Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1967 del 29/01/2020

Cassazione civile sez. trib., 29/01/2020, (ud. 27/06/2019, dep. 29/01/2020), n.1967

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10001/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato

presso i cui uffici è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n.

12;

– ricorrente –

contro

Vidacaixa SA de S. y R., nella sua qualità di gestore o

rappresentante legale dei seguenti fondi pensione di diritto

spagnolo: Fondomega, Fondo de Pensiones, P Caixa Bolsa Euro, Fondo

del Pensiones, P Caixa Bolsa Internacional, P Caixa RF Mixta, P

Caixa RV Mixta, Pensions Caixa 10, Pensions Caixa 19, Pensions Caixa

2, Pensions Caixa 27, Pensions Caixa 3, Pensions Caixa 30, in

persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e

difesa dall’Avv. Beatrice Fimiani, con domicilio eletto presso lo

studio legale e tributario CMS Adonnino Ascoli & Cavasola

Scamoni, con sede di Roma, Via Agostino Depretis n. 86, giusta

scrittura privata autenticata dal Dott. T.E.V.,

Notaio in Catalogna, e dal Dott. S.D.J.A.M.,

Vice Decano del Collegio Notarile di Catalogna;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Abruzzo, sezione distaccata di Pescara n. 486/10/2013,

depositata l’1 luglio 2013.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 27 giugno

2019 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

Fatto

RILEVATO

che:

1. La Vidacaixa s.a., iscritta nel registro delle imprese di Barcellona, quale gestore e rappresentante legale di undici fondi pensione residenti in Spagna, presentava il 23-4-2010, ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, l’istanza di rimborso della somma di Euro 287.749,32, corrispondente alla applicazione da parte del fisco italiano della ritenuta del 15% sui dividendi distribuiti in suo favore da parte di diverse società italiane nel corso dell’anno 2006, quindi in violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3 e delle disposizioni di cui agli artt. 12, 43 e 56 del Trattato CE, quindi dei principi di non discriminazione, libertà di stabilimento e libera circolazione dei capitali. L’aliquota del 15% era stata applicata ai sensi dell’art. 10 della Convenzione tra Italia e Spagna contro le doppie imposizioni. In particolare, si chiariva che i Fondi erano soggetti all’imposta spagnola sul reddito delle società, ancorchè con aliquota O%, sicchè non erano in grado di recuperare in alcun modo le imposte subite all’estero, come da documentazione depositata. Le società distributrici dei dividendi avrebbero, invece, dovuto applicare una ritenuta a titolo di imposta con aliquota dell’1,65%, corrispondente al carico fiscale effettivamente applicato ad un dividendo percepito da una società di capitali italiana, secondo le disposizioni del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea.

2. La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso, in quanto nella convenzione Italia-Spagna, e non nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3, erano previsti rimedi e compensazioni per ovviare ad eventuali disparità di trattamento derivanti dalle normative interne dei singoli Stati dell’Unione. Inoltre, la sentenza della Corte di Giustizia 540/2007 riguardava solo le società di capitali e non i “fondi comuni di investimento”.

3. La Commissione tributaria regionale accoglieva l’appello della società, evidenziando che per la soluzione della controversia doveva tenersi conto della legge finanziaria 2008 e della sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea 540/2009. Infatti, la legge finanziaria 2008, adottata su parere motivato della Commissione CE n. C125M del 28-2-2006, con l’art. 1, comma 67, nell’ambito della procedura di infrazione aperta contro lo Stato italiano, aveva apportato modifiche al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, stabilendo la riduzione della ritenuta da applicarsi sui dividendi corrisposti da società italiane a società non residenti, portata dal 27% all’1,375%, prevedendo all’art. 1, comma 68, che tali nuove disposizioni si applicavano agli utili a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31-12-2007. Tuttavia, la sentenza della Corte di Giustizia 540 del 2009 aveva sanzionato l’Italia per avere mantenuto in vigore un regime fiscale più oneroso per i dividendi distribuiti a società stabilite negli altri Stati membri e negli Stati dell’Accordo SEE del 2-5-1992, rispetto a quello applicato ai dividendi distribuiti a società residenti, in violazione degli artt. 56 del Trattato e 40 dell’Accordo SEE, in materia di libera circolazione di capitali tra gli Stati membri e tra quelli aderenti all’accordo SEE. Infatti, l’Italia esentava dall’imposta fino al 95% dell’importo dei dividendi distribuiti a società residenti, assoggettando il restante 5% all’aliquota normale dell’imposta dei redditi delle società, pari al 33%, mentre i dividendi distribuiti a società stabilite in altri Stati membri erano assoggettati ad una ritenuta alla fonte del 27 h. Nè valeva che le Convenzioni contro le doppie imposizioni consentissero di detrarre l’imposta trattenuta alla fonte in Italia da quelle dovute all’altro Stato membro. Pertanto, doveva disapplicarsi la norma interna, di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27. La Convenzione Italia-Spagna, pur se disciplinante la materia, tuttavia appariva “necessariamente coordinata con la norma interna (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27), la quale si pone quale presupposto per la disciplina convenzionale, che fissa solo una aliquota da applicare alle società non residenti nel massimo del 15 h”.

4. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

5. Resiste con controricorso la società, depositando memoria scritta.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3 e della L. 29 settembre 1980, n. 663, art. 10, ex art. 360 c.p.c., n. 3, in combinato disposto con il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 18”, in quanto la sentenza della Corte di Giustizia 540 del 2009 aveva ad oggetto i dividendi distribuiti da società italiane e società con sede in altri Stati dell’Unione Europea, mentre la fattispecie in esame si riferisce ai dividendi distribuiti da società italiane ad una società spagnola, che però è legale rappresentante e gestore di alcuni Fondi pensione non residenti. La Commissione Europea, infatti, oltre alla procedura C-540/07 aveva avviato un’altra procedura di infrazione nei confronti dell’Italia nel 2008, proprio per valutare la differente tassazione dei dividendi percepiti dai Fondi pensione italiani rispetto ai fondi pensione non residenti. Tale procedura è stata, però, archiviata in data 2-10-2009, perchè l’ordinamento italiano non era in contrasto con quello unionale.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente deduce “violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, dell’art. 56 del Trattato CE da parte del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3”, in quanto il giudice di appello ha ritenuto applicabile alla fattispecie in esame il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3 ter, come modificato dalla L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, commi 67 e 68, in vigore, però dall’1-1-2008, con applicazione, quindi, dell’aliquota dell’1,375 %. Inoltre, la Commissione regionale ha ignorato le modifiche intervenute in epoca successiva, a partire del 29-7-2009, con cui il legislatore italiano ha modificato con la L. 7 luglio 2009, n. 88, art. 24, commi 2 e 3, il trattamento fiscale operato sui dividendi dai fondi pensione limitandolo all’aliquota dell’11%. Ciò rileva anche per il diverso trattamento tributario dei fondi pensione in Italia, riconducibile al modello ETT (esente-tassato-tassato), dove E sta per esenzione dei contributi nella fase di accumulazione, T per tassazione dei rendimenti o proventi derivanti da azioni o quote di società, nonchè tassazione delle prestazioni previdenziali corrisposte in forma di rendita o di capitale, mentre il modello di tassazione dei fondi pensione in Spagna era riconducibile allo schema EET (Esente-esente tassato). La legge finanziaria del 2008 non è poi applicabile per l’esercizio 2006, sicchè la tassazione dei dividendi, portata dal 27% all’1,375% (il 5 – la quota dei dividendi che partecipa al reddito – del 27,5 – l’aliquota Ires), opera solo dal 1 gennaio 2008.

3. Con il terzo motivo di impugnazione (pagina 23 del ricorso per cassazione) la ricorrente si duole della “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3 e della L. 29 settembre 1980, n. 663, art. 10, ex art. 360 c.p.c., n. 3, in relazione al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, in merito alla identificazione della fonte giuridica su cui si basa la richiesta di rimborso presentata da parte resistente”, in quanto il giudice di appello ha applicato alla fattispecie il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3, in luogo dell’art. 10 della Convenzione Italia-Spagna contro le doppie imposizioni, che prevede una aliquota del 15%, quale ritenuta alla fonte, sui dividendi distribuiti da società italiane a società spagnole. Nel caso in cui il Trattato non sia applicabile per carenza dei requisiti soggettivi ed oggettivi, la disciplina dei dividendi è rappresentata dalle singole convenzioni bilaterali sulla doppia imposizione stipulate con lo Stato di residenza del beneficiario. La normativa interna italiana di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3, deve essere coordinata con le disposizioni previste dal regime convenzionale. La convenzione Italia-Spagna si struttura secondo il modello OCSE, con l’applicazione di due principi: quello della tassazione dei dividendi nel Paese del beneficiario e quello della tassazione del dividendo nel Paese della fonte (art. 10 della Convenzione), con applicazione anche dell’art. 22 della stessa per eliminare la doppia imposizione sia per i percettori di redditi residenti in Italia, sia per quelli residenti in Spagna. La sentenza della Commissione regionale è anche inficata dal motivazione apparente ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36.

