Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19556 del 04/08/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 04/08/2017, (ud. 06/03/2017, dep.04/08/2017),  n. 19556

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. CAIAZZO Rosario – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. TEDESCO Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 14194/2012 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi 12, presso 12, l’Avvocatura

Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

IGP Decaux S.p.A., rappresentata e difesa dagli avv. Giuseppe

Cacciato, con domicilio eletto in Roma, via Marocco 18, presso lo

studio dell’avv. Trivoli & Associati;

– controricorrente –

e sul ricorso iscritto al n. 14194/2012 R.G. proposto da:

IGP Decaux S.p.A., rappresentata e difesa dagli avv. Giuseppe

Cacciato, con domicilio eletto in Roma, via Marocco 18, presso lo

studio dell’avv. Trivoli & Associati;

– ricorrente incidentale –

contro

Agenzia delle Entrate;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia n. 119/34/11, depositata il 21 novembre 2011.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 6 marzo 2017 dal

Consigliere Giuseppe Tedesco;

uditi gli Avv. Paolo Gentili per l’avvocatura generale dello Stato e

Giuseppe Cacciato per la s.p.a.;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale Dott. SOLDI Anna Maria, che ha concluso chiedendo

l’accoglimento del ricorso principael e l’inammissibilità del

ricorso incidentale.

Fatto

FATTI DI CAUSA

In esito a verifica condotta nei confronti della Aegis Media S.p.A., i verbalizzanti hanno riscontrato che questa società emetteva nei confronti delle società concessionarie di spazi pubblicitari, tra le quali la IGP Decaux S.p.A” fatture aventi come oggetto “premi impegnativa”, che assoggettava ad Iva con l’aliquota del 20% ed a ritenuta fiscale a titolo di Ires, prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 25. Di rimando, le società concessionarie, e quindi anche la IGP Decaux S.p.A., ricevute le fatture, le contabilizzavano, detraendo gli importi dell’Iva. L’Ufficio ha qualificato i “premi impegnativa” come cessioni di danaro a titolo gratuito, in quanto tali non assoggettabili ad Iva ed ha per conseguenza rettificato la relativa dichiarazione per l’anno 2004 presentata dall’odierna controricorrente, con recupero a tassazione dell’importo assunto come indebitamente detratto.

La IGP Decaux S.p.A. ha impugnato il relativo avviso di accertamento, ottenendone l’annullamento dalla Commissione tributaria provinciale, con sentenza poi confermata da quella regionale, sulla base del rilievo che i premi impegnativa, erogati dalla ricorrente in favore della Aegis costituiva il corrispettivo di un contratto di intermediazione e, conseguentemente, rifletteva non una dