Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19558 del 04/08/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 04/08/2017, (ud. 06/03/2017, dep.04/08/2017),  n. 19558

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. CAIAZZO Rosario – Consigliere –

Dott. TEDESCO Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 1806/2014 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

P.R.S. s.r.l. (già P.R.S. Stampa s.r.l.), in persona del legale

rappresentante pro tempore, B.D.P.A.,

rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del ricorso,

dall’avv. Amina L’Abbate, con domicilio eletto presso lo studio

legale del predetto difensore, in Roma, corso del Rinascimento, n.

11;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia, n. 91/45/13, depositata in data 23 maggio 2013.

Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 6 marzo 2017 dal

Cons. Dott. Lucio Luciotti;

udito l’Avv. Paolo Gentili, per la ricorrente Avvocatura Generale

dello Stato;

udito l’Avv. Amina L’Abbate, per la controricorrente;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale Dott. SOLDI Anna Maria, che ha concluso per l’accoglimento

del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Con sentenza n. 91 del 23 maggio 2013 la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso proposti dalla P.R.S. Stampa s.r.l. (ora P.R.S. s.r.l.), società concessionaria per la vendita di spazi pubblicitari, avverso l’avviso di accertamento con cui l’amministrazione finanziaria, sulla scorta delle risultanze di una verifica fiscale eseguita dalla G.d.F. a carico della società contribuente a seguito di quella effettuata nei confronti della Aegis Media Italia s.p.a., che svolge attività di consulenza nel settore pubblicitario (c.d. centro media), contestava alla predetta società di avere indebitamente detratto, nell’anno di imposta 2004, l’IVA addebitata su una fattura emessa dal predetto centro media per “premi impegnativa”, costituenti, invece, cessioni di danaro a titolo gratuito, come tali non assoggettabili ad IVA.

1.1. I giudici di appello ritenevano che dalla documentazione acquisita agli atti emergesse in modo palese l’esistenza di un rapporto commerciale con prestazioni corrispettive, riconducibile al modello dei contratti di intermediazione di cui i diritti di negoziazione costituivano il corrispettivo versato delle concessionarie di pubblicità ai centri media, precisando che l’amministrazione finanziaria non aveva fornito alcun elemento concreto e credibile per smentire tale ipotesi ricostruttiva, fatta eccezione per la circostanza, del tutto irrilevante, della mancata stipulazione per iscritto degli accordi intercorsi tra le parti.

2. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione sulla base di un unico motivo, cui la società contribuente replica con controricorso e memorie illustrative ex art. 378 c.p.c..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con l’unico motivo proposto, la ricorrente deduce la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 2, comma 3, art. 3, comma 1, artt. 19 e 21,nonchè degli artt. 1362,1754 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

2. Sostiene che la Aegis Media Italia s.p.a. era obbligata contrattualmente soltanto nei confronti degli inserzionisti, con i quali aveva stipulato contratti di mandato, con o senza rappresentanza, e non già nei confronti delle società concessionarie della pubblicità (nel caso di specie, la P.R.S. Stampa s.r.l.) nei confronti delle quali gli accordi non contemplavano alcun vincolo per la Aegis Media Italia s.p.a. al procacciamento di affari, limitandosi ad indicare le percentuali e l’ammontare indicativo di quanto sarebbe stato corrisposto alla predetta società al maturare di un determinato volume di affari realizzati.

2.1. Precisa, inoltre, che l’assenza di vincoli contrattuali era stata, peraltro, ammessa dalla stessa Aegis secondo cui “il riconoscimento dei premi impegnativa non è in funzione di alcuna attività da parte dei centri media Aegis nel senso che non vi è alcuna assunzione di obblighi da entrambe le parti”, che il richiamo operato dalla Commissione di appello al contratto di mediazione di cui all’art. 1754 c.c., era errato, nella specie difettando l’assenza di vincolo del mediatore con una delle parti, e che spettava alla società contribuente, che ha invocato il diritto di detrazione dell’iva assolta, provare che ricorrevano i presupposti per fruirne, in particolare quale fosse la prestazione a fronte della quale erano stati corrisposti i “premi impegnativa”, che, diversamente da quanto sostenuto dalla CTR, andavano considerati cessioni gratuite di denaro, come tali fuori campo IVA.

3. Il motivo è fondato e va accolto.

4. Quello che è in contestazione nella fattispecie qui vagliata è il diritto – vantato dalla società contribuente, ma negato dall’amministrazione finanziaria – alla detrazione dell’IVA di cui alle fatture emesse dal centro media (Aegis Media Italia s.p.a.) negli anni di imposta in verifica per le somme versate a favore della medesima dalla società concessionaria della pubblicità a titolo di premio, c.d. “premio impegnativa” od overcommission.

4.1. Al riguardo occorre premettere che, poichè la detrazione concerne l’imposta assolta in quanto dovuta, è ovvio che non è possibile esercitare il diritto di detrazione allorquando non ne esistono i presupposti, per impossibilità giuridica del suo oggetto. E se da un lato questa Corte (vedi Cass. 5 settembre 2014, n. 18764) ha sottolineato che è di per sè irrilevante la circostanza che sia stato corrisposto un tributo, in quanto il contribuente ha l’obbligo di corrispondere l’imposta prevista dalla legge e non quella scelta in base a considerazioni soggettive, dall’altro la Corte di giustizia ha precisato che i principi di neutralità fiscale, di proporzionalità e del legittimo affidamento rinvenibili nel sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, devono essere interpretati nel senso che non ostano a che il destinatario di una fattura si veda negare il diritto a detrarre l’imposta sul valore aggiunto a monte a causa dell’assenza di un’operazione imponibile effettiva, e ciò al fine di eliminare alla radice il rischio di perdita di gettito fiscale; nè tali principi ostano ad una valutazione differente della necessità della effettiva sussistenza di una cessione di beni o di una prestazione di servizi per quanto riguarda l’emittente della fattura ed il destinatario di questa (Corte giust. 31 gennaio 2013, causa C-643/11, LVK-56 EOOD, e 31 gennaio 2013, causa C-642/11, Stroy trans EOOD; in termini, Cass. n. 15686 del 2017).

4.2. La risposa al quesito che a questo punto si pone, e cioè quand’è che un’operazione può considerarsi imponibile, può essere data solo all’esito di un’attività ermeneutica delle disposizioni dettate in materia, principiando da quelle rinvenibili nella Sesta Direttiva (77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, e succ. modif.) che all’art. 2, paragrafo 1, lett. c), stabilisce che “sono soggette all’imposta sul valore aggiunto: 1. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale”, e all’art. 6, paragrafo 1, che “si considera “prestazioni di servizi” ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell’art. 5″.

4.3. La prima considerazione da fare è che l’utilizzo del lemma descrittivo di “operazione” utilizzato dal Legislatore unionale per definire le “prestazioni di servizi”, ha indotto la Corte di giustizia a sostenere che il criterio fondamentale per l’applicazione del sistema comune dell’iva, destinato a prevalere anche sul testo dei contratti, è “la valutazione della realtà economica e commerciale”, precisando che “dato che la situazione contrattuale riflette, di norma, l’effettività economica e commerciale delle operazioni, ed allo scopo di rispettare le esigenze di certezza del diritto, le clausole contrattuali rilevanti costituiscono un elemento da prendere in considerazione quando occorre identificare il prestatore e il destinatario nell’ambito di un’operazione di “prestazione di servizi” ai sensi dell’art. 2, punto 1 e art. 6, paragrafo 1, della sesta direttiva” (cfr. Corte giust., sentenza 20 giugno 2014, causa C-653/11, Commissioners Her Majesty’s Revenue and Customs c. Newey, punti 42 e 43, sentenza 7 ottobre 2010, Loyalty Management UK e Baxi Group, C-53/09 e C55/09, nonchè la giurisprudenza ivi citata).

4.4. La seconda considerazione va fatta con riferimento al concetto di “onerosità”, la Corte di giustizia avendo sul punto precisato che “la possibilità di qualificare una prestazione di servizi come operazione a titolo oneroso presuppone unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra tale prestazione e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo (…). Tale nesso diretto esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario (Corte giustizia, 26/09/2013, Serebtyannay vek, C-283/12, punto 37 e giurisprudenza ivi citata; v. anche Corte giust., 10/06/2014, causa C653/11, Commissioners Her Majesty’s Revenue and Customs c. Newey, punto 40).