3.1. I motivi primo, secondo e terzo, che vanno trattati congiuntamente per ragioni di connessione, sono infondati.

Invero, va premesso che la sentenza resa dalla Commissione regionale presenta una motivazione, non solo graficamente, ma anche del tutto congrua in relazione al suo contenuto, sì da non potersi ritenere apparente.

3.2. Inoltre, si rileva che questa Corte si è già pronunciata sulla applicabilità della pronuncia 540 del 2009 della Corte di Giustizia alle ritenute alla fonte applicate dall’Italia sui dividendi distribuiti da società italiane ai fondi pensione del Regno Unito (Cass., 28573/2017; Cass., 18926/2018; Cass., 26357/2018). In particolare, si è affermato che, in ossequio al principio per cui l’interpretazione del diritto comunitario fornita dalla Corte di giustizia delle comunità Europee è immediatamente applicabile nell’ordinamento interno ed impone al giudice nazionale di disapplicare le disposizioni di tale ordinamento che, sia pure all’esito di una corretta interpretazione, risultino in contrasto o incompatibili con essa, legittimamente la Commissione tributaria regionale ha ritenuto che la decisione resa il 19 novembre 2009 nella causa C-540/2007 dalla Corte di giustizia UE fosse applicabile nel caso di specie benchè la questione non fosse stata dedotta dalle parti.

Si tratta, infatti, di qualificazione giuridica della fattispecie sulla base di sentenza che consentiva di addivenire alla decisione della causa in senso favorevole alla contribuente, in quanto la Corte di giustizia UE aveva statuito che la Repubblica italiana aveva violato l’art. 56 del Trattato e l’art. 40 dell’Accordo SEE, avendo mantenuto in vigore un regime fiscale più oneroso per i dividendi distribuiti da società residenti negli altri Stati membri e negli Stati aderenti all’accordo SEE rispetto a quello applicato ai dividendi distribuiti da società residenti.

Ciò in quanto la legislazione italiana esentava dalle imposizione fino al 95% i dividendi distribuiti da società residenti, mentre i dividendi distribuiti a società stabilite in altri Stati membri erano assoggettati a ritenuta alla fonte nella misura del 27%. In forza di tale sentenza, dunque, lo Stato italiano non aveva titolo per assoggettare ad imposta i dividendi percepiti in Gran Bretagna poichè l’imposizione tributaria era avvenuta sulla base di una norma illegittima. Ne conseguiva che l’istanza di rimborso presentata dalla contribuente avrebbe dovuto essere accolta per tale ragione.

3.3. Deve, poi, chiarirsi che la fattispecie in esame non può essere disciplinata dalla direttiva madre-figlia 90/435/CEE, in assenza dei relativi presupposti.

Invero, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27 bis, prevede propria tale ipotesi, per cui “Le società che detengono una partecipazione diretta non inferiore al 20% del capitale della società che distribuisce gli utili, hanno diritto, a richiesta, al rimborso della ritenuta di cui all’art. 27, commi 3, 3 bis e 3 ter se: a) rivestono una delle forme previste nell’allegato della direttiva n. 435/90/CEE del consiglio del 23 luglio 1990; b) risiedono, ai fini fiscali, in uno Stato membro dell’Unione Europea; c) sono soggette, nello Stato di residenza, senza fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, ad una delle imposte indicate nella presente direttiva; d) la partecipazione sia detenuta ininterrottamente per almeno un anno”.

Infatti, i soggetti in possesso dei requisiti richiesti dalla direttiva madre-figlia hanno il diritto di chiedere all’amministrazione il rimborso della ritenuta eventualmente operata dalla società che effettua la distribuzione (art. 27 bis, comma 1), o, in alternativa possono chiedere direttamente alla società figlia la non applicazione della ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti (art. 27 bis, comma 3).

