Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19747 del 28/08/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 19747 Anno 2013
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 1358-2008 proposto da:
ABACO INTERNATIONAL SRL in persona del legale
rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato
in ROMA VIALE PARIOLI 43,

presso lo studio

dell’avvocato D’AYALA VALVA FRANCESCO,
rappresenta
2013

e

difende

unitamente

che

lo

all’avvocato

MOSCHETTI FRANCESCO giusta delega a margine;
– ricorrente –

1551

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO

Data pubblicazione: 28/08/2013

’a>

STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
–

controricorrente

–

avverso la sentenza n. 26/2007 della COMM.TRIB.REG. di
VENEZIA, depositata il 05/10/2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica

OLIVIERI;
udito per il ricorrente l’Avvocato D’AYALA VALVA che
ha chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato GAROFOLI che
si riporta;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. PASQUALE FIMIANI che ha concluso per il
rigetto del ricorso.

udienza del 06/05/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO

Svolgimento del processo

La Commissione tributaria della regione Veneto con sentenza 5.10.2007 n.

Agenzia delle Entrate ed in riforma dell’impugnata sentenza ha dichiarato
legittimo l’avviso di accertamento notificato ad ABACO International s.r.l.
ed avente ad oggetto -secondo quanto è dato desumere dagli atti delle partiil recupero dell’ IVA pari a complessivi € 135.557,21 (avendo provveduto
l’Ufficio in sede di autotutela ad annullare parzialmente l’avviso relativamente alla
maggiore pretesa tributaria per imposte dirette) su cessioni intracomunitarie

effettuate dalla società rivelatesi fittizie, non avendo lasciato i beni ceduti il
territorio dello Stato membro di cessione.
La CTR veneta riteneva infondata la eccezione di inammissibilità dei
motivi di gravame per difetto di specificità, e riteneva quindi fondata la
pretesa tributaria non avendo fornito prova la società cedente che i beni
avessero realmente varcato il confine statale.
ABACO International s.r.l. ha proposto ricorso per cassazione avverso
tale sentenza, affidato a cinque mezzi articolati in plurime censure e
corredati di quesiti di diritto, nonché illustrati da memoria depositata ai
sensi dell’art. 378 c.p.c..
Ha resistito con controricorso la Agenzia fiscale

Motivi della decisione

1
RG n. 1358/2008
ric. Abaco Internatíonal s.r.1 c/Ag.Entrate

Co et.
Stefano wieri

26 ha accolto l’appello proposto dall’Ufficio di Castelfranco Veneto della

La controversia concerne 15 fatture relative ad operazioni
intracomunitarie (ex art. 41col, lett. a), DL n. 331/1993 conv. in legge n.
427/1993) aventi ad oggetto cessioni di beni eseguite nell’anno 1999 dal

fornitore ABACO International s.r.l. a Global Trading Gmbh (società con
sede in Monaco di Baviera) rivelatesi fittizie, secondo l’assunto
dell’Amministrazione finanziaria, in quanto la società tedesca operava di

erano mai stati trasferiti in Germania, con la conseguenza che doveva
ritenersi integrato il presupposto della territorialità per l’applicazione
dell’IVA nello Stato in cui si era effettivamente realizzata la cessione.

Il primo motivo con il quale si denuncia la omessa rilevazione da parte
del Giudice di appello della inammissibilità della impugnazione
dell’Ufficio finanziario, essendosi formato il giudicato interno su una della
autonome “rationes decidendi” della sentenza di primo grado (art. 360co l
n. 4 c.p.c.) è da ritenersi, prima che infondato, inammissibile.

Risulta dalla lettura della motivazione della sentenza di prime cure n.
90/2005 (trascritta a pag. 12 del ricorso) che la CTP di Treviso
– ha escluso responsabilità della ABACO “per irregolarità, e/o fatti di
truffa frode fiscale compiuti da sconosciuti soggetti terzi per
mancata destinazione estera dei beni da essa venduti……La società
cedente ha scrupolosamente ottemperato a tutte le formali procedure
e agli obblighi amministrativi e burocratici e tributari che il
legislatore fiscale ha posto a carico di imprenditori che avviano
operazioni commerciali intracomunitarie; adempimenti questi mai
confutati, eccepiti o negati dall’Ufficio” : da qui la CTP trae la
conclusione che “i presunti illeciti fiscali.., vanno ricercati ed
2
RG n. 1358/2008
ric. Abaco International s.r.lc/Ag.Entrate

Co est.
Stefano livieri

fatto in Italia presso i locali della Consulservice s.r.l. ed i beni ceduti non

imputati …solo ed esclusivamente in capo al cessionario estero o ad
altri soggetti con esso conniventi o collusi”
ha ritenuto che l’Ufficio non avesse suffragato con prove idonee e
sufficienti la tesi secondo cui i beni non sarebbero stati
effettivamente trasferiti in Germania, non essendosi “adoperato pur
avendone i poteri a riscontrare le merci localizzate presso le asserite

