Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19745 del 17/09/2010

Cassazione civile sez. trib., 17/09/2010, (ud. 28/05/2010, dep. 17/09/2010), n.19745

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – rel. Presidente –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. BERTUZZI Mario – Consigliere –

Dott. SCARANO Luigi Alessandro – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 27819-2007 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

S.G., elettivamente domiciliato in ROMA P.ZZA GONDAR

7 INT. G N. 24, presso lo studio dell’avvocato BOCHICCHIO GERARDY,

rappresentato e difeso dall’avvocato IANNUCCI ANTONIO, giusta delega

a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 157/2006 della COMM. TRIB. REG. di NAPOLI,

depositata il 22/09/2006;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

28/05/2010 dal Presidente e Relatore Dott. MARCO PIVETTI;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

 

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle entrate di Castellamare di Stabia intimò a S.G.V., titolare dell’impresa “Cantine Borgo S. Anna”, un avviso di accertamento di maggiori ricavi nel 1999 per lire 38.767.000, sulla base dell’applicazione dei parametri di cui al D.P.C.M. 29 gennaio 1996, come modificato dal D.P.C.M. 27 marzo 1997.

Il contribuente propose opposizione che venne respinta dalla Commissione tributaria provinciale. Contro la sentenza di quest’ultima il contribuente propose appello alla Commissione tributaria regionale che lo accolse con sentenza depositata il 22 settembre 2006. La sentenza di secondo grado, dopo aver rilevato che l’Ufficio aveva proceduto sulla base dei parametri di cui ai citati D.P.C.M. e dopo aver osservato che “l’applicazione dei parametri non consente all’Ufficio la loro modificazione”, ha affermato che “in presenza di una contabilità regolarmente tenuta l’accertamento del maggior volume di affari può essere rettificato d’ufficio purchè sussistano elementi certi e precisi che non si limitino all’applicazione dei parametri astrattamente determinati (Cass. 5 agosto 2002 n. 11686)”. Nel caso di specie, secondo la sentenza, l’Ufficio non aveva dato alcuna dimostrazione della sussistenza di tali elementi. Aveva anzi affermato che “se il contribuente avesse prodotto elementi di valutazione sarebbe stato possibile discostarsi dal reddito accertato mediante l’applicazione dei parametri”. Con ciò – ad avviso dei giudici di secondo grado – l’Ufficio aveva “dato concreta dimostrazione che i parametri non rappresentano un qualcosa di immutabile ma che è sempre necessario far ricorso a quei criteri di equità e di ponderazione in relazione alle caratteristiche dell’attività svolta che la contribuente aveva indicato essere molto precaria” oltre che soggetta a controlli sia per quanto concerne la lavorazione della materia prima, sia per quanto riguardava gli scarti.

Contro tale decisione l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, cui la contribuente ha resistito con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con un unico motivo il ricorso deduce la violazione della L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 181 e ss. avendo affermato che l’applicazione dei parametri, in presenza di una contabilità regolarmente tenuta, non è sufficiente a legittimare la rettifica del volume di affari dichiarato, neppure se, come nella specie, il contribuente, benchè sollecitato a presentare le proprie controdeduzioni, sia rimasto inerte occorrendo pur sempre che l’Ufficio dia dimostrazione della sussistenza di elementi certi e precisi, ulteriori rispetto al di scostamento dei ricavi dichiarati da quelli corrispondenti ai parametri applicabili. I parametri, secondo la sentenza impugnata, non sono sufficiente, ma richiedono il ricorso a criteri di equità e di ponderazione in relazione alle caratteristiche dell’attività svolta.

Il motivo è nella sostanza fondato.