3.4. Va ancora, precisato che, in base all’art. 89 del Tuir, i dividendi corrisposti a soggetti passivi Ires residenti concorrono alla formazione della base imponibile Ires soltanto per il 5% del loro ammontare. Pertanto, fino al 31 dicembre 2007, il carico fiscale complessivamente gravante sui dividendi percepiti da soggetti Ires residenti era pari all’1,65% (5% del 33%). A partire dal 1 gennaio 2008, in conseguenza della riduzione dell’aliquota ordinaria Ires dal 33 al 27,50%, il carico fiscale complessivamente gravante sui dividendi percepiti da soggetti Ires residenti è pari all’1,375% (5% del 27,5%; in tal senso anche Circolare della Agenzia delle entrate 26/E del 21 maggio 2009).

3.5. La legge finanziaria 24-12-2007, n. 244 (finanziaria 2008) ha, infatti, modificato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, con l’aggiunta del comma 3 ter, dedicato; alle società ed agli enti che sono inclusi nella lista di cui al decreto del Ministero 11A’: dell’Economia e delle finanze emanato ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 168 bis.

3.6. Pertanto, al fine di dare piena ed effettiva applicazione all’interpretazione fornita dalla Corte di giustizia 540 del 2009, anche per i dividendi formatisi prima del 1 gennaio 2008 deve essere esclusa l’applicazione della ritenuta di cui al D.P.R. n. 600 de 1973, art. 27, comma 3, dovendosi invece applicare, al pari dei dividendi distribuiti alle società residenti, il regime “ordinario”, che prevede l’assoggettamento a tassazione del solo 5% dell’imponibile. Ne consegue che ai dividendi corrisposti alle società e agli enti residenti nell’Unione Europea e nei paesi aderenti all’Accordo sullo spazio economico Europeo, anche se formatisi prima del 1 gennaio 2008, è applicabile una ritenuta ridotta rispetto a quella prevista dal cit. art. 27, comma 3 (in questo senso anche Circolare della Agenzia delle entrate n. 32/E dell’8 luglio 2011).

Per effetto dell’aliquota di imposta Ires vigente prima del 1 gennaio 2008, pari al 33%, la misura della ritenuta ridotta da applicare ai dividendi erogati prima del 1 gennaio 2008 è pari all’1,65% (posti a pari al 5% del 33%). Le maggiori ritenute operate ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3, devono essere rimborsate, anche se applicate sui dividendi formatisi prima del 1 gennaio 2008, purchè in presenza di specifici presupposti.

3.7. Quanto alle condizioni soggettive, il campo di applicazione della sentenza della Corte di giustizia 540 del 2009 va limitato alle sole partecipazioni transfrontaliere “non qualificate” ai sensi della Direttiva madre-figlia 90/435/CE, applicandosi in tal caso il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27 bis.

Se, dunque, i beneficiari UE dei dividendi non possiedono i requisiti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27 bis, trova applicazione il regime ordinario e la misura della ritenuta ridotta, da applicare in sede di esame delle istanze di rimborso relative ai dividendi erogati prima del 1 gennaio 2008, per effetto dell’aliquota di imposta Ires vigente prima del primo giorno 2008, che è pari all’1,65%.

3.8. Quanto alle condizioni oggettive, vanno considerate soltanto le istanze relative a ritenute sui dividendi soggetti al nuovo regime tributario in vigore dal 1 gennaio 2004, ma non per il periodo precedente, avendo la sentenza della Corte di Giustizia 540 del 2009 considerato solo gli effetti discriminatori derivanti dalle regime della “partecipation exemption” per i dividendi distribuiti da società italiane.

Inoltre, per beneficiare della ritenuta ridotta, gli enti e società esteri devono essere soggetti passivi ai fini della locale imposta sul reddito delle società, ma tale condizione va interpretata come “assoggettabilità” di carattere generale ad imposizione, soddisfatta da tutte quelle società “potenzialmente” soggette all’Ires, indipendentemente dalla circostanza che “godono, di fatto, di agevolazioni comunque compatibili con la normativa comunitaria” (in tal senso anche Circolare della Agenzia delle entrate 32/E dell’8 luglio 2011).