Indipendentemente dalla contestazione dell’Agenzia fiscale resistente
(pag. 4 e 9 controric.) secondo cui l’atto di appello aveva investito tanto la

questione della mancata fuoriuscita delle merci, quanto il comportamento
negligente della società ABACO, occorre rilevare che la società ricorrente,
nella esposizione del motivo, omette del tutto di individuare la ragione
determinante per la quale, anche nel caso in cui dovesse ritenersi
incontrovertibile l’accertamento secondo cui la società non ha concorso nel
reato di frode fiscale commesso dalla società cessionaria o da terzi ed ha
adempiuto agli oneri formali prescritti dalla legge, tale accertamento
comporterebbe per ciò stesso l’esonero della contribuente dall’onere di
fornire la prova (indipendentemente dal fatto che successivamente si sia
rivelata falsa) dell’effettivo trasferimento della merce nello Stato membro
di destinazione che è l’elemento costitutivo -indefettibile- per
l’applicazione del regime di esenzione IVA previsto per le operazioni
intracomunitarie.

Peraltro la tesi sostenuta dalla società ricorrente risulta scarsamente
attenta alla costruzione tematica della motivazione della sentenza di primo
grado laddove emerge chiaramente che l’assenza di responsabilità
dell’ABACO è riferita esclusivamente alla verifica -da compiersi
preventivamente alla effettuazione della operazione- della “esistenza ed
3
RG n. 1358/2008
ric. Abaco International s.r.I c/Ag.Entrate

Co est.
Stefano ivieri

ditte italiane”.

operatività” della cessionaria Global Trading Gmbh (punto 1), mentre la
questione della prova dell’effettivo trasporto della merce nel diverso Stato
membro è affrontata in relazione al punto 2 (“Merce mai trasferita nel
paese comunitario di destinazione”), ed in questo caso alcun collegamento
viene a compiere la CTP tra l’osservanza degli adempimenti formali e la
mancanza di un concorso nella frode, da un lato, e la prova del

ricercare aliunde eventuali prove indiziarie dell’effettivo perfezionamento
della operazione intracomunitaria (che ha inteso rinvenire nei pagamenti
eseguiti dalla cessionaria mediante bonifici bancari disposti su banche
tedesche). Ne segue che la esclusione di ABACO s.r.l. dalla
compartecipazione alla frode -quando anche dovesse costituire
accertamento “incontrovertibile” del Giudice di primo grado- è elemento in
sé necessario ma insufficiente a mandare esente la società cedente dalla
obbligazione tributaria in conseguenza del mancato transito territoriale
delle\ merce (e dunque non potrebbe rilevare come autonoma “ratio
decidendi” idonea a sostenere il decisurri5: altro è infatti accertare se la
società cedente abbia verificato “ex ante” la serietà ed operatività della ditta
cessionaria, altro è, invece, accertare se nel caso concreto la merce sia stata
o meno realmente trasferita nello Stato membro di destinazione (e, come
verrà puntualizzato di seguito, accertare se siano stati posti in atto tutti i
controlli opportuni richiesti dal grado di diligenza dovuto dall’esperto
operatore del settore).

Qualora poi la pronuncia della CTP dovesse intendersi nel senso che il
difetto di prova dell’avvenuto trasferimento della merce non debba
imputarsi a negligenza della società, il motivo in esame si paleserebbe
allora manifestamente infondato, tenuto conto che la impugnazione
dell’Ufficio appellante -in ordine al mancato assolvimento della prova da
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RG n. 1358/2008
ric. Abaco International s.r.1 c/Ag.Entrate

C
est.
Stefaìo 1ivieri

trasferimento della merce, dall’altro, tanto è che ha ritenuto necessario

parte della contribuente- implica necessariamente anche la contestazione
della statuizione relativa alla “assenza di negligenza” della società, e
determina, quindi, la devoluzione al Giudice del gravame della intera
questione controversa che si presenta indissolubile nelle sue articolazioni
logiche.
■

CTP secondo cui non è dato ravvisare responsabilità di ABACO
International s.r.l. nella condotta fraudolenta posta in essere da soggetti
terzi e secondo cui la società cedente aveva osservato le formalità e le
prescrizioni di legge, possa assurgere a “ratio decidendi” autonoma, in
quanto idonea a sostenere “ex se” il “decisum”, ne segue la infondatezza
anche del secondo motivo di ricorso con il quale la società ricorrente ha
impugnato la sentenza di appello -in modo invero scarsamente comprensibilesotto il duplice contestuale profilo dell’ “error in procedendo” e dell’error
in judicando” per violazione dell’art. 100 c.p.c., deducendo che la CTR
veneta non aveva rilevato la inammissibilità del gravame per difetto di
interesse ad impugnare una sola delle due “rationes decidendi”.