La L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3 prevede, al comma 181, che, nei confronti dei soggetti e dei casi ai quali la norma si applica, gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), e successive modificazioni (e cioè gli accertamento in rettifica aventi causa ed oggetto nell’esistenza di attività non dichiarate o nell’inesistenza di passività dichiarate di regola desumibili anche sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti) possono essere effettuati utilizzando i parametri di cui al comma 184 ai fini della determinazione presuntiva dei ricavi, dei compensi e del volume d’affari”. Trattandosi di accertamento minimale, la norma precisa che esso è attuato senza pregiudizio della ulteriore azione accertatrice, che potrà avere ad oggetto la sussistenza di ricavi maggiori di quelli calcolati con i parametri o ricavi relativi ad attività non parametrate, nonchè la sussistenza di ulteriori operazioni rilevanti ai fini dell’IVA. Con riguardo all’efficacia dell’accertamento presuntivo effettuato sulla base dei parametri deve essere richiamato il comma 187 secondo cui la determinazione di maggiori ricavi, compensi e corrispettivi, conseguente esclusivamente alla applicazione delle disposizioni di cui al comma 181 non costituisce notizia di reato ai sensi dell’art. 331 c.p.p.. La norma implica necessariamente (e quindi stabilisce) che, ai fini tributari e non penali, è valida la determinazione di maggiori ricavi, compensi e corrispettivi, conseguente esclusivamente alla applicazione delle disposizioni di cui al comma 181. Il comma 185 prevede che l’accertamento di cui al comma 181 è assoggettato alla procedura di definizione dell’accertamento con adesione e che tale definizione inibisce la possibilità per l’ufficio di effettuare, per lo stesso periodo di imposta, l’accertamento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi da 4 a 7, e successive modificazioni.

La censura formulata dall’amministrazione finanziaria circa la qualificazione dell’accertamento operato sulla base dei parametri in termine di presunzione semplice anzichè come presunzione legale non appare determinante, se non si specifica quale sia la diversità di disciplina che si ritiene di collegare all’una o all’atra qualificazione. Sia che si tratti di presunzione semplice sia si tratti di presunzione relativa legale, essa è comunque vincibile dalla prova contraria e spetta a chi vi abbia interesse l’onere di fornirla. Non si tratta in questo caso dell’applicazione della regola di cui all’art. 2697 c.c. (che riguarda la distribuzione dell’onere della prova relativamente ai fatti costitutivi posti a fondamento della domanda e ai fatti costitutivi, modificativi, impeditivi o estintivi posti a fondamento delle eccezioni) ma semplicemente dell’applicazione della regola logica secondo cui un fatto provato (anche mediante presunzioni) resta provato finchè non venga acquisita la controprova. La presunzione in esame appare doversi definire legale in quanto prevista dalla legge e tale fonte legislativa la distingue dalla presunzione hominis solo perchè il giudice non può negare efficacia presuntiva al fatto che la legge considera fonte di presunzione, seppur relativa. Si tratta peraltro di una presunzione legale sui generis, come è stato evidenziato dalla recente pronunzia che le Sezioni unite della cassazione hanno reso sull’interpretazione dell’istituto degli accertamenti cd.

standardizzati con la sentenza n. 26635 del 2009.

In particolare, la sentenza ha tratto dai principi generali e dalla previsione della procedura di accertamento per adesione la conseguenza che il contraddittorio costituisce momento essenziale del procedimento di determinazione presuntiva dei ricavi mediante i parametri: tanto emerge, osservano le SU, anche da quanto previsto dal p. 6 della Circolare 13 maggio 1996, n. 117/E, dove si precisa che “in sede di definizione dell’accertamento il contribuente potrà valersi del diritto di fornire la prova, contraria, motivando e documentando idoneamente le ragioni in base alle quali la dichiarazione di ricavi e compensi di ammontare inferiore a quello presunto in base ai parametri può ritenersi giustificata, in relazione alle concrete modalità di svolgimento dell’attività”. E’ da ricordare che la cassazione, già con la sentenza n. 2816 del 7 febbraio 2008, aveva affermato che l’avviso di accertamento presuntivo, basato sui parametri di cui alla L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, comma 181, è legittimo solo se adottato dopo l’instaurazione da parte dell’amministrazione finanziaria ovvero l’inutile tentativo dell’amministrazione finanziaria di instaurare il preventivo contraddittorio con il contribuente: il contraddittorio deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento anche in assenza di una espressa previsione normativa.

L’accertamento attuato mediante l’applicazione dei parametri ha quindi natura meramente presuntiva, la quale è peraltro condizionata all’attivazione effettiva del contraddittorio e ciò in un duplice senso.

