Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19589 del 24/07/2018

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19589 Anno 2018
Presidente: LOCATELLI GIUSEPPE
Relatore: GIUDICEPIETRO ANDREINA

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 9318/2011 R.G. proposto da
Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata
dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei
Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato;
ricorrente contro
società Cooperativa Emac a r.l. , in persona del I.r.p.t., in liquidazione coatta amministrativa,
rappresentata e difesa dall’avv. Vincenzo Tuccitto, presso cui elettivamente
domicilia in Siracusa alla via Bufardeci n.3;
-contro ricorrenteavverso la sentenza n.52/16/2010 della Commissione Tributaria Regionale
della Sicilia, sez. di Siracusa, emessa il 27/1/2010, depositata il 23/2/2010
e non notificata.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 31 maggio 2018 dal
Consigliere Andreina Giudicepietro;

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Data pubblicazione: 24/07/2018

RILEVATO CHE:
1.

l’Agenzia delle Entrate ricorre con due motivi contro la società

Cooperativa Emac a r.l. per la cassazione della sentenza n.52/16/2010 della
Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sez. di Siracusa, emessa il
27/1/2010, depositata il 23/2/2010 e non notificata, che ha rigettato
l’appello dell’Ufficio, in controversia concernente l’impugnativa dell’avviso di

imposta 2003;
2. con la sentenza impugnata, la C.T.R. della Sicilia riteneva inerenti e
deducibili i costi, pari ad euro 10.825,00 indicati al rilievo 3 dell’avviso di
accertamento; riteneva, inoltre, di competenza dell’anno 2003 i costi, pari
ad euro 537.190,79, indicati al rilievo 4 dell’avviso di accertamento, nonché
la sussistenza dei requisiti perché la società godesse dell’agevolazione di cui
all’art.11 D.P.R. n.601/73;
3. l’Agenzia ricorrente chiede la cassazione della sentenza d’appello, sul
presupposto dell’indeducibilità dei costi, privi dei requisiti dell’inerenza e
della competenza, e dell’insussistenza delle condizioni per la fruizione
dell’agevolazione,
il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 31 maggio 2018,
ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo
come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv.
in legge 25 ottobre 2016, n.197;
4. a seguito del ricorso, la società Cooperativa Emac a r.I., in liquidazione coatta
amminislidtiva si è costituita, resistendo con controricorso e depositando
memorie in data 24 maggio 2018;
CONSIDERATO CHE:
1.1. preliminarmente, deve rilevarsi l’ammissibilità dei motivi di ricorso,
che, sia pure sinteticamente formulati, sono pienamente intellegibili con
riferimento al contenuto delle censure mosse alla sentenza impugnata;
con il primo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa
applicazione degli artt. 107 e 109 T.u.i.r. , dell’art. 2697 c.c., dell’art.11
d.P.R. n.601/73, in relazione all’art.360, comma 1, n.3, c.p.c.;
secondo la ricorrente, con riguardo ai rilievi n.3 (costi non inerenti) e

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accertamento n. R3Y03TB00548 2005 per Irpeg, Irap ed Iva dell’anno di

n.4 (costi non di competenza) del p.v.c. redatto dai funzionari dell’Agenzia
delle Entrate di Siracusa, il giudice di appello, in violazione degli artt. 107 e
109 T.u.i.r. e 2697 c.c., avrebbe ritenuto inerenti e di competenza i costi
indicati;
inoltre, con riferimento al rilievo n.5 dello stesso p.v.c., la C.T.R. della
Sicilia avrebbe ritenuto che la società potesse usufruire dell’agevolazione di

con il secondo motivo, la ricorrente denunzia l’omessa e/o insufficiente
motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione
all’art.360, comma 1, n.5, c.p.c.;
deduce la ricorrente che il giudice di appello non avrebbe
adeguatamente motivato in ordine all’inerenza e competenza dei costi, né
avrebbe spiegato in maniera sufficiente il criterio di calcolo adottato per
ritenere sussistente la percentuale richiesta dalla previsione agevolativa in
ordine ai costi per le retribuzioni ai soci;
1.2. i motivi, esaminati congiuntamente, sono fondati e vanno accolti;
1.3. ed invero, per quanto riguarda “i costi non inerenti “di cui al rilievo
n.3, l’Agenzia ricorrente rileva che la società cooperativa svolge attività di
costruzione di macchine di sollevamento, che i costi riguardano regalie
natalizie, sicuramente non pertinenti, che il giudice di appello ha errato nel
riconoscerne la deducibilità, prescindendo da “una correlazione diretta tra
costo sostenuto e prodotto commercializzato”;
inoltre, rileva la ricorrente che la deducibilità fiscale di un costo deve
essere provata dal contribuente, che deve dimostrare l’inerenza della spesa
all’attività svolta;
il rilievo relativo al mancato assolvimento dell’onere probatorio gravante
sulla società contribuente appare condivisibile;
invero, l’inerenza rappresenta un requisito da provare in relazione a
tutte le poste reddituali fiscalmente deducibili, involgendo, nel caso di
specie, la dimostrazione che le spese, imputate in contabilità a regalie
natalizie, siano attinenti all’attività imprenditoriale;
di fronte alla contestazione del requisito dell’inerenza da parte
dell’Amministrazione Finanziaria, sarebbe stato onere della società