Il terzo motivo è inammissibile.
La società censura la sentenza della CTR veneta per insufficiente
motivazione ex art. 360co 1 n. 5 c.p.c. in ordine alla ritenuta ammissibilità
dell’atto di appello, ma omette del tutto di indicare le ragioni in base alle
quali i motivi di gravame proposti dall’Ufficio andavano incontro a detta
sanzione processuale.
Il riferimento all’art. 53 Dlgs n. 546/1992 contenuto nella sentenza di
appello, unitamente alla allegazione della parte ricorrente secondo cui
l’Ufficio si era limitato a ribadire le ragioni dell’avviso di accertamento,
consentono di ricondurre detta eccezione di inammissibilità del gravame al
5
RG n. 1358/2008
ric. Abaco International s.r.lc/Ag.Entrate

Coi est.
Stefano ivieri

Escluso, per le considerazioni, sopra esposte, che l’affermazione della

difetto di “specificità” ma nulla aggiungono alla descrizione del contenuto
dei motivi di appello proposti dall’Ufficio ed alla asserita inidoneità degli
stessi ad individuare l’oggetto della critica alla decisione di primo grado
devoluto alla cognizione del Giudice del gravame.
Può soltanto aggiungersi che dalla lettura dello stralcio dell’atto di
appello -trascritto a pag. 16 del ricorso- emerge in modo chiaro e preciso la

in cui era stato addossato all’ente impositore l’onere della prova del
mancato effettivo trasferimento della merce nello Stato membro di
destinazione, e su tale specifico punto verte la decisione del Giudice di
appello, rimanendo destituita di fondamento la eccezione pregiudiziale e la
conseguente critica formulata con il motivo di ricorso in esame.

Con il quarto motivo la società denuncia violazione dei principi di
certezza del diritto, di proporzionalità e di buona fede, in relazione all’art.
360co 1 n. 3 c.p.c. avendo i Giudici di appello inesattamente ritenuto che
nelle operazioni intracomunitarie rilevava solo l’aspetto oggettivo della
fattispecie e si doveva prescindere dai profili di responsabilità propria del
cedente.

Il motivo è infondato.
La sentenza della CTR ha affidato la decisione alle seguenti ragioni in
diritto:
la non imponibilità IVA delle cessioni intracomunitarie, prevista
dall’art. 41co l lett. a) del DL 30.8.993 n. 331 conv. in legge
29.10.1993 n. 427 è norma in deroga al regime ordinario delle
operazioni intracomunitarie per le quali è prevista l’applicazione
dell’IVA (art. 37 del medesimo decreto legge): ne consegue che il
soggetto che intende avvalersi del diritto alla fruizione del regime di
6
RG n. 1358/2008
ric. Abaco International s.r.I c/Ag.Entrate

Co
st.
Stefado IMivieri

contestazione mossa dall’Ufficio alla decisione di primo grado nella parte

non imponibilità è tenuto, in caso di contestazione, a fornire la prova
degli elementi costitutivi della fattispecie
– tra gli elementi costitutivi della fattispecie vi è l’effettivo transito
territoriale del bene ceduto, dal Paese membro cedente a quello
destinatario : tale prova, ha statuito la CTR, non può essere fornita
dal cedente invocando soltanto la “presunzione di non colpevolezza”,

operativo dichiarato sia reale e non virtuale”.

Occorre premettere che l’art. 28 quater -rubricato “Esenzioni”- della
Direttiva Comunità Europea del 17 maggio 1977 n. 388 (Sesta direttiva
del Consiglio in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri
relative alle imposte sulla cifra d’affari. Sistema comune di imposta sul valore
aggiunto: base imponibile uniforme) nel testo modificato dall’art. 1 della

Direttiva Comunità Europea del 10/04/1995 n. 7, applicabile “ratione
temporis”, dispone per quanto concerne le operazioni di cessione di beni
che: “Fatte salve altre disposizioni comunitarie e alle condizioni da essi
fissate per assicurare una corretta e semplice applicazione delle esenzioni
previste qui di seguito e prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso,
gli Stati membri esentano:
a) le cessioni di beni dell’articolo 5, spediti o trasportati,

dal venditore

o dall’acquirente o per loro conto, fuori dal territorio di cui all’articolo
3 ma all’interno della Comunita’, effettuate per un altro soggetto passivo
o per un ente che non e’ soggetto passivo, che agisce in quanto tale in
uno Stato membro diverso dallo Stato di partenza delle spedizione o del
trasporto dei beni ”

(la disposizione è stata riprodotta ora nell’art. 138

paragr.1 della direttiva 2006/122/CE del Consiglio del 28.11.2006 che ha abrogato
e sostituito, a far data dal‘r1.2007, la precedente direttiva n. 388/77)

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RG n. 1358/2008
ric. Abaco International s.r.lc/Ag.Entrate

