Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19602 del 24/07/2018


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Civile Ord. Sez. 5 Num. 19602 Anno 2018
Presidente: CRUCITTI ROBERTA
Relatore: DELL’ORFANO ANTONELLA

ORDINANZA

sul ricorso n. 22282-2011 proposto da:
ZORZI GIANLUIGI, elettivamente domiciliato in ROMA, presso lo studio
dell’Avvocato GIUSEPPE MARINI, che lo rappresenta e difende assieme
all’Avvocato LORIS TOSI giusta procura estesa a margine del ricorso
– ricorrente –

contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t.
– intimata –

avverso la sentenza n. 20/16/2011 della COMMISSIONE TRIBUTARIA
REGIONALE del VENETO, depositata il 28.02.2011, non notificata;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12.6.2018
dal Consigliere Dott.ssa ANTONELLA DELL’ORFANO
RILEVATO CHE
Gianluigi Zorzi ricorre contro l’Agenzia delle Entrate per la cassazione
della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria
Regionale del Veneto aveva confermato la sentenza n. 84/06/2008 della

Data pubblicazione: 24/07/2018

R.G. 22282/2011

Commissione tributaria provinciale di Venezia che aveva respinto il ricorso
proposto avverso il silenzio-rigetto sulla richiesta del contribuente di
rimborso IRPEF, annualità 2000, precisando di essere un dirigente in
quiescenza ENEL e di aver accettato di riscattare il 100% del capitale
maturato a seguito di conversione totale in capitale di una pensione
integrativa, con erogazione di una somma su cui era stata effettuata

31,77%, mentre, secondo il ricorrente, tale erogazione costituiva una
prestazione in forma di capitale, su cui avrebbe dovuto applicarsi una
ritenuta d’imposta del 12,50 % sulla differenza tra ammontare del capitale
corrisposto e quello dei premi riscossi, con riduzione del 2% per ogni anno
successivo al decimo;
il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a cinque
motivi;
con il primo ed il secondo motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360,
primo comma, n. 5 c.p.c., «insufficienza della motivazione circa la natura
della erogazione di FONDENEL a favore del ricorrente»;
con il terzo e il quarto motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360,
primo comma, n. 3 c.p.c., «violazione e falsa applicazione … dell’art. 13,
comma 9 del D.Lgs. n. 124/1993; dell’art. 1, comma 5, del decreto legge
31 dicembre 1996, n. 669 (come sostituito dalla legge di conversione 28
febbraio 1997, n. 30); dell’art. 6, 1. 26/9/1985, n 482; degli artt. 16 e 17,
comma 2, nonché 42, comma 4 (secondo la numerazione vigente vigente
fino al 31 dicembre 2003) del testo unico delle imposte sui redditi (t.u.i.r.)
approvato con d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917; dell’accordo ENEL-FNDAI
del 16 aprile 1986»;
con il quinto motivo (in via meramente subordinata) ha richiamato la
sentenza delle SS.UU. del 22 giugno 2011 n 13612, «l’efficacia vincolante
della pronuncia delle SS.UU. ed il giudizio di rinvio al medesimo Supremo
Collegio in caso di dissenso rispetto al principio di diritto enunciato» in
virtù del combinato disposto dei commi 2 e 3 dell’art. 374 c.p.c.
l’Agenzia delle Entrate è rimasta intimata

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ritenuta IRPEF dal Fondo Pensione, a titolo di acconto, con aliquota del

R.G. 22282/2011

CONSIDERATO CHE
1.1. le censure esposte con il terzo ed il quarto motivo, congiuntamente
esaminabili e da scrutinare preliminarmente, sono fondate;
1.2. va anzitutto evidenziato che a decorrere dal 1 gennaio 1986 (in
base al comma 4 dell’art. 12 del CCNL del 16 maggio 1985, recepito
dall’Enel) venne prevista a favore dei dirigenti Enel la stipula di