Possono, allora, usufruire della ritenuta ridotta tutte le società o enti ai quali è riconosciuta soggettività passiva ai fini delle imposte societari, inclusi quelli che non pagano imposte in virtù di particolari esenzioni oggettive collegate alla tipologia del reddito da loro prodotto, o del luogo in cui è svolta l’attività (in tal senso anche Circolare n. 32/E dell’Agenzia delle entrate). Qualora, invece la società percipiente non fosse assoggettata all’imposta sul reddito dello stato di residenza, potrebbe ritenersi che la ritenuta in uscita applicata in Italia non abbia costituito un disincentivo ad effettuare investimenti in Italia.

Nella specie è pacifico che i fondi pensione sono assoggettati potenzialmente all’imposta sui redditi in Spagna, pure se con aliquota dello 0%.

Per questa Corte, in tema di doppia imposizione internazionale, la nozione di persona fisica residente in uno Stato contraente, utilizzata ai fini della applicazione della minore imposta dalla Convenzione Italia-Svizzera – ratificata e resa esecutiva in Italia con L. n. 943 del 1978 – deve essere intesa nel senso di potenziale assoggettamento della stessa ad imposizione in modo illimitato nello Stato di residenza, indipendentemente dall’effettivo prelievo fiscale subito, essendo lo scopo delle convenzioni bilaterali quello di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali ed agevolare l’attività economica internazionale, come affermato dalla Corte di Giustizia UE nella sentenza 19 novembre 2009, n. 540 (Cass., 17 aprile 2019, n. 10706).

4. L’art. 10 della Convenzione Italia-Spagna di cui alla L. 29 settembre 1980 n. 663 prevede che “i dividendi pagati da una società residente di uno Stato contraente ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato”, in base al principio della tassazione nel paese del beneficiario (cfr. Modello Ocse art. 10).

Al comma 2, però, si prevede, secondo il principio della tassazione nello Stato della fonte, che “tuttavia, tali dividendi possono essere tassati nello Stato contraente di cui la società che paga i dividenti è residente ed in conformità alla legislazione di detto Stato, ma, se la persona che percepisce i dividendi ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così applicata non può eccedere il 15% dell’ammontare lordo di tali dividendi”.

L’art. 22 della Convenzione (disposizioni per evitare le doppie imposizioni) stabilisce, poi, che “La doppia imposizione sarà eliminata in conformità ai seguenti paragrafi del presente articolo Per quanto concerne la Spagna: se un residente della Spagna possiede elementi di reddito che, in conformità alla convenzione, sono imponibili in Italia, la Spagna accorda sull’imposta gravante sui redditi di detto residente una deduzione pari all’ammontare dell’imposta pagata in Italia”.

4.1. Una volta chiarito che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3, contrasta con i principi del Trattato, in base alla sentenza della Corte di Giustizia Ue 540 del 2009, deve valutarsi se, comunque, la convenzione bilaterale Italia-Spagna, possa restare immune dalla disapplicazione della norma nazionale.

La Corte di Giustizia, più volte, ha chiarito che il diritto dei Trattati prevale anche sulle convenzioni tra gli Stati. In particolare con la sentenza 14-12-2006 n. 170 la Corte di Giustizia UE (Dankevit), in un caso anteriore alla direttiva madre figlia 90/435, ha chiarito che “la Repubblica francese non può invocare la convenzione franco-olandese per sfuggire agli obblighi su di essa incombenti in forza del trattato” (paragrafo 53), affermando che “gli artt. 43 e 48 CE devono essere interpretati nel senso che ostano ad una normativa nazionale che prevede, solo per le società madri non residenti, un’imposizione mediante ritenuta alla fonte sui dividendi distribuiti dalle consociate residenti, quand’anche una convenzione fiscale tra lo stato membro interessato ed un altro Stato membro che autorizza tale ritenuta alla fonte preveda la possibilità di imputare all’imposta dovuta in tale altro Stato l’onere sostenuto in base a tale normativa nazionale, quando la società madre versa nell’impossibilità, in quest’ultimo Stato, di procedere all’imputazione prevista dalla detta convenzione”. Poichè le società madri olandesi erano dispensate, dal Regno dei Paesi Bassi, dall’imposta sui dividendi di fonte straniera, e quindi di fonte francese, non era accordata nessuna riduzione a titolo di ritenuta alla fonte francese; sicchè l’applicazione combinata della convenzione olandese e della legislazione olandese pertinente non permetteva di neutralizzare gli effetti della restrizione alla libertà di stabilimento rilevata (cfr. par. 46 e 47 della sentenza della Corte di Giustizia 170 del 2006).