In primo luogo, l’amministrazione finanziaria può legittimare effettuare l’accertamento in rettifica sulla base dei ricavi presunti applicando i parametri soltanto se abbia preventivamente invitato il contribuente a controdedurre e a) il contribuente sia rimasto inerte;

ovvero b) l’avviso contenga specifica motivazione sulle ragioni che hanno indotto l’Ufficio a disattendere le specifiche controdeduzioni formulate dal contribuente.

La motivazione dell’atto di accertamento può quindi esaurirsi (anche sul piano probatorio) nel mero rilievo dello scostamento dai parametri solo nel caso in cui il contribuente abbia omesso di controdedurre. In caso contrario la motivazione deve essere integrata (anche sotto il profilo probatorio) con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio: è da questo operare del principio del contraddittorio, del principio della motivazione e del principio della prova che si ricava il quadro e la giustificazione della presunzione basata sui parametri e del cd. onere della prova contraria (ma senza alcuna limitazione di mezzi e di contenuto) a carico del contribuente.

Come hanno chiarito le Sezioni unite, l’onere della prova è quindi così ripartito: a) all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell’accertamento; b) al contribuente, che può utilizzare a suo vantaggio anche presunzioni semplici, fa carico la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dall’area di applicabilità dello standard in ragione di particolari situazioni, condizioni o vicende ovvero della non riconducibilità al gruppo omogeneo preso a riferimento. “L’esito del contradditorio endoprocedimentale non condiziona, tuttavia, la impugnabilità dell’accertamento innanzi al giudice tributario, al quale il contribuente potrà proporre ogni eccezione (e prova) che ritenga utile alla sua difesa, senza essere vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo, e anche nel caso in cui egli all’invito al contraddittorio non abbia risposto, restando inerte, In quest’ultimo caso, naturalmente, il giudice potrà valutare nel quadro probatorio questo tipo di comportamento (la mancata risposta), mentre l’Ufficio potrà motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione dei parametri dando conto della impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito”. Il principio in precedenza affermato da alcune sentenze di questa Corte – secondo cui “l’ufficio che procede ad accertamento dell’imposta sui redditi ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), avvalendosi, ai sensi della L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, comma 181, dei parametri per la determinazione presuntiva dei ricavi, dei compensi e del volume d’affari previsti dal successivo comma 184, e poi specificati dal D.P.C.M. 29 gennaio 1996, non deve apportare alcun elemento atto a confortare il proprio diverso accertamento, perchè gli elementi considerati nell’elaborazione dei parametri stessi e l’applicazione di questi ai dati esposti dal singolo contribuente hanno già i caratteri della presunzione legale, quali richiesti dall’art. 2728 cod. civ., comma 1 e sono di per sè idonei a fondare un corrispondente accertamento, (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 3288 del 11/02/2009; Sez. 5, Sentenza n. 26511 del 05/11/2008) – viene quindi confermato negli stessi termini con riferimento all’ipotesi che il contribuente non abbia presentato controdeduzioni nel corso del procedimento amministrativo. Nel caso in cui egli abbia invece dedotto e provato controdeduzioni specifiche spetta all’Ufficio l’onere di motivare in ordine ad esse ed eventualmente di fornire la prova ad esse contraria.

Infine le Sezioni unite hanno anche chiarito che il procedimento di accertamento standardizzato “affianca la (e non si colloca all’interno della) procedura di accertamento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, in quanto la procedura di accertamento standardizzato è indipendente dall’analisi dei risultati delle scritture contabili, la cui regolarità, per i contribuenti in contabilità semplificata, non impedisce l’applicabilità dello standard, nè validamente prova contro, e la cui irregolarità, per i contribuenti in contabilità ordinaria, costituisce esclusivamente condizione per la legittima attivazione della procedura standardizzata”.

La sentenza impugnata non ha accertato che vi fossero e fossero stati provati elementi concreti per discostarsi dai parametri, ma ha ritenuto che fosse l’ufficio a dover dare la prova della sussistenza effettiva dei ricavi in base ad essi presuntivamente accerti così negando in radice l’efficacia presuntiva del risultato determinato dall’applicazione dei parametri ed il conseguente onere di controdeduzione specifica e di controprova a carico del contribuente.

P.Q.M.

– accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale di Napoli.

Così deciso in Roma, il 28 maggio 2010.

Depositato in Cancelleria il 17 settembre 2010

 

 

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