Stef

. est.
livieri

ma deve essere adottato ogni accorgimento per “dimostrare che l’iter

In relazione alla indicata disciplina normativa comunitaria delle
operazioni intracomunitarie la Corte di giustizia ha fissato alcune
coordinate dalle quali il Giudice dello Stato membro non può prescindere e
che possono essere di seguito riassunte:
– gli elementi costitutivi della fattispecie della “operazione
intracomunitaria” di cessione di beni vanno individuati: a) nel

proprietario; b) nella spedizione o trasporto del bene in un altro Stato
membro (diverso da quello del soggetto cedente); c) nell’effettiva
fuoriuscita della merce dal territorio dello Stato membro del soggetto
cedente. Quest’ultimo elemento comporta “un movimento fisico di
un bene da uno Stato membro verso un altro” e non consente alcuna
ipotesi surrogatoria di tipo virtuale, quale, ad esempio, l’intenzione
delle parti espressa in un accordo o convenzione di effettuare detto
trasferimento: in proposito viene ripetutamente affermato dal
Giudice comunitario che le nozioni di cessione ed acquisto nelle
operazioni intracomunitarie “hanno un carattere obiettivo

e si

applicano indipendentemente dagli scopi e dai risultati delle
operazioni di cui trattasi”, essendo contrario al principio di certezza
del diritto ed agli scopi della direttiva ogni indagine psicologica sulla
“effettiva volontà” del soggetto passivo (cfr. Corte giustizia 27.9.2007,
causa C-409/07, Teleos, punti 38 e 39 e 40; Corte giustizia 16.12.2010,
causa C- 430/09 Euro Tyre Holding BV, punto 29)

– la direttiva comunitaria non disciplina “le condizioni” alle quali
possono ritenersi provati gli elementi costitutivi della fattispecie,
demandando agli Stati membri di fissarle, in funzione della esigenza
tanto della semplicità applicativa del sistema di esenzione, quanto
della prevenzione delle frodi, risultando peraltro delimitata la
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RG n. 1358/2008
ric. Abaco International s.r.I c/Ag.Entrate

Coitj est.
Stefano Olivieri

trasferimento all’acquirente del potere di disporre del bene come

autonomia delle soluzioni normative adottate dagli ordinamenti
interni dai principi generali di certezza del diritto, di proporzionalità
delle misure, di neutralità fiscale (ossia di parità di trattamento dei
soggetti passivi)

– non deborda dai principi generali dell’ordinamento comunitario

degli Stati membri, che faccia gravare sul soggetto che “chiede di
fruire di una deroga o di una esenzione fiscale” la prova del
trasferimento della merce, spettando in tal modo al “fornitore di beni
la prova che siano soddisfatte le condizioni per la esenzione” (cfr.
Corte giustizia 27.9.2007, causa C-184/05, Twoh International BV, punto
26)

– tuttavia se, da un lato, è conforme al principio di certezza del diritto
che gli operatori siano posti in grado di conoscere i loro obblighi
fiscali prima di concludere una operazione, rendendosi necessario
“al fine di assicurare la semplice e corretta applicazione delle
esenzioni, che le autorità azionali fissino i requisiti ai fini delle
cessioni intracomunitarie” (cfr. Corte giustizia, Teleos punto 49; Corte
giustizia 6.9.2012 causa C-273/11, Mecsek Gabona Kft punti 39 e 39),

dall’altro viene, realisticamente, dato atto che l’abolizione dei
controlli doganali alle frontiere tra gli Stati membri non consente di
reintrodurre le precedenti od analoghe limitazioni, sia pure al solo
fine di effettuare il controllo del transito della merce, ed impone,
pertanto, di ricercare “altri mezzi di prova” del perfezionamento
della cessione o dell’acquisto intracomunitari (cfr. Corte giustizia,
Teleos punto 63), mezzi che il cedente potrà fornire -specificamente nel
caso in cui sia lo stesso acquirente ad incaricarsi della esecuzione del
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RG n. 1358/2008
ric. Abaco International s.r.1 c/Ag.Entrate

C
. est.
StefaAo Olivieri

sopra indicati una regolamentazione dell’onere della prova, da parte

trasporto della merce: ad esempio nella ipotesi di vendita con clausola
“franco fabbrica”- esclusivamente in dipendenza “degli elementi che

egli riceve a tal fine dall’acquirente” (cfr. Corte giustizia Euro Tyre
Holding, punto 37; Corte giustizia Mecsek, punto 42): al riguardo è

stato quindi considerato violativo del principio di certezza del diritto
e di proporzionalità (in relazione alla corretta ripartizione tra cedente ed
dell’obbligo di trasferimento del bene assunto dall’acquirente) pretendere

dal cedente la prova dell’effettivo trasporto della merce ove questi
abbia adempiuto correttamente a tutte “le condizioni” stabilite dallo
Stato membro espressamente in funzione dell’accertamento degli
elementi costitutivi della fattispecie (cfr. Corte giustizia, Teleos punti
50 e 51 -nella specie lo Stato membro aveva determinato puntualmente

“l’elenco dei documenti da presentare alle autorità competenti” per ottenere
il diritto alla esenzione-, punto 58; Corte giustizia, Mecsek, punto 41 che
richiama la precedente sentenza estrapolando tuttavia l’affermazione dallo
specifico caso concreto)