Gli stessi principi si rinvengono nella sentenza della Corte di Giustizia 8-112007, n. 379 (Amurta) in un caso in cui non si applicava la direttiva madre figlia 345/90 in assenza della partecipazione del 25%. Si è affermato, infatti, che ” il regno dei Paesi Bassi non può invocare la CDI (convenzione sulla doppia imposizione) per sottrarsi agli obblighi ad esso incombenti in forza del trattato”; con la precisazione che “uno Stato membro non può invocare una convenzione volta ad evitare la doppia imposizione al fine di sottrarsi ai propri obblighi” (paragrafo 74), sicchè gli Stati membri non possono trasferire il proprio obbligo di rispettare il diritto comunitario ad un altro Stato membro, nemmeno stipulando una convenzione. Pertanto, si è affermato che ” un trattamento fiscale sfavorevole contrario ad una libertà fondamentale non può essere giustificato dall’esistenza di altri vantaggi fiscali, anche supponendo che tali vantaggi esistano (paragrafo 75).

4.2. Pertanto, correttamente il giudice di appello ha ritenuto che la pronuncia della Corte di Giustizia 540 del 2009 impone la disapplicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3, che discriminava le società estere dell’Unione Europea in relazione ai dividenti erogati da società italiane, precisando che “La questione della identificazione della fonte giuridica non è contraddetta in quanto la convenzione Italia-Spagna pur se sostanzialmente disciplinante la materia, tuttavia appare necessariamente coordinata con la norma interna (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27), la quale si pone quale presupposto per la disciplina convenzionale, che fissa solo un’aliquota da applicare alle società non residenti nel massimo del 1.5%”.

La disapplicazione è sta ta correttamente prospettata in relazione alla norma interna di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3, e non in relazione alla convenzione Italia-Spagna, in quanto la Convenzione si innesta proprio sul contenuto sostanziale della norma interna, semplicemente riducendo l’ammontare della aliquota per evitare in qualche misura la doppia imposizione.

L’elemento centrale, ai fini della disapplicazione, è però il contrasto della norma interna con i principi espressi dalla sentenza della corte di giustizia.

L’art. 10 della Convenzione Italia-Spagna, allora, non introduce una specifica ed autonoma disciplina prevalente su quella statale, ma si innesta proprio sulla disposizione di legge nazionale, per porre un limite massimo all’aliquota della ritenuta alla fonte applicabile in virtù di una norma interna. I presupposti oggettivi e soggettivi di applicazione della ritenuta sui dividendi, però, si rinvengono esclusivamente nella norma interna, di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3. La sentenza 340 del 2009 della Corte di Giustizia ha dichiarato l’incompatibilità con il trattato del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, quindi, anche nel caso in cui sulle previsioni di tale norma si fossero eventualmente innestate le disposizioni convenzionali tese a temperare l’aliquota della ritenuta alla fonte, ove tale rimedio non fosse stato sufficiente a sanare in concreto la discriminazione.

Deve essere, dunque, affermato il seguente principio di diritto: “In tema di ritenute applicate dallo Stato italiano sui dividendi distribuiti ad una società che gestisce fondi pensione di diritto spagnolo, con assoggettamento all’imposizione in Spagna, ma con aliquota dello 0%, in caso di insussistenza dei presupposti per l’applicazione della direttiva madre-figlia 90/435/CEE, deve applicarsi, in base alla sentenza della Corte di Giustizia 540/2009, la ritenuta dell’1,65%, e non quella del 27% relativa al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3, nè la ritenuta del 15% relativa alla Convenzione Italia-Spagna, di cui alla L. 29 settembre 1980, n. 663, artt. 10 e 22, anche per i dividendi maturati prima dell’1-1-2008, data di entrata in vigore della legge finanziaria 2007, prevalendo il diritto dei Trattati anche sulle convenzioni tra Stati sulla doppia imposizione”.

5. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste, per il principio della soccombenza, a carico della Agenzia delle entrate e si liquidano come da dispositivo.

6. Non opera a carico dell’Agenzia ricorrente il raddoppio del contributo unificato.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna l’Agenzia delle entrate a rimborsare in favore della società le spese del giudizio di legittimità che si liquidano in complessivi Euro 7.800,00, oltre accessori di legge e rimborso spese generali nella misura forfettaria del 15%.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 27 giugno 2019.

Depositato in Cancelleria il 29 gennaio 2020