una prestazione al momento del collocamento a riposo; successivamente,
sempre nel 1986, a seguito di apposita richiesta delle rappresentanze
sindacali dei dirigenti, tale previsione venne modificata con l’accordo tra
l’Enel e la Federazione nazionale dirigenti di aziende industriali (Fndai), in
virtù del quale venne sostituito il trattamento assicurativo di cui sopra con
un rapporto dì previdenza pensionistica integrativa (c.d. P.I.A., ovvero
Previdenza Integrativa Aziendale) con prestazioni da erogare in forma di
trattamento periodico (ciò peraltro con efficacia retroattiva al 1 gennaio
1986, da ciò potendosi desumere che la disposizione che prevedeva la
stipula di polizze vita di fatto non venne mai applicata);
1.3. tale forma di previdenza venne però dismessa nel 1998 e i fondi
accumulati trasferiti a Fondenel, Fondo di Previdenza integrativa esterno,
chiamato a gestire una forma di previdenza complementare a
capitalizzazione individuale; essa dava diritto, ai dirigenti Enel che vi
avevano aderito e che ne facevano richiesta al momento della cessazione
del rapporto di lavoro, alla liquidazione dell’intero capitale accumulato in
luogo della rendita vitalizia;
1.4. quanto al regime fiscale di tale prestazione, alla tesi dei
contribuenti, secondo cui il capitale richiesto, in quanto originato da un
contratto assicurativo, deve essere assoggettato alla ritenuta a titolo dì
imposta nella misura del 12,5% ai sensi dell’art. 6 legge 26 settembre
1985, n. 482 (e ciò quantomeno sulla differenza tra l’ammontare del
capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2 per cento per
ogni anno successivo al decimo se il capitale è corrisposto dopo almeno
dieci anni dalla conclusione del contratto, ai sensi dell’art. 42, comma 4,
t.u.i.r.), si contrapponeva quella dell’Amministrazione finanziaria, secondo

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un’assicurazione sulla vita con la previsione contrattuale dell’erogazione di

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cui, invece, l’erogazione in oggetto non può considerarsi come reddito di
capitale in dipendenza di un contratto assicurativo sulla vita, ma come
reddito di lavoro dipendente, soggetto a tassazione separata ai sensi degli
artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 t.u.i.r.
1.5. intervenendo dunque sul tema, anche per dirimere il contrasto
insorto nella giurisprudenza di legittimità, la sentenza delle Sezioni Unite n.

fondamentale discrimine temporale, che distingue la situazione dei soggetti
che siano iscritti a forme pensionistiche complementari prima dell’entrata in
vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124 (28 aprile 1993) e quella dei
soggetti che siano iscritti a forme analoghe in epoca successiva all’entrata in
vigore del predetto provvedimento legislativo (il quale all’art. 13, comma 9,
assoggetta le prestazioni in forma di capitale «comunque» a tassazione
separata): discrimine discendente dalla norma interpretativa di cui all’art. 1,
comma 5, d.l. 31 dicembre 1996 n. 669 (convertito, con modificazioni, dalla
I. 28 febbraio 1997 n. 30), il quale prevede che «la disposizione contenuta
nell’art. 13, 9 0 comma, d.lgs. 21 aprile 1993 n. 124, e quella contenuta
nell’art. 42, 4 0 comma, ultimo periodo del t.u.i.r. introdotta dall’art. 11, 3 0
comma, I. 8 agosto 1995 n. 335, … devono intendersi riferite
esclusivamente ai destinatari iscritti alle forme pensionistiche
complementari successivamente alla data di entrata in vigore del citato
d.lgs. n. 124 del 1993»; nel citato arresto è stato quindi evidenziato che «a
questa situazione “binaria”, che distingue tra “vecchi iscritti” e “nuovi
iscritti” a forme pensionistiche complementari, pose fine l’art. 12, comma 1,
d.lgs. 18 febbraio 2000 n. 47 (come modificato dall’art. 9, comma 1, lett.
a), d.lgs. 12 aprile 2001 n. 168), a norma del quale «per i soggetti che
risultano iscritti a forme pensionistiche complementari alla data da cui ha
effetto il presente decreto, le disposizioni introdotte dall’art. 10 …
[relativamente al “trattamento tributario delle prestazioni pensionistiche
erogate ai sensi del d.leg. 21 aprile 1993 n. 1241 … si applicano alle
prestazioni riferibili agli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001.
Per i medesimi soggetti, relativamente alle prestazioni maturate fino a tale
data, continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti anteriormente»;

