Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19563 del 04/08/2017

Cassazione civile, sez. trib., 04/08/2017, (ud. 03/04/2017, dep.04/08/2017),  n. 19563

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. CAIAZZO Rosario – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 22595/2014 R.G. proposto da:

N. BROS s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,

N.P., rappresentata e difesa, per procura speciale a

margine del ricorso, dall’avv. Carmela De Franciscis ed

elettivamente domiciliata presso lo studio legale del predetto

difensore, in Caserta, via Roma – Parco Europa;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania, n. 1327/31/14, depositata in data 10 febbraio 2014.

Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 3 aprile 2017 dal

Cons. Dott. Lucio Luciotti.

Udito l’avv. Carmela De Franciscis per la ricorrente.

Udito l’avv. Gianna Galluzzo per l’Avvocatura Generale dello Stato.

Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale Dott. DE AUGUSTINIS Umberto, che ha concluso chiedendo il

rigetto del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Con sentenza n. 1327 del 10 febbraio 2014 la Commissione tributaria regionale della Campania accoglieva parzialmente l’appello proposto dalla N. Bros s.r.l. avverso la sentenza di primo grado che aveva rigettato il ricorso proposto dalla predetta società avverso l’avviso di accertamento ai fini IVA, IRES ed IRAP relativamente all’anno di imposta 2006 con cui l’amministrazione finanziaria, sulla base delle risultanze del p.v.c. redatto dalla G.d.F. in data 30/06/2008, aveva accertato l’indebita deduzione di costi di gestione perchè relativi ad altro esercizio di competenza, qualificato come ricavi non contabilizzati i finanziamenti dei soci e disconosciuto la detrazione dell’IVA esposta in tre fatture emesse dalla CE.DI. Campania s.r.l., in quanto riconducibili non al pagamento delle prestazioni risultanti dal contratto di appalto stipulato tra le due società in data 15/07/2006, ma ad un’operazione di finanziamento come tale esente dall’imposta sul valore aggiunto, D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 10 – che la società contribuente aveva erogato alla predetta CE.DI. Campania s.r.l. per consentirle la realizzazione di un capannone industriale.

I giudici di appello sostenevano che l’amministrazione finanziaria non aveva fornito prova che i costi erano divenuti certi ed esattamente determinati nell’esercizio di competenza precedente a quello in cui erano stati contabilizzati dalla società, che, invece, i versamenti effettuati dai soci, che non avevano altre fonti di reddito, costituivano ricavi in nero e, quanto alle fatture emesse dalla CE.DI. Campania s.r.l., che dagli atti di causa emergevano una serie di elementi – tra cui, l’identità della compagine sociale delle due società, la non operatività della società finanziata e l’indisponibilità da parte della medesima di attrezzature, beni strumentali e personale dipendente necessari per consentirle di adempiere le prestazioni di magazzinaggio, stoccaggio, distribuzione, fatturazione, controllo qualitativo delle merci della appaltante – dai quali poteva evincersi l’effettiva natura delle prestazioni fatturate, da qualificarsi come finanziamento a favore della società presunta appaltatrice.

3. Avverso tale statuizione ricorre per cassazione la società ricorrente sulla base di sette motivi, cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata in ordine alla natura commerciale o finanziaria del rapporto intercorso tra la società ricorrente e la CE.DI. Campania s.r.l. nonchè l’omesso esame della sentenza n. 133/7/13 emessa dalla CTP di Napoli – che, in altro giudizio tra le medesime parti, aveva indicato nell’ottobre 2008 la data di inizio delle prestazioni di cui al contratto di appalto di servizi stipulato in data 15/07/2006 -, e della clausola n. 4 del predetto contratto, rubricato “corrispettivi di servizi”, in cui risultava convenuto che la società appaltante avrebbe corrisposto “un importo fisso minimo garantito” all’appaltatrice, “quale corrispettivo dei servizi offerti” ed “indipendentemente dal numero dei colli movimentati”.

2. Il motivo in esame è inammissibile perchè in contrasto con i principi affermati dal Supremo consesso di questa Corte (cfr. Sez. U., n. 8053 e n. 8054 del 2014; conf. Cass. n. 25216 del 2014, n. 16300 del 2014, n. 12928 del 2014) in materia di modalità di deduzione del vizio motivazionale, anche nei giudizi proposti, come nella specie, avverso sentenza della commissione tributaria regionale, secondo la nuova formulazione introdotta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, applicabile al caso di specie, in cui la sentenza impugnata risulta pubblicata in data 4 aprile 2013.

2.1. Hanno affermato le Sezioni unite, nelle citate pronunce, che la disposizione di cui al n. 5 dell’art. 360 c.p.c., comma 1, come riformato, si applica “anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, non ha connotazioni di specialità. Ne consegue che il D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 3-bis, quando stabilisce che “le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546″, si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull’appello, limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito”.