5. Questa nozione di prestazione di servizi, in cui l’assoggettabilità all’imposta sul valore aggiunto (con conseguente insorgenza del diritto a detrazione) è subordinata all’esistenza di prestazioni sinallagmatiche caratterizzanti il rapporto giuridico tra i soggetti coinvolti nell’operazione, si rinviene anche nel diritto interno, “giacchè secondo il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, “costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da…”. La prospettiva della “realtà economica e commerciale” induce dunque ad aver riguardo precipuo all’operazione, ma comporta comunque la necessità dell’esistenza del nesso corrispettivo tra prestazione e compenso (sulla necessaria sinallagmaticità delle prestazioni di servizi, per la loro imponibilità ai fini dell’iva, vedi Cass., sez. un., 15 marzo 2016, n. 5078)” (cfr. Cass. n. 14407 e n. 15683 del 2017).

5.1. Orbene, come efficacemente osservato da questa Corte (Cass. nn. 14406 e 14407 nonchè nn. 15681, 15682, 15683, 15684 e 15685 del 2017), “risalta dunque, anche in questa prospettiva, la forza qualificante della corrispettività e non della mera onerosità, che si traduce nella correlatività assicurata dallo scambio; scambio, che, ai fini dell’iva, non necessariamente dev’essere lucrativo, essendo indifferente il risultato dell’operazione economica (Corte giust. 22 giugno 2016, causa C-267/15, Gemeente Woerden, punto 40, a proposito della pattuizione di un prezzo inferiore ai costi sostenuti). Lo scambio pretende: a.- la configurabilità di un rapporto giuridico da cui scaturiscano le attribuzioni patrimoniali; b.- la reciprocità delle attribuzioni, data dalla sussistenza di un nesso diretto tra il servizio fornito al destinatario ed il compenso da costui corrisposto. Giova rimarcare che il fatto generatore dell’iva e, dunque, l’insorgenza della correlativa imponibilità vanno identificati con la materiale esecuzione della prestazione, di modo che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 3, a norma del quale “le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo”, va inteso nel senso che il conseguimento del compenso coincide non con l’evento generatore del tributo, bensì, per esigenze di semplificazione funzionali alla riscossione, soltanto con la sua condizione di esigibilità, estremo limite temporale per l’adempimento dell’obbligo di fatturazione (Cass., sez. un., 21 aprile 2016, n. 8059). Posto che il pagamento del corrispettivo non è essenziale al riscontro del carattere oneroso che l’operazione deve assumere per costituire presupposto dell’imposta, è alla fase esecutiva del rapporto giuridico che bisogna aver riguardo. Occorre quindi non soltanto la prova che da tale rapporto siano originate le attribuzioni reciproche, ma anche che il compenso sia convenuto come “corrispettivo di un servizio individualizzabile fornito nell’ambito di un siffatto rapporto giuridico” (così Corte giust. 18 gennaio 2017, causa C-37/16, Minister Finansow c. Stowarzyszenie Artystow Wykonawcow Utworow Muzycznych i Siowno-Muzycznych SAWP (SAWP), punto 27)”.

“Di contro, il carattere incerto della stessa esistenza di un compenso a fronte del singolo, individuabile servizio spezza il nesso diretto che tra essi deve sussistere, necessario per l’assoggettabilità ad iva della prestazione di servizi (v., per analogia, sentenze 3 marzo 1994, Tolsma, causa C-16/93, punto 19, e 27 settembre 2001, Cibo Participations, causa C-16/00). Occorre, per conseguenza, che ogni prestazione sia fronteggiata da un corrispettivo diretto ad essa interrelato (vedi Corte giust. 10 novembre 2016, causa C-432/15, Bastovà, a proposito della messa a disposizione di cavalli per la partecipazione a gare ippiche, secondo cui tale messa a disposizione è presupposto impositivo dell’iva soltanto se sia di per sè compensata, indipendentemente dal conseguimento di premi); in mancanza di tale interrelazione, in cui si risolve lo scambio, non vi è base imponibile e tali prestazioni non sono, quindi, soggette all’Iva (tra varie, Corte giust. 11 giugno 2016, causa C-11/15, Cesky’ rozhlas, punto 20)”.