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cui all’art.11 d.P.R. n.601/73 in difetto dei requisiti di legge;

contribuente dare

piena dimostrazione dell’inerenza delle spese

“promozionali” all’attività imprenditoriale svolta dalla società;
in tale senso, non appare sufficiente il criterio meramente “quantitativo”
adottato dal giudice di appello, secondo cui l’inerenza si evincerebbe dalla
congruità del rapporto tra i costi dedotti ed il volume di affari prodotto
dall’impresa nello stesso anno, dovendosi coordinare tale requisito con

pure in funzione “promozionale” dell’attività stessa;
la società aveva, quindi l’onere di dimostrare che le spese per “regalie
natalizie” avessero un collegamento con l’attività imprenditoriale e fossero
finalizzate ad una promozione e pubblicizzazione della stessa presso
potenziali clienti e soggetti operanti nel settore;
la sentenza impugnata non si è conformata a tale principio, valutando,
ai fini dell’inerenza, solo la congruità del rapporto tra i costi ed il volume
d’affari dell’impresa, prescindendo completamente nella motivazione
dall’esame degli elementi dai quali trarre il collegamento tra i costi dedotti
come “spese promozionali” e l’attività imprenditoriale esercitata in concreto;
1.4. quanto ai costi non di competenza, di cui al rilievo 4 dell’avviso di
accertamento, l’Agenzia deduce che l’art.109 T.u.i.r (ex ad 75) prevede che
“i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti e le spese di
acquisizione dei beni si considerano sostenute alla data della consegna o
della spedizione”;
il legislatore, quindi, considera come esercizio di competenza quello in
cui avviene la consegna o la spedizione dei beni mobili, limitandosi a
prevedere una deroga nel solo caso di spese (ed altri componenti negativi di
reddito) per le quali non sia ancora certa l’esistenza e determinabile
l’ammontare, consentendone la deducibilità nell’esercizio in cui si raggiunge
certezza sulla loro esistenza ed ammontare;
nel caso in esame, sebbene i documenti di trasporto fossero stati
emessi nell’anno 2002, il giudice di appello, con motivazione insufficiente
sul punto ed in violazione del disposto normativo, ha invece ritenuto
corretta l’imputazione delle spese all’anno 2003, affermando che “la fattura
n.251/03 si riferisce a forniture di materiali, la cui consegna è avvenuta

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quello “qualitativo” dell’attinenza delle spese all’attività imprenditoriale, sia

nell’ultimo trimestre del 2002, che però sono stati interamente utilizzati,
venduti e contabilizzati nel 2003″;
secondo il principio già enunciato da questa Corte, “in tema di reddito
d’impresa, l’art. 75 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (numerazione
anteriore a quella introdotta dal d.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344) nel
prevedere che i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi

dell’individuazione di tale esercizio, le spese di acquisizione dei beni mobili
si considerano sostenute alla data della consegna o spedizione, non
consente di attribuire rilievo alla data in cui perviene la fattura della spesa
sostenuta, né permette la detrazione dei costi in esercizi diversi da quello di
competenza, non potendo il contribuente essere lasciato arbitro della scelta
del periodo in cui registrare le passività, in quanto l’imputazione di un
determinato costo ad un esercizio anziché ad un altro può, in astratto,
comportare l’alterazione dei risultati della dichiarazione, mediante i
meccanismi di compensazione dei ricavi e dei costi nei singoli esercizi”
(Cass. sent. n. 3418/2010);
il giudice di appello non risulta essersi attenuto al suddetto principio, in
violazione dell’art. 109 T.u.i.r. (ex 75), contraddittoriamente motivando sul
punto ed omettendo, ai fini della determinazione della competenza, ogni
riferimento al momento della consegna del materiale;
1.5. infine, con riguardo alla violazione dell’art.11 d.P.R. n.601/73, la
ricorrente Agenzia rileva l’erroneità dell’interpretazione della norma da parte
del giudice di appello, che, nel valutare la percentuale dell’ammontare delle
retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci rispetto all’ammontare
complessivo degli altri costi (percentuale che non deve essere inferiore al
50%, o al 25%, per godere delle agevolazioni fiscali previste dalla norma in
oggetto), ha ritenuto che i costi indeducibili (euro 913.779,13) non
dovessero essere ricompresi tra i costi complessivi;
sotto tale profilo, la ricorrente evidenzia anche l’insufficienza della
motivazione adottata dalla C.T.R. della Sicilia, che non palesa le ragioni
dell’adozione di tale criterio di calcolo;

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concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza e che, ai fini

anche tale doglianza dell’Amministrazione appare fondata, poiché il
chiaro tenore letterale della norma depone nel senso che “tutti gli altri” costi
(ad eccezione di quelli per l’acquisto di materie prime, espressamente
esclusi) debbano concorrere alla determinazione dell’ammontare
complessivo, cui parametrare i costi per le retribuzioni effettivamente
corrisposte ai soci;

l’art.11 d.P.R. n.601/73 prevede che i redditi conseguiti dalle società
cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dalla imposta
sul reddito delle persone giuridiche e dalla imposta locale sui redditi, se
l’ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci (costo del
lavoro) non è inferiore al 50 % dell’ammontare complessivo di tutti i costi
escluse le materie prime e sussidiarie ( e che l’esenzione è pari alla metà,
se il costo sostenuto con i soci è compreso tra il 25 °A) ed il 50 %), debba
intendersi nel senso che anche i costi ritenuti indeducibili vadano considerati
tra i costi complessivi, ai fini della valutazione del rapporto percentuale con
il costo del lavoro;
2.1. per quanto fin qui detto, il ricorso va accolto;
la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla C.T.R. della Sicilia, in
diversa composizione, per un nuovo esame del merito che tenga conto dei
principi di diritto enunciati dalla corte ed adegui in conseguenza la propria
motivazione;
la C.T.R. della Sicilia provvederà anche sulle spese del giudizio di
legittimità;

P.Q.M.
la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla
C.T.R. della Sicilia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere
anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma il 31/5/2018

deve, quindi, enunciarsi il principio di diritto secondo cui, laddove