– nel caso in cui siano stati dettagliatamente predeterminati gli
adempimenti che debbono essere posti in essere dal cedente per
fornire la prova del proprio diritto alla esenzione, verrebbe, pertanto,
a contrastare con il ridetto principio di certezza del diritto (in quanto si
tradurrebbe in un ostacolo alla realizzazione della esigenza semplice e
corretta applicazione del sistema della esenzione delle operazioni
intracomunitarie) consentire allo Stato membro di ritenere, con

valutazione “ex post” (dopo la operazione effettuata dal cedente),
insufficienti od inidonee “tali condizioni”, affermando che nonostante il corretto ed integrale adempimento delle stesse da parte
del cedente- non sarebbe stato comunque dimostrato l’effettivo
trasporto della merce nello Stato di destinazione: ciò infatti
10
RG n. 1358/2008
ric. Abaco International s.r.I c/Ag.Entrate

Cc
Stefan

est.
livieri

Amministrazione finanziaria del rischio connesso al mancato adempimento

determinerebbe un trasferimento sul cedente del rischio oggettivo
connesso al fatto illecito commesso dall’acquirente, in palese
contrasto con il principio di proporzionalità. Il punto di equilibrio
viene quindi indicato dalla Corte di giustizia nel duplice elemento
riferibile alla condotta del cedente: 1- della “buona fede” (che deve
desumersi non soltanto dalla oggettiva estraneità del soggetto alla frode

attuate dall’acquirente o da terzi) che rimane, invece, esclusa laddove,

dalle circostanze concrete, emergano indizi tali per cui il cedente,
secondo una efficace sintesi espressiva, “sapeva o avrebbe dovuto
sapere” che l’operazione intracomunitaria veniva ad iscriversi in una

frode fiscale; 2- della “preventiva” (rispetto alla operazione
intracomunitaria) adozione da parte del cedente di tutte le misure
ragionevolmente esigibili al fine di assicurarsi che l’operazione
effettuata non lo conduca a partecipare ad un’evasione tributaria: tale
secondo elemento è all’evidenza strumentale alla dimostrazione della
incolpevole ignoranza del fatto illecito altrui e non coincide con il
mero esatto adempimento degli obblighi formali di legge richiesti
dallo Stato membro (come la emissione della fattura o le annotazioni
nei registri contabili) che costituisce, invece, il presupposto
dell’accertamento della condotta diligente dovuta nel caso concreto
(cfr. Corte giustizia Teleos, punti 65-66; Corte giustizia Euro Tyre
punto 38; Corte giustizia Mecsek, punti 48-50).

La Corte di Lussemburgo ha compendiato tali enunciati nel principio
secondo cui “qualora il fornitore abbia adempiuto i suoi obblighi relativi
alla prova di una cessione intracomunitaria, laddove l’obbligo contrattuale
di spedire o trasportare i beni fuori dello Stato membro di cessione non sia
stato assolto dall’acquirente, è quest’ultimo che dovrebbe essere
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RG n. 1358/2008
ric. Abaco International s.r.lc/Ag.Entrate

Stef

est.
livieri

fiscale ma anche dalla ignoranza incolpevole delle intenzioni frodatone

considerato debitore dell’IVA in tale Stato membro ” ( cfr. Corte giustizia
sentenze Teleos, punto 67 -è la decisione capostipite-; Euro Tyre, punto 38;
Mecsek punto 43).

L’apparente “contradictio in terminis” (il fatto del trasporto della merce non
può ritenersi provato dal fornitore, ed al tempo stesso ritenersi non verificato) deve

essere risolta non in astratto ma avendo ben preciso lo specifico caso

prodotto tutti i documenti ritenuti idonei a fondare il diritto ed indicati in un
apposito elenco dell’autorità nazionale. In tal caso, pertanto, era lo stesso
Stato membro che aveva ritenuto di dover attribuire efficacia probatoria a
tali documenti in quanto idonei a giustificare “prima facie” i fatti costitutivi
del diritto. In seguito ad ulteriori accertamenti “tali prove si rivelano essere
false senza che risulti tuttavia provata la partecipazione del fornitore
medesimo alla frode fiscale”: in tal caso la Corte di Lussemburgo ha
reputato che non possa farsi gravare sul cedente la imposta evasa “se
quest’ultimo abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere al fine
di assicurarsi che la cessione intracomunitaria effettuata non lo
conducesse a partecipare ad una frode siffatta” (cfr. Corte giustizia sentenza
Teleos punto 68):

occorre quindi distinguere il caso in cui siano

predeterminate dallo Stato membro le “condizioni” il cui adempimento è
espressamente ritenuto idoneo a fornire la prova dei fatti costitutivi del
diritto alla esenzione (in tal caso il cedente -ove risulti estraneo alla frodeuno volta osservate dette condizioni non è tenuto a dimostrare altro,
rimanendo assorbito nell’adempimento di tali condizioni anche il grado di
diligenza che deve essere prestato nella specifica operazione), dal caso in
cui invece tali “condizioni” non siano predeterminate, nel senso che gli
adempimenti formali previsti dalla legge non sono stabiliti espressamente
in funzione della dimostrazione della uscita delle merci dallo Stato membro
del cedente e del trasporto delle stesse nello Stato membro di destinazione:
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RG n. 1358/2008
ric. Abaco International s.r.lc/Ag.Entrate

