito contributo, – per poi addivenire ad un accordo transattivo con la compagnia assicuratrice che aveva ulteriormente prolungato i tempi della liquidazione;

2. – i primi due motivi, – che vanno congiuntamente esaminati in quanto afferiscono a distinti profili di una medesima quaestio iuris di fondo, – sono destituiti di fondamento;

2.1 – con riferimento alla tematica dell’interpello cd. disapplicativo, la Corte ha rilevato, – in conformità ad un più generale orientamento interpretativo, – che l’elencazione degli atti impugnabili, contenuta nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19 ha natura tassativa ma non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l’Amministrazione porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, siccome è possibile un’interpretazione estensiva delle disposizioni in materia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell’amministrazione (art. 97 Cost.), ed in considerazione dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la L. 28 dicembre 2001, n. 448; ne consegue che il contribuente ha la facoltà, non l’onere, di impugnare il diniego del Direttore Regionale delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 37 bis, comma 8, atteso che lo stesso non è atto rientrante nelle tipologie elencate dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19 ma provvedimento con cui l’Amministrazione porta a conoscenza del contribuente, pur senza efficacia vincolante per questi, il proprio convincimento in ordine ad un determinato rapporto tributario (v., ex plurimis, Cass., 21 gennaio 2020, n. 1230; Cass., 11 dicembre 2019, n. 32425; Cass., 15 febbraio 2018, n. 3775; Cass., 6 ottobre 2017, n. 23469; Cass., 5 ottobre 2012, n. 17010);

– si e’, poi, rimarcato che, ratione temporis, non sono applicabili le disposizioni di cui al D.Lgs. n. 156 del 2015, art. 6, che, – prive di valenza interpretativa in quanto recanti una ridisciplina della materia dell’interpello, – hanno efficacia solo per i periodi di imposta successivi alla loro introduzione (Cass., 6 ottobre 2017, n. 23469; v., altresì, Cass., 20 dicembre 2018, n. 32962);

– la circostanza che, nella fattispecie, il provvedimento impugnato abbia dichiarato inammissibile l’istanza presentata dalla contribuente ai sensi della L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4 bis, non rileva, poi, ai fini dell’ammissibilità della proposta impugnazione in quanto, – in ragione della specifica disciplina sottesa all’interpello e, per quel che più rileva, degli effetti giuridici che si producono nella sfera del destinatario, anche in una siffatta ipotesi deve riconoscersi come sussistente l’interesse al ricorso volto, nella sede giudiziale, alla verifica delle condizioni legittimanti la sterilizzazione della presunzione di reddito con riferimento alla posizione di una società considerata ex lege come non operativa e, dunque, all’accertamento del rispetto tanto della disciplina procedimentale preordinata ad una siffatta verifica quanto della disciplina sostanziale delle società cd. di comodo;

3. – anche il terzo motivo è destituito di fondamento;

3.1 – la disciplina procedimentale dell’interpello in contestazione rinviene dal D.M. 19 giugno 1998, n. 259 che, – adottato ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 8 (cui rinvia la L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4 bis, nel testo vigente ratione temporis), – ha previsto l’inammissibilità dell’istanza presentata dal contribuente qualora sprovvista dell’indicazione di “dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante;… eventuale domiciliatario presso il quale sono effettuate le comunicazioni;… sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante” (art. 1, comma 2, lett. a), b) e c));

– in relazione al necessario, ed implicato, carattere preventivo dell’istanza, – volta alla anticipata verifica delle condizioni obiettive legittimanti la disapplicazione della presunzione legale relativa di non operatività della società, – ed al connesso spatium deliberandi (di 90 gg.) concesso all’amministrazione per provvedere (D.M. n. 259 del 1998, art. 1, comma 6), quest’ultima ricava una ulteriore (implicita nel sistema) ipotesi di inammissibilità dell’interpello che, giustappunto, non sia stato presentato in termine utile, – non solo rispetto a quello di scadenza per la presentazione della dichiarazione reddituale implicata dalla richiesta disapplicazione, ma anche, – a consentire la (integrale) salvaguardia del cennato termine (di 90 gg.) concesso alla stessa amministrazione per provvedere;

3.2 – in disparte, ora, il rilievo secondo il quale la disciplina di attuazione non contempla gli effetti giuridici del silenzio serbato dall’amministrazione sull’istanza, – così come, per converso, espressamente emerge dalla rimodulazione regolatoria dell’istituto (L. n. 212 del 2000, art. 11, comma 3, come sostituito dal D.Lgs. n. 156 del 2015, art. 1, comma 1), – così da rendere rilevante detto spatium deliberandi nei termini di un silenzio significativo e, dunque, di imprescindibile rispetto nel meccanismo procedurale delineato dalla disciplina in esame, la tesi dell’amministrazione non è condivisibile per un duplice ordine di ragioni;

– per un verso, difatti, si opera una indebita commistione dei profili regolatori di un istituto che, seppur connotato funzionalmente dal suo porsi in via preventiva rispetto a comportamenti che il contribuente intende assumere, non contempla espressamente un termine perentorio per la presentazione (e quale condizione di ammissibilità) dell’istanza di disapplicazione; termine, questo, che oltretutto viene identificato in un referente regolativo (quello relativo alla disciplina dello spatium deliberandi) che lo connota in termini di incertezza, – con conseguente aleatorietà degli effetti giuridici correlati, sotto il profilo procedimentale, all’istanza del contribuente secondo il canone interpretativo sotteso alla natura funzionale (preventiva) della stessa istanza, – posto che il termine in questione, secondo le concrete contingenze rimesse alla valutazione della stessa amministrazione, può subire una sospensione in ragione delle richieste istruttorie integrative rivolte al contribuente (D.M. n. 259, cit., art. 1, comma 7);

