Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19570 del 04/08/2017

Cassazione civile, sez. trib., 04/08/2017, (ud. 09/06/2017, dep.04/08/2017),  n. 19570

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 28810-2012 proposto da:

D.C.A., elettivamente domiciliato in ROMA VIA NAZIONALE 204,

presso lo studio dell’avvocato ALESSANDRO BOZZA VENTURI, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato PAOLO FALDELLA;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– resistente con atto di costituzione –

avverso la sentenza n. 39/2012 della COMM. TRIB. REG. di Emilia

Romagna, depositata il 01/06/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

09/06/2017 dal Consigliere Dott. VENEGONI ANDREA.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

CHE:

Con ricorso notificato il 10.12.2012 D.C.A. esponeva di svolgere l’attività di medico pediatra convenzionato con il SSN e di avere presentato istanza di rimborso di quanto versato a titolo di irap per i periodi di imposta 1998, 1999 e 2000, ritenendo, per quanto lo riguardava, non sussistenti i presupposti dell’imposta.

A fronte del silenzio rifiuto dell’Ufficio delle Entrate di Ravenna, impugnava lo stesso dinanzi alla CTP di Ravenna che respingeva il ricorso osservando che si era avvalso di collaboratori ed aveva sostenuto costi non trascurabili per beni strumentali.

Il contribuente ricorreva quindi alla CTR dell’Emilia Romagna che con sentenza 39/16/12 dep l’1.6.2012, notificata l’11.10.2012, respingeva l’appello.

Contro tale sentenza ricorre in cassazione il contribuente sulla base di quattro motivi.

L’Agenzia delle Entrate non ha depositato controricorso e si è costituita in data 27.3.2013 al solo fine della eventuale partecipazione all’udienza.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

Per ordine logico, occorre affrontare preliminarmente il quarto motivo di ricorso, atteso che esso, se fondato, non renderebbe più necessario l’esame degli altri profili della controversia. Con esso, infatti, il contribuente invoca l’efficacia vincolante del giudicato esterno, deducendo violazione dell’art. 2909 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, perchè, in merito ad altra annualità, relativa alla stessa vicenda di fatto, e cioè l’annualità 2001, la CTR dell’Emilia Romagna si era già pronunciata, in senso favorevole al contribuente, con sentenza 63/10/2011 depositata il 6.6.2011, passata in giudicato il 22 luglio 2012. Si tratta quindi di giudicato formatosi successivamente al deposito della sentenza impugnata nel presente giudizio, ma di cui il contribuente chiede il riconoscimento di ufficio.

Il motivo è infondato.

IN tema di efficacia espansiva del giudicato esterno formatosi nel giudizio su una annualità ad altre annualità, è giurisprudenza consolidata di questa Corte, anche in materia specifica di irap, quella per cui la sentenza del giudice tributario con la quale si accertano contenuto ed entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno d’imposta fa stato con riferimento alle imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi solo per quanto attiene a quegli elementi che abbiano un valore “condizionante” inderogabile sulla disciplina degli altri elementi della fattispecie esaminata, con la conseguenza che la sentenza che risolva una situazione fattuale in uno specifico periodo d’imposta non può estendere i suoi effetti automaticamente ad altro ancorchè siano coinvolti tratti storici comuni. Con riferimento specifico all’irap, si veda Sez. 5^, n. 22941 del 2013, Rv. 628468.

Ora, l’autonoma organizzazione non è certamente uno di quei requisiti di fatto che, una volta accertati, sono per loro natura immutabili in relazione alla sussistenza del presupposto dell’imposta; è, per sua natura, un requisito suscettibile di variazione periodica, potendo, senza alcun dubbio, l’organizzazione ed i mezzi di cui il contribuente dispone per svolgere la sua attività mutare nel tempo. Rispetto ad esso, quindi, ogni annualità è autonoma rispetto alle altre. Il giudicato formatosi su una annualità, quindi, non ha efficacia espansiva nei confronti delle annualità diverse.

Con il primo motivo il ricorrente lamenta violazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, comma 1 e art. 3, comma 1, lett. c), e D.P.R. n. 270 del 2000, art. 22, recante il regolamento di esecuzione dell’accordo collettivo nazionale in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3). Osserva che il medico convenzionato SSN non ricade nell’art. 2 decreto irap perchè la sua attività non è autonoma e frutto della propria iniziativa ma imposta dalla ASL che ne impone gli elementi ai sensi del D.P.R. n. 270 del 2000, ha un compenso fisso su cui non ha alcuna incidenza la organizzazione e per questo non ricorre il requisito dell’autonoma organizzazione.