Co est.
vieri
Stefano

concreto esaminato dalla Corte di giustizia: nella specie il cedente aveva

in quest’ultima ipotesi il cedente -ove il trasporto della merce non risulti
eseguito- non può beneficiarie della esenzione limitandosi ad allegare il
fatto illecito altrui, ma deve dimostrare gli ulteriori elementi della propria
“buona fede” e di aver adottato tutte le misure possibili per controllare che
la merce fosse effettivamente spedita fuori del territorio dello Stato
membro.

ha subito movimentazione intracomunitaria, la disciplina dell’art. 28 quater
della direttiva 77/388/CEE, e successivamente dell’art. 138 parag. 1 della
direttiva 2006/112/CE, relativa alle operazioni intracomunitarie non osta a
che “il beneficio del diritto all’esenzione di una cessione intracomunitaria
sia negato al venditore, purchè sia dimostrato, alla luce di elementi
oggettivi, che quest ‘ultimo non ha adempiuto gli obblighi ad esso

incombenti in materia di prova

[e dunque non ha fornito alcun documento

“prima facie” attestante l’eseguito trasferimento materiale dei beni dallo Stato
membro di partenza quello di destinazione]

o che sapeva o avrebbe dovuto

sapere che l’operazione da esso effettuata rientrava in un’evasione posta in
essere dall’acquirente [estraneità alla frode ed ignoranza incolpevole
indispensabili per comprovare la buona fede] o non ha adottato tutte le misure

cui poteva ragionevolmente ricorrere

[idest: non ha osservato il grado di

diligenza richiesto nel caso concreto ad un operatore “eiusdem generis ac
professionisl per evitare la propria partecipazione a detta evasione” (cfr.
Corte giustizia sentenza Mecsek, punto 55).

Orbene la sentenza della CTR del Veneto non si è discostata dai criteri
indicati dal Giudice comunitario quando
ha affermato che “la fattispecie” deve essere valutata “in forma
oggettiva” (prescindendo quindi dalle intenzioni, dagli scopi e dai
risultati che gli operatori intendevano perseguire)
13
RG n. 1358/2008
ric. Abaco International s.r.1 c/Ag.Entrate

s. est.
Stei10 Olivieri

Ne consegue che, nel caso in cui sia accertato che la merce venduta non

ha affermato che -in presenza di accertata frode dell’acquirente- la
estraneità del soggetto cedente alla frode non assolve quest’ultimo,
per ciò solo, dall’obbligo d’imposta, occorrendo dimostrare con
ulteriori prove la effettività della operazione (“che l’iter operativo
sia reale e non virtuale”).

pertanto, nel senso che il cedente che chiede di fruire della esenzione deve
“comunque” offrire le prove di cui dispone e che appaiono “astrattamente”
idonee -indipendentemente dall’illecito perpetrato dalla società
concessionaria- a rappresentare la fuoriuscita della merce dallo Stato
membro cedente, e non può invece limitarsi a dimostrare che il rapporto
giuridico si è perfezionato producendo gli effetti giuridici propri dello
schema negoziale adottato nella vendita di beni mobili -cfr. artt. 1476,
1510, 1527 c.c.- : in particolare nella ipotesi di vendita con clausola “franco
fabbrica” il cedente non assolve al proprio onere probatorio con la mera
presentazione della lettera di vettura, ma per provare il diritto alla esenzione
IVA deve produrre un diverso documento rappresentativo della effettiva
dislocazione della merce nel territorio dello Stato membro di destinazione
(come ad esempio il documento di scarico della merce, redatto secondo i modelli
predisposti per il trasporto internazionale, sottoscritto dal destinatario) o la prova

anche di “fatti secondari” dai quali desumere la presenza fisica delle merci
in territorio diverso da quello dello Stato membro in cui è residente il
cedente (come ad esempio, nel caso di trasporti stradali, le ricevute di pagamento recanti data, timbro ed indicazione del chilometraggio dell’automezzo- sottoscritte
dal titolare della stazione di rifornimento carburante che risulti ubicata fuori del
territorio di partenza ovvero nel territorio di destinazione delle merci). E’ certo che

la disponibilità di tali documenti dovrà essere acquisita dai soggetti terzi
contraenti, ove il cedente non intenda eseguire la spedizione od il trasporto
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RG n. 1358/2008
ric. Abaco International s.r.1 c/Ag.Entrate

C
est.
Stefano livieri

Quest’ultima statuizione della sentenza di appello deve essere intesa,

in proprio, ed è ben possibile che tali soggetti -tanto più se partecipi della
frode- non collaborino, rendendo indisponibile detta documentazione
probatoria, ma in tal caso il cedente dovrà allora fornire adeguata prova 1di aver espressamente dedotto in obbligazione nei contratti stipulati con il
vettore, spedizioniere, cessionario, l’obbligo di consegna del documento in
questione; 2-di aver richiesto inutilmente l’adempimento di tale

3-di non essere stato in grado di acquisire alcun altra documentazione
neppure da soggetti diversi dal vettore e cessionario (eventualmente la
società assicuratrice con la quale ha stipulato polizza assicurativa del
carico).