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13642 del 2011 ha in primo luogo evidenziato l’esistenza di un

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1.6. è dato pertanto evincere un primo dato certo rappresentato dal

fatto che sono soggetti a tassazione separata ai sensi degli artt. 16, comma
1, lett. a), e 17 t.u.i.r., senza alcuna distinzione circa la loro interna
composizione, sia i capitali (tutti) maturati dai soggetti iscritti a forme
pensionistiche complementari dopo l’entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile
1993, n. 124, sia i capitali maturati successivamente al 1 gennaio 2001 dai

all’entrata in vigore di quest’ultimo provvedimento; con riferimento invece
ai capitali maturati anteriormente alla predetta data dai soggetti iscritti a
forme pensionistiche complementari prima dell’entrata in vigore del d.lgs. n.
124 del 1993 — in relazione ai quali occorre applicare, come detto, «le
disposizioni vigenti anteriormente» — le Sezioni Unite hanno evidenziato
che «il trattamento tributario delle prestazioni erogate non è, e non può
essere, indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni
stesse», le quali «nel caso concreto, trattandosi di un fondo di previdenza
complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa
previdenziale prevalente, sono composte da una “sorte capitale”, costituita
dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e
in notevole minor misura dal lavoratore), e da un “rendimento netto”,
imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale
accantonato», «sicché» — ha soggiunto la Corte —«possono essere tassate
in modo analogo al t.f.r. esclusivamente le somme liquidate a titolo di
capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella
fattispecie Pia), si applica la tassazione nella misura del 12,50 per cento ai
sensi dell’art. 6 I. 26 settembre 1985 n. 482»;
1.7. le esposte considerazioni sono state quindi condensate nel
seguente conclusivo principio di diritto: «In tema di fondi previdenziali
integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che
risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del
1993, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a
capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono
soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino
a 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione

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soggetti iscritti a forme pensionistiche complementari anteriormente

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separata di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett.
a), e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la “sorte capitale”
corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del
rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d.
rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del
1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dai 1 gennaio 2001 si

dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 t.u.i.r.»;
1.8. tale principio non è risultato, di fatto, interamente risolutivo delle
controversie pendenti, essendo emerse tra le parti in lite contrapposte
interpretazioni circa il concetto di «rendimento netto», cui applicare la detta
ritenuta del 12,5%; si è infatti prospettata, da parte dei contribuenti, la tesi
secondo cui, con riferimento almeno alla parte del capitale corrisposto
riferibile agli accantonamenti in P.I.A. (anteriori dunque al 1998), il criterio
impositivo previsto dall’art. 6 legge n. 482 del 1985 andrebbe comunque
applicato alla differenza tra detto capitale e il complessivo ammontare dei
premi, essendo stati questi ultimi versati in funzione di un programma
avente origine assicurativa e in coerenza, pertanto, con quanto previsto
dalla citata disposizione che riferisce il detto criterio, espressamente, ai
«capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita,
esclusi quelli corrisposti a seguito di decesso dell’assicurato»; sostiene di
contro l’amministrazione che, avendo avuto il piano (P.I.A.) natura e scopo
previdenziali e avendo esso operato attraverso l’accantonamento, secondo
tecniche attuariali, di somme in assoluta prevalenza versate dall’ente datore
di lavoro, idonee a costituire riserva matematica sufficiente a coprire sin da
subito le prestazioni erogande (a loro volta commisurate su base
retributiva, e non contributiva), queste ultime, a fini fiscali, in nulla si
differenziavano dal TFR e andavano pertanto soggette, quale retribuzione
differita, a tassazione separata ai sensi degli artt. 16, comma 1, lett. a), e
17 t.u.i.r..
1.9. sul punto la successiva giurisprudenza di questa Corte si è già
attestata, con numerosissimi arresti, di gran lunga prevalenti su quelli di
segno diverso, su una lettura del principio affermato dalle Sezioni Unite

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applica interamente il regime di tassazione separata di cui al d.P.R. 22