2.2. Hanno, quindi, affermato che “la riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione”, ulteriormente precisando che “l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, riformulato del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6 e art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, il ricorrente deve indicare il fatto storico, il cui esame sia stato omesso, il dato, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il come e il quando tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua decisività, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie”.

3. Orbene, a tali principi non si conforma la censura in esame, in cui si sostiene che la CTR non avrebbe valutato il contenuto di una sentenza della CTP di Napoli di cui non è provata la definitività e neppure la decisività del passaggio motivazionale trascritto nel motivo di ricorso, al pari del contenuto della clausola n. 4 del contratto stipulato con la CE.DI. Campania s.r.l. in data 15/07/2006, e che gli “elementi indicati dal Giudice di Appello, sono del tutto inidonei ed insufficienti” a giustificare il decisum.

4. Con il secondo e terzo motivo di impugnazione la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 6 e 19, sostenendo che, pur essendo pacifica la circostanza che la data delle fatture coincideva con quella del momento in cui era stata effettuata l’operazione, come prescritto dal predetto art. 6, e che, ai sensi del citato art. 19, il diritto alla detrazione dell’imposta sorge al momento in cui la stessa diviene esigibile, la CTR ha violato tali disposizioni confermando l’atto impositivo che aveva disconosciuto la detraibilità dell’IVA portata dalle fatture emesse dalla ditta appaltatrice sulla base di elementi presuntivi niente affatto decisivi (secondo motivo) ed in assenza di elementi ostativi alla detrazione dell’imposta (terzo motivo).

5. I motivi sono inammissibili perchè incongruenti sia con la pretesa impositiva che con la motivazione della sentenza impugnata. Nella specie di causa, infatti, non si pone un problema di coincidenza tra momento della prestazione e quella della conseguente fatturazione, ma di “causa” del pagamento effettuato dalla società contribuente, che non consente la detraibilità dell’IVA perchè, individuata dalla CTR in quella di finanziamento, costituisce operazione esente.

6. Con il quarto motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), per avere la CTR omesso di rilevare il difetto di motivazione dell’atto impositivo nonchè la carenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza degli elementi presuntivi addotti dall’ufficio finanziario a sostegno della pretesa fiscale.

7. Il motivo è inammissibile per evidente difformità al precetto dell’autosufficienza del ricorso per cassazione. Invero, è principio costantemente affermato da questa Corte (cfr. Cass. n. 18646 del 2016, n. 14784 del 2015, n. 26489, n. 19306 e n. 14541 del 2014) che “in base al disposto di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6 – che prevede che “il ricorso deve contenere a pena di inammissibilità (…) la specifica indicazione degli atti processuali, dei documenti e dei contratti o accordi collettivi sui quali il ricorso si fonda”, che ha codificato il principio di autosufficienza, nel ricorso devono essere presenti tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio ed accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, ad elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito” (cfr. Cass. n. 15952 del 2007). Si è perciò di nuovo ricordato che la disposizione di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, “costituente la conseguenza del principio di autosufficienza dell’esposizione del motivo di ricorso per cassazione”, impone di indicare specificamente, a pena di inammissibilità, oltre al luogo in cui ne è avvenuta la produzione, “gli atti processuali ed i documenti su cui il ricorso si fonda mediante riproduzione diretta del contenuto che sorregge la censura, oppure attraverso una riproduzione indiretta di esso con specificazione della parte del documento cui corrisponde l’indiretta riproduzione” (cfr. Cass. n. 1142 del 2014).

7.1. La ricorrente non si è attenuta ai suddetti principi. Infatti, il vaglio di fondatezza della censura presuppone l’esame e, quindi, la conoscenza delle motivazioni dell’avviso di accertamento e, pertanto, perchè il mezzo di impugnazione proposto non incorresse nel rilevato vizio, la ricorrente avrebbe dovuto trascrivere le parti del predetto atto idonee a permettere a questa Corte – cui non è consentito, in relazione al tipo di vizio denunciato (error in iudicando), l’accesso agli atti del giudizio di merito, – di effettuare le opportune valutazioni, rilevandosi come a tal fine sia del tutto inadeguato il riassunto che di quelle motivazioni la ricorrente ha fatto nel motivo in esame.

7.2. La censura in esame è inammissibile anche laddove la ricorrente si duole della non corretta valutazione da parte della CTR degli elementi presuntivi dedotti dall’ufficio finanziario e dell’omessa comparazione con le eccezioni ed i documenti prodotti dalla società contribuente, perchè viene censurata come violazione di legge quello che è, all’evidenza, vizio di motivazione. Al riguardo va ricordato “il principio giurisprudenziale, costantemente ribadito da questa Corte, secondo cui “il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione” (Cass. n. 195 del 2016; id. n. 26110 del 2015) ed è noto che costituisce causa di inammissibilità del ricorso per cassazione l’erronea sussunzione del vizio, che il ricorrente intende far valere in sede di legittimità, nell’una o nell’altra fattispecie di cui all’art. 360 c.p.c. (Cass. n. 21165 del 2013; conf. n. 1615 del 2015)” (Cass. n. 5127 del 2017).