Orbene nella specie gli unici elementi probatori indicati dalla società
sono costituiti:
– dai buoni di ritiro della merce da parte degli spedizionieri (che
sembrerebbe siano stati incaricati della spedizione dalla stessa cedente -pag. 19
ricorso-): tale documento prova l’adempimento delle obbligazioni contrattali

del venditore ed il perfezionamento dell’effetto traslativo della proprietà
delle merci, ma non anche la materiale fuoriuscita della merce dal territorio
dello Stato membro di partenza
– dalla verifica della disponibilità del codice fiscale IVA identificativo
della società tedesca (pag. 18 ricorso), accertamento che può rilevare ai fini
della buona fede ove con tale accertamento si ritengano esaurite le attività
di preventiva verifica della serietà del partner (ma è appena il caso di
evidenziare come anche le cd. società “fantasma” dispongono di regolare codice
identificativo IVA), nonché dalla scrupolosa osservanza delle formali

procedure, e degli obblighi amministrativi, burocratici e tributari imposti
dalla legge (ma, come precedentemente evidenziato, la regolarità formale della

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RG n. 1358/2008
ric. Abaco International s.r.1 c/Ag.Entrate

Co est.
Stefan
livieri

obbligazione, esperendo ove necessario le opportune iniziative giudiziarie;

operazione costituisce soltanto il presupposto necessario per accedere alla verifica
della buona fede e del grado diligenza prestato dal cedente).

Tali elementi non forniscono certamente la prova della movimentazione
fisica della merce attraverso i territori degli Stati membri (e ciò connota in
modo specifico la presente controversia rispetto ai casi esaminati dalle
sentenza della Corte di giustizia sopra richiamate, in cui il contribuente

della merce, documenti che, successivamente, si erano invece rivelati essere
ideologicamente falsi: nella presenta causa invece Abaco International s.r.l.
non ha fornito alcun documento comprovante “prima facie” il trasporto
delle merce nello Stato membro di destinazione); non dimostrano che la
società sia stata impossibilitata ad acquisire ulteriore e diversa
documentazione probante dell’effettivo transito della merce; non
esauriscono (richiesta del codice identificativo IVA; affidamento della mere
a spedizionieri) l’obbligo di diligenza richiesto al cedente per assicurarsi
che l’operazione intracomunitaria non venga a risolversi in una attività
fraudolenta volta ad evadere l’IVA.
Tale conclusione non collide con i principi enunciati nella sentenza di
questa Corte V sez. 20.12.2012 n. 23560 (peraltro con riferimento alla diversa
ipotesi di indebita detrazione IVA relativa a fatture emesse per operazioni
“soggettivamente”

inesistenti)

secondo cui spetta alla Amministrazione

finanziaria fornire la prova, anche indiziaria, che il contribuente “sapesse
o dovesse sapere” con l’uso della appropriata diligenza della evasione
d’imposta o della frode perpetrata da altri soggetti, atteso che -come emerge
dalla lettura dello stesso ricorso, pag. 2, 3- dalla verifica fiscale condotta dal

Comando Nucleo Regionale Polizia Tributaria del Piemonte nei confronti
della società cessionaria Global Trading Gmbh, avente sede legale in
Germania, era emerso che la stessa operava di fatto stabilmente in Italia
“presso la unità locale della società Consulservice s.r.l. con sede in Torino,
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ric. Abaco International s.r.1 c/Ag.Entrate

Co
Stefano jjvieri

aveva prodotto documenti idonei “prima facie” a rappresentare il transito

corso Turati 27″ (così leggesi a pagina 3 del processo verbale di
constatazione 3 luglio 2002 della Polizia tributaria di Treviso)…”, e tale
circostanza deve ritenersi del tutto sufficiente ad integrare l’onere
probatorio della Amministrazione finanziaria in ordine alla esistenza al
tempo della conclusione della operazione di elementi di sospetto sulla
irregolarità della cessione intracomunitaria, e conseguentemente a riversare

riassumersi schematicamente come segue: 1-il cedente effettua la
operazione adempiendo agli oneri formali richiesti dalla legge e fornisce i
documenti “prima facie” attestanti l’avvenuto trasferimento materiale dei
beni; 2-la Amministrazione finanziaria contesta che la merce sia stata
effettivamente trasferita -riscontrando la falsità dei predetti documentideducendo elementi indiziari che inducevano a sospettare del rischio di
irregolarità della operazione intracomunitaria; 3-il cedente dovrà fornire la
prova della propria buona fede e della osservanza dell’appropriato grado di
diligenza per assicurarsi che la operazione intracomunitaria sia
effettivamente realizzata) come ribadito da ultimo -in tema di detrazione IVA su
fatture emesse per operazioni “soggettivamente” inesistenti-