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secondo la quale il predetto più favorevole criterio impositivo può trovare
applicazione limitatamente alle somme rivenienti dall’effettivo investimento,
da parte del fondo, sul mercato finanziario, del capitale accantonato e che
ne costituiscono il rendimento (cfr.

ex multis

Cass. nn. 720/2017,

10604/2015, 8310/2014, 3132/2014, 22950/2013, 7724-7728/2013);
1.10. reputa questo Collegio che tale orientamento, del tutto

l’applicazione del più favorevole meccanismo impositivo ex art. 6 legge n.
482 del 1985 si giustifica in ragione della «equiparazione» tra i capitali
corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli
corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione posta dagli artt. 41
(ora 44), comma 1, lett. g-quater), e 42 (ora 45), comma 4, t.u.i.r., non
già, dunque, per effetto di una diretta riconduzione della fattispecie alla
previsione di cui all’art. 6 legge n. 482 del 1985 (invero espressamente
riferita solo ai capitali corrisposti da «imprese di assicurazione» in
dipendenza di «contratti di assicurazione sulla vita, esclusi quelli corrisposti
a seguito di decesso dell’assicurato»), ma solo in via di applicazione
analogica di tale disposizione ai capitali corrisposti in dipendenza di contratti
di capitalizzazione, analogia a sua volta giustificata dalla comune
considerazione delle due fattispecie nel t.u.i.r., quali ipotesi omogenee dì
redditi di capitale.
1.11. è indubbio, dunque, che la ragione dell’eventuale assoggettabilità
a detto meccanismo dei capitali corrisposti, al momento della cessazione del
rapporto di lavoro, ai dirigenti Enel aderenti al descritto fondo di previdenza
integrativa, non vada ricercata — neppure con riferimento a quelli riferibili
agli accantonamenti operati in regime di P.I.A. prima del 1998 — in una non
predicabile natura assicurativa della prestazione, né tanto meno del
soggetto erogante, quanto piuttosto nella possibilità di ravvisare in quelle
prestazioni redditi di capitale derivanti da contratti di capitalizzazione (e nei
limiti in cui tale possibilità sussista);
1.12. non si tratta, pertanto, di (redditi derivanti da) contratti di
assicurazione sulla vita, come si desume dal contenuto degli accordi
succedutisi nel tempo tra Enel e organizzazioni sindacali di categoria; solo

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prevalente, meriti sostanziale condivisione, con la sola precisazione che

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se e in quanto nei capitali corrisposti possano identificarsi «redditi di
capitale derivanti da contratti di capitalizzazione» può giustificarsi
l’applicazione del meccanismo impositivo di cui all’art. 6 legge n. 482 del
1985, dovendosi al riguardo pertanto escludere la possibilità di distinguere
tra P.I.A. e Fondenel — ossia tra rendimenti degli accantonamenti operati
prima del 1998 nel fondo denominato P.I.A. e rendimenti riferibili invece

comunque assoggettabili al detto meccanismo in ragione di una presunta,
ma come detto insussistente, natura assicurativa delle prestazioni;
1.13. tale distinta considerazione non può in particolare ricavarsi dal
ripetuto arresto delle Sezioni Unite, il quale invero descrive il fondo de quo
in termini chiari e univoci, e senza alcuna distinzione rispetto alle diverse
configurazioni succedutesi nel tempo, quale «fondo di previdenza
complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa
previdenziale prevalente» le cui prestazioni sono composte «da una “sorte
capitale”, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal
datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un
“rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo
del capitale accantonato»; data tale premessa non può dubitarsi — anche
per la congiunzione «sicché» che lega i due periodi da nesso logico di
conseguenzialità — che il successivo riferimento testuale al «rendimento di
polizza (nella fattispecie P.I.A.)» abbia solo un valore
descrittivo/esemplificativo della parte dei capitali corrisposti eventualmente
tassabile nella misura del 12,5 per cento ai sensi dell’art. 6 legge n. 482 del
1985, fermo restando il requisito poco prima indicato perché un tale
rendimento possa effettivamente identificarsi, rappresentato dall’essere lo
stesso discendente dalla «gestione sul mercato del capitale accantonato»;
1.14. resta dunque confermato, anche alla luce della superiore analisi,
che sono tassabili con l’aliquota del 12,5% ai sensi dell’art. 6 legge n. 482
del 1985 i capitali maturati anteriormente al 1 gennaio 2001 dai soggetti
iscritti al fondo di previdenza integrativa di che trattasi (P.I.A., poi
Fondenel) prima dell’entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993,
limitatamente a quella parte di essi costituita dal rendimento netto,