Il motivo è infondato.

E vero che ancora di recente Sez. 5^, n. 12350 del 2017 – ribadendo Sez. un., n. 9451 del 2016 – ha confermato che in materia di IRAP del medico convenzionato, il requisito della autonoma organizzazione non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive, cosi che in caso di convenzionamento non possono ritenersi eccedenti il minimo indispensabile i beni usati conformemente allo statuto della convenzione. IN particolare, si è ritenuto che la disponibilità, da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il Servizio sanitario nazionale, di uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell’art. 22 dell’Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con D.P.R. n. 270 del 2000, rientrando nell’ambito del “minimo indispensabile” per l’esercizio dell’attività professionale, ed essendo obbligatoria ai fini dell’instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, di per sè, in assenza di personale dipendente, il requisito dell’autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo (sez. 5, n. 13405 del 2016).

Tuttavia, la sentenza impugnata non ha contraddetto tale principio, ma solo non lo ha ritenuto applicabile nel caso concreto perchè ha ritenuto che il contribuente si avvalesse di mezzi ed attrezzature superiori a quel minimo necessario per non configurare il requisito della autonoma organizzazione.

L’interpretazione data dalla sentenza, quindi, più che sul principio di diritto, verte su questioni di fatto, non sindacabili in sede di legittimità.

Con il secondo motivo il contribuente lamenta violazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, comma 1 e art. 3, comma 1, lett. c), e D.P.R. n. 270 del 2000, art. 23, recante il regolamento di esecuzione dell’accordo collettivo nazionale in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3), in relazione all’utilizzo di sostituti evidenziato nella sentenza impugnata, deducendo che l’utilizzo di un sostituto non è indice di autonoma organizzazione.

Il motivo è fondato.

La sentenza impugnata ha chiaramente ravvisato come uno degli indici dell’esistenza di autonoma organizzazione il fatto che il ricorrente avesse corrisposto compensi a terzi, ed in particolare somme dovute a colleghi sostituti durante i suoi periodi di assenza dallo studio.

Su questo aspetto, questa Corte ha avuto modo di affermare, ancora recentemente, che i compensi corrisposti ai colleghi medici, in caso di obbligatoria sostituzione per malattia o ferie, non rilevano ai fini della configurabilità dell’autonoma organizzazione del medico di medicina generale convenzionato con il Servizio Sanitario Nazionale (sez. 6^-5, ord. n. 20088 del 2016 (Rv. 641300 – 01).

La sentenza impugnata ha, pertanto, sul punto, fornito una interpretazione errata della normativa che viene in rilievo, avendo considerato a base per individuare l’autonoma organizzazione un elemento (i compensi a sostituti) che invece, secondo la giurisprudenza di questa Corte, non è indice del suddetto presupposto di imposta.

Col terzo motivo il contribuente deduce omessa e insufficiente motivazione della sentenza impugnata circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, non avendo la CTR indicato la qualità e quantità degli strumenti usati per ravvisare l’autonoma organizzazione.

Il motivo è fondato.

Preliminarmente va osservato che nella specie è applicabile l’art. 360 c.p.c., n. 5), nella versione anteriore alla novella del 2012, atteso che la nuova versione, introdotta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 1, lett. b), convertito nella L. 7 agosto 2012, n. 134, si applica alle sentenze pubblicate “dal trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto”, e cioè dall’11 settembre 2012 in poi. Nella specie, la sentenza impugnata è stata pubblicata l’1.6.2012, e quindi la sua impugnazione non rientra nel vigore della nuova normativa.

Sotto questo profilo, la motivazione della sentenza impugnata non è esaustiva: la sentenza, a proposito dei beni, fa riferimento generico a “beni strumentali e dotazioni non irrilevanti stanti i valori di ammortamento, le spese relative ad immobili ed altre spese documentate di cui non si chiarisce la natura”, senza, però, fornire ulteriori dettagli per comprendere l’iter logico seguito per giungere alla conclusione.

PQM

Accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso; rigetta il primo ed il quarto.

Cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla CTR della Emilia Romagna, in diversa composizione, anche per quanto attiene alla pronuncia sulle spese.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 9 giugno 2017.

Depositato in Cancelleria il 4 agosto 2017