6. Applicati detti principi al caso in esame, deve prevenirsi alla conclusione che nella fattispecie non sussiste il presupposto impositivo individuato dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 1, in una prestazione di servizio “verso corrispettivo” dipendente da un contratto od altro titolo idoneo a vincolare obbligatoriamente le parti: all’obbligazione unilaterale di corrispondere un “premio”, assunta dalla società concessionaria per la pubblicità alla condizione del verificarsi di un evento futuro ed incerto (ovvero, il raggiungimento di un fatturato superiore ad un ammontare determinato), infatti, non corrisponde alcuna assunzione di un’obbligazione di facere (o comunque avente ad oggetto una prestazione di servizi) a carico del soggetto destinatario del premio (ovvero, il centro media), restando questo del tutto libero di attivarsi o meno per conseguirlo, posto che la mancata realizzazione del risultato o il mancato procacciamento di clienti o, ancora, il mancato svolgimento dell’attività di intermediazione non integrava a carico di Aegis Media Italia s.p.a. una responsabilità per inadempimento contrattuale (Cass. n. 24510, n. 24789 del 2015; Cass. n. 17021 del 2014).

6.1. Il negozio intercorso tra le parti, più specificamente, deve essere qualificato come proposta contrattuale con obbligazioni a carico di una sola parte, sottoposta alla condizione sospensiva dell’avveramento dell’evento indicato (realizzazione di un determinato fatturato), non ostandovi la nullità prevista dall’art. 1355 c.c., concernente l’apposizione della condizione sospensiva meramente potestativa, perchè il verificarsi dell’evento non è rimesso alla volontà “mera” di una delle parti contraenti, ma è rimesso ad un soggetto (il destinatario della proposta) che non riveste attualmente, al momento della ricezione della proposta irrevocabile ex art. 1333 c.c., la qualità di parte contraente-obbligata all’adempimento di una prestazione, ma soltanto quella di oblato, cui è rimessa la scelta di impedire la conclusione del contratto unilaterale mediante comunicazione del proprio rifiuto ai sensi della citata disposizione civilistica.

6.2. In buona sostanza, quello in esame deve essere qualificato un contratto atipico non sinallagmatico che neppure in conseguenza dell’avveramento dell’evento si trasforma in un contratto a prestazioni corrispettive a titolo oneroso, in quanto il risultato del raggiungimento di un determinato fatturato mediante l’attività svolta dal centro media è stato dedotto in contratto come condizione e non come obbligazione.

6.3. Il premio, pertanto, non può essere qualificato come “corrispettivo” ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 1, e va piuttosto configurato come mera cessione di denaro, non assoggettabile ad IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a), del citato decreto.

6.4. A quanto detto deve, da ultimo, aggiungersi che l’operazione qui in esame neppure può essere ricompresa tra quelle “prestazioni di servizi a titolo gratuito” che l’art. 6, paragrafo 2, lett. b), della Sesta Direttiva assimila alle prestazioni di servizio a titolo oneroso, richiedendo la norma che le prestazioni siano “effettuate dal soggetto passivo per il proprio uso privato o ad uso del suo personale o, più generalmente, per fini estranei alla sua impresa”, che sono circostante qui insussistenti.

7. Alla stregua delle complessive argomentazioni svolte, emerge con chiarezza l’erroneità della tesi sostenuta dalla CTR, di cui si è detto al punto 1.1. della narrativa. Infatti, dagli atti di causa non si desume alcun elemento che dimostri la stipula di un accordo contrattuale sinallagmatico tra le due società e la motivazione adottata dalla CTR muove dal presupposto indimostrato che i centri media svolgano un servizio di procacciamento di clientela dietro corrispettivo, nell’ambito dello schema contrattuale sinallagmatico, propugnando un’interpretazione dei rapporti contrattuali delle parti, riguardo alle norme tributarie, che assume carattere puramente tautologico. Peraltro, il giudice d’appello non ha adeguatamente apprezzato le dichiarazioni rese dal funzionario della Aegis Media Italia s.p.a. il quale escluse che la stessa società fosse obbligata nei confronti della società contribuente, attribuendo erroneamente rilevanza probatoria a documenti di natura non contrattuale.

8. In estrema sintesi, quindi, in accoglimento del motivo di ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, che rivaluterà la vicenda processuale alla stregua dei suesposti principi e provvederà anche alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

 

accoglie il motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 6 marzo 2017.

Depositato in Cancelleria il 4 agosto 2017

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