– sotto un secondo profilo, le determinazioni assunte dall’amministrazione, – anche nei cennati termini dell’inammissibilità dell’istanza presentata, ad ogni modo in via preventiva, dal contribuente, – non possono precludere la valutazione nel merito del rapporto tributario devoluto alla cognizione del giudice, – una volta riconosciuta, come si è anticipato, la sussistenza di un interesse a ricorrere avverso dette determinazioni, qualora non venga (ancora) in considerazione la (necessaria) impugnazione dell’atto impositivo adottato in applicazione della disciplina normativa recante il regime di tassazione non derogato, posto che, come la Corte ha già rilevato, la risposta all’interpello non preclude al contribuente di impugnare in sede giurisdizionale detto atto impositivo che, se adottato (e solo allora), pone, in effetti, la questione dell’interesse a ricorrere avverso i provvedimenti resi nel procedimento amministrativo preordinato alla disapplicazione della disciplina antielusiva;

4. – il quarto motivo, – che pur prospetta profili di inammissibilità, – è anch’esso destituito di fondamento;

4.1 – la Corte ha ripetutamente rilevato che la disciplina posta dalla L. n. 724 del 1994, art. 30, è volta a disincentivare il fenomeno dell’uso improprio dello strumento societario, “utilizzato come involucro per raggiungere scopi, anche di risparmio fiscale, diversi – quale l’amministrazione dei patrimoni personali dei soci – da quelli previsti dal legislatore per tale istituto (cosiddette società senza impresa, o di mero godimento, dunque “di comodo”)”;

– il meccanismo antielusivo e’, così, affidato alla determinazione di un livello minimo di ricavi e proventi correlato al valore di determinati beni patrimoniali, il cui mancato raggiungimento (cd. test di operatività dei ricavi) costituisce elemento sintomatico della natura non operativa della società, con conseguente presunzione di un reddito minimo, stabilito in base a coefficienti medi di redditività dei detti elementi patrimoniali di bilancio (art. 30, commi 1 e 3);

– in relazione, poi, a detta presunzione legale relativa, in base alla quale una società viene considerata “non operativa”, grava, poi, sul contribuente l’onere della prova contraria (art. 30, comma 4 bis) e, così, del riscontro dell’esistenza di “oggettive situazioni”, specifiche e indipendenti dalla sua volontà, che hanno impedito il raggiungimento della soglia di operatività e del reddito minimo presunto (v. Cass., 21 ottobre 2015, n. 21358 cui adde, ex plurimis, Cass., 7 dicembre 2020, n. 27976; Cass., 28 maggio 2020, n. 10157; Cass., 20 aprile 2018, n. 9852);

– la Corte ha, altresì, rimarcato che l’oggetto di detta prova, a carico del contribuente, – id est l’impossibilità per l’impresa di conseguire il reddito minimo secondo il meccanismo di determinazione di cui alla L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4-bis, per situazioni oggettive indipendenti dalla sua volontà,- deve essere intesa in termini elastici, e non assoluti, “identificandosi con uno specifico fatto, non dipendente dalla scelta consapevole dell’imprenditore, che impedisca lo svolgimento dell’attività produttiva con risultati reddituali conformi agli standards minimi legali”, tenuto (anche) conto delle effettive condizioni del mercato (v., ex plurimis, Cass., 3 novembre 2020, n. 24314; Cass., 28 maggio 2020, n. 10158; Cass., 30 dicembre 2019, n. 34642; Cass., 4 dicembre 2019, n. 31626; Cass., 12 febbraio 2019, n. 4019; Cass., 1 febbraio 2019, n. 3063; Cass., 20 giugno 2018, n. 16204; Cass., 28 febbraio 2017, n. 5080);

4.2 – nella fattispecie la gravata sentenza, – nel rilevare, come si è anticipato, che non ricorrevano i presupposti per la presunzione di non operatività della società, in relazione al contenzioso in essere col Ministero delle attività produttive, ed alle sue ragioni, e che la condotta della contribuente ne esplicitava la natura operativa e non di comodo, – ha compiuto uno specifico accertamento che, conforme alla giurisprudenza della Corte, la ricorrente censura articolando, in sostanza, doglianze di omessa valutazione di circostanze che (in tesi) avrebbero deposto per una diversa conclusione;

– il motivo di ricorso tende, così, a devolvere alla Corte un riesame dei contenuti di detto accertamento, esame che in questa sede risulta, per tale profilo, inammissibile non risultando la censura articolata negli imprescindibili termini della decisività del fatto del quale si denuncia l’omesso esame (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5);

5. – le spese del giudizio di legittimità, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza dell’Agenzia delle Entrate nei cui confronti non ricorrono i presupposti processuali per il versamento di un ulteriore importo, a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale (D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater).

P.Q.M.

La Corte, rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 5.600,00, oltre rimborso spese generali di difesa ed oneri accessori, come per legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio tenuta da remoto, il 16 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 12 luglio 2021