dalla sentenza di questa

Corte Sez. 5, Sentenza n. 6229 del 13/03/2013 (secondo cui “in ipotesi di
fatturazione per operazione soggettivamente inesistente risolventesi nella diretta
acquisizione della prestazione da soggetto diverso da quello che ha emesso fattura e
percepito l’IVA in rivalsa, la prova che la prestazione non è stata effettivamente resa
dal fatturante, perchè sfornito di dotazione personale e strumentale adeguata alla
sua esecuzione, costituisce, di per sé, idoneo elemento sintomatico dell’assenza di
“buona fede” del contribuente, poiché l’immediatezza dei rapporti (cedente o
prestatore – fatturante – cessionario o committente) induce ragionevolmente ad
escluderne l’ignoranza incolpevole circa l’avvenuto versamento dell’IVA a soggetto
non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta;
con l’effetto che, in tal caso, sarà il contribuente a dover provare di non essere a
conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il
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Stefan Ojivieri

sul contribuente l’onere della prova contraria (secondo la sequenza che può

fatturante, ma altri, altrimenti dovendosi negare il diritto alla detrazione dellIVA
versata”).

Con il quinto motivo la ricorrente censura la sentenza di appello per
sviluppo logico contraddittorio, per omessa motivazione e motivazione

Il motivo è inammissibile e comunque infondato.
E’ inammissibile in quanto non risulta formulata, ai sensi dell’art. 366
bis c.p.c, applicabile “ratione temporis”, la chiara sintesi del fatto
controverso e dell’errore in cui sarebbe incorsa la CTR sulla prova del fatto
decisivo.
E’ comunque infondato. La società contesta che la CTR veneta avrebbe
del tutto trascurato di esaminare la questione dell’esonero di responsabilità
del cedente in relazione al profilo della buona fede, non potendo questo
ritenersi esaurito nell’affermazione del Giudice di appello in ordine alla
insufficienza della presunzione di non colpevolezza.
Orbene a pag. 40 del ricorso vengono indicati gli elementi la cui
valutazione sarebbe stata omessa dalla CTR e che dovrebbero ritenersi
“decisivi” per dimostrare la buona fede della società-cedente. Tuttavia
quanto allo “scrupoloso adempimento degli obblighi di legge” si è già
precisato che la regolarità formale della operazione costituisce un mero
antecedente rispetto alla dimostrazione della buona fede (intesa nel duplice
aspetto della estraneità e della ignoranza incolpevole del cedente in ordine alla frode
commessa dal’acquirente); quanto alle altre circostanze addotte dalla società,

rileva il Collegio che, né l’aver ricevuto i pagamenti da banche tedesche, né
l’essersi avvalsa di vettori internazionali costituiscono elementi indiziari
conducenti -e dunque “decisivi” ai sensi dell’art. 360co l n. 5 c.p.c.- per
affermare con certezza che la cedente “non sapeva o avrebbe dovuto
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s. est.
livieri

illogica in relazione al’art. 360co1 n. 5) c.p.c..

sapere” della frode commessa dall’acquirente, né a fornire la prova della
adozione di tutte le misure di controllo necessarie -secondo il livello di
diligenza esigibile per l’operatore commerciale- ad evitare di essere
coinvolta nella frode.
Difetta peraltro “a monte” la prova che la società abbia fornito alcun
documento “prima facie” idoneo ad attestare l’effettivo trasporto della

lo stesso presupposto su quale dovrebbe trovare fondamento la stessa prova
della buona fede e della diligenza impiegata nell’evitare il coinvolgimento
nella evasione d’imposta.

Quanto precede rende del tutto inconferente la questione pregiudiziale
che, nelle memorie illustrative, la società richiede di sottoporre alla Corte di
giustizia UE (cfr. memoria pag. 14: se, alla stregua dei principi di certezza del
diritto, proporzionalità e buona fede, sia legittima la ripresa dell’imposta quando il
cedente abbia adempiuto a tutti gli obblighi di controllo ex lege e non fosse
consapevole né potesse sapere degli illeciti commessi da terzi) atteso che la stessa,

oltre ad essere formulata in modo del tutto tautologico, si fonda su
presupposti fattuali, nella specie -come rilevato nel precedente esame dei
motivi- del tutto indimostrati.

In conclusione il ricorso deve essere rigettato e la società soccombente
condannata alla rifusione delle spese del presente giudizio che si liquidano
in dispositivo.

P.Q.M.
La Corte :
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Co est.
Stefano livieri

merce nel Paese membro di destinazione, venendo quindi meno ab origine

Ai S:
N. 131

–

N. 5

MATEM TR13UTAklA

– rigetta il ricorso e condanna la società ABACO International a r.l. alla
rifusione delle spese del presente giudizio che liquida in € 20.000,00 per
compensi oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso nella camera di consiglio 6.5.2013