8. Con il quinto motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata in ordine alla sussistenza o meno di qualificate presunzioni di fondatezza della pretesa impositiva.

9. Il motivo è inammissibile per le medesime ragioni addotte esaminando il primo motivo, dovendosi altresì annotare che nella specie viene del tutto omessa l’indicazione specifica del fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo, che la CTR avrebbe omesso di esaminare (cfr. Cass. Sez. U., citate).

10. Con il sesto motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 1 e 2, D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 55,75 e art. 88, comma 4 e, contestualmente, vizio di motivazione della sentenza impugnata, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Lamenta la ricorrente l’insufficiente e non pertinente motivazione resa dalla CTR, peraltro configgente con le disposizioni censurate, in ordine agli elementi addotti dall’ufficio finanziario per qualificare come ricavi in nero i finanziamenti erogati dai soci alla società, avendo erroneamente ritenuto che tali elementi presuntivi fossero dotati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

11. Il motivo è palesemente inammissibile per la evidente inestricabile commistione dei vizi denunziati, in violazione del precetto di specificità dei motivi di cassazione. Invero, la ricorrente deduce cumulativamente il vizio di violazione di norme di diritto ed il vizio logico di motivazione, accomunati inestricabilmente nell’esposizione del motivo, come emerge evidente dal rilievo che, secondo la prospettazione di parte ricorrente, la violazione delle disposizioni censurate conseguirebbe all’errata valutazione degli elementi probatori addotti dall’ufficio. Il motivo, pertanto, difetta del requisito di specificità di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4, attesa l’ontologica distinzione tra i due vizi in questione ripetutamente ribadita dalla consolidata giurisprudenza di questa Corte (da ultimo in Cass. n. 4773 del 2017) secondo cui “in tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione della norma di legge e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, sotto l’aspetto del vizio di motivazione. Il discrimine tra l’una e l’altra ipotesi – violazione di legge in senso proprio a causa dell’erronea ricognizione dell’astratta fattispecie normativa, ovvero erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta – è segnato dal fatto che solo quest’ultima censura, e non anche la prima, è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa” (cfr. Cass. S.U. n. 10313 del 2006; conf. Sez. 1, n. 4178 del 2007; sez. lav. n. 7394 del 2010). L’incertezza del parametro di legittimità denunciato dalla ricorrente determina, ex se, l’inammissibilità del motivo, non essendo alla Corte demandato il compito di ricercare quale sia la effettiva critica mossa dalla parte alla sentenza impugnata, e non potendo ritenersi ricompreso nel compito di nomofilachia assegnato al Giudice di legittimità anche l’individuazione del vizio in base al quale poi verificare la legittimità della sentenza impugnata, come emerge dal combinato disposto dell’art. 360 c.p.c. e art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4, che riservano in via esclusiva tale compito alla parte interessata (cfr. Cass. n. 4610 del 2016, che richiama Cass. Sez. 3, n. 18242 del 2003; Sez. 1, n. 22499 del 2006, con specifico riferimento al caso in cui il ricorrente non aveva indicato le affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata e non aveva formulato censure specifiche contro di esse; Sez. 1, n. 5353 del 2007; Sez. 3, n. 18421 del 2009; Sez. 1, n. 19443 del 2011 e Sez. 3, n. 3248 del 2012).

11.1. A quanto detto aggiungasi che il motivo difetto di specificità e non è di agevole comprensione laddove elenca tutta una serie di norme tributarie senza fornire alcuna adeguata spiegazione delle ragioni di contrarietà alle stesse della decisione impugnata.

12. Con il settimo motivo (erroneamente indicato come sesto) viene dedotta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione dell’art. 2467 c.c., comma 2, per avere la CTR omesso di rilevare che l’amministrazione finanziaria aveva invocato nell’atto impositivo l’applicabilità della predetta disposizione civilistica che, individuando i finanziamenti dei soci in quelli il cui rimborso è solo postergato rispetto alla soddisfazione degli altri creditori, è inapplicabile alla fattispecie.

13. Anche questo motivo è inammissibile, sia per difetto di autosufficienza, al pari del quarto motivo sopra esaminato (mancando la trascrizione dell’atto impositivo), sia perchè prospetta una questione non attinente al caso in esame.

14. Conclusivamente, quindi, i motivi vanno dichiarati inammissibili e la ricorrente condanna la ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo.

15. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, la ricorrente è tenuta a versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione.

PQM

 

dichiara inammissibili i motivi di ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese processuali del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 10.000,00 per compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Dà atto che ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, la ricorrente è tenuta a versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Così deciso in Roma, il 3 aprile 2017.

Depositato in Cancelleria il 4 agosto 2017

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