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alla gestione Fondenel del periodo successivo — e considerare i primi

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derivante dalla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale
accantonato; se da un lato, per quanto detto, tale requisito andrà ricercato
anche per i capitali maturati e gli accantonamenti effettuati anteriormente
alla trasformazione del fondo da P.I.A. a Fondenel, dall’altro, però, non v’è
ragione di ulteriormente circoscrivere tale requisito ai soli (eventuali)
investimenti nel mercato finanziario, secondo indicazione contenuta nella

avallata da diverse sentenze successive alla pronuncia delle Sezioni Unite
(v. ex aliis Cass. nn. 7724-7728, 12491-12496, 22950 del 2013; nn. 3136,
6380 e 8310 del 2014; n. 1977 del 2015), ma invece non contenuta in
quest’ultima che, del tutto condivisibilmente, parla soltanto di «gestione sul
mercato», senza alcuna aggettivazione;
1.16 il requisito dell’essere il rendimento imputabile alla «gestione sul
mercato» del capitale accantonato identifica invero la ragione stessa della
più favorevole tassazione di tale reddito rappresentata dall’essere questo il
risultato dagli investimenti effettuati dall’ente di gestione della somma
versata, investimenti che, se certamente saranno per lo più indirizzati verso
i vari prodotti del mercato finanziario (strumenti finanziari, valori mobiliari,
etc.), nulla esclude possano esserlo anche verso altri tipi di mercato (es.
mercato immobiliare);
1.17. è però certamente da escludere che tale requisito possa
considerarsi soddisfatto dall’essere il rendimento ottenuto corrispondente
alla redditività ottenuta sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel
(rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito); tale coerenza
(del rendimento ottenuto dal capitale accantonato con quello ottenuto dal
patrimonio dell’Enel) costituisce infatti comunque un dato estrinseco e non
causale, nel senso che il primo non può comunque considerarsi frutto
dell’investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, come
richiesto perché abbia a configurarsi il reddito da capitale della specie
richiesta, essendo al contrario esso stesso dipeso da un predeterminato
calcolo di matematica attuariale;
1.18. può in conclusione enunciarsi il seguente principio di diritto: «In
tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di

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Risoluzione n. 102/E del 26 novembre 2012 dell’Agenzia delle entrate e

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capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata
in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza
complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa
previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario:
a) per gli importi maturati a decorrere dal 10 gennaio 2001 sì applica
interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1,

temporis); b) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, invece, la
prestazione è assoggettata a detto regime di tassazione separata solo per
quanto riguarda la sorte capitale, costituita dagli accantonamenti imputabili
ai contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore e corrispondente
all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di
lavoro, mentre si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 legge
26 settembre 1985, n. 482, alle somme provenienti dalla liquidazione del
c.d. rendimento. Sono tali le somme derivanti dall’effettivo investimento del
capitale accantonato sul mercato — non necessariamente finanziario — non
anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di
sistemi tecnico-attuariali dì capitalizzazione, al fine di garantire la copertura
richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate»;
1.19. in ragione delle considerazioni che precedono, devono essere
accolti il terzo ed il quarto motivo di ricorso, assorbiti i rimanenti motivi di
ricorso, e la sentenza impugnata cassata, con rinvio, per un nuovo esame
sulla base dei principi di diritto innanzi enunciati, alla C.T.R. del Veneto in
diversa composizione
P.Q.M.
La Corte accoglie il terzo ed il quarto motivo di ricorso, assorbiti i
rimanenti motivi, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione
Tributaria Regionale del Veneto in diversa composizione, cui demanda di
provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte di Cassazione,

lett. a), e 17 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (nel testo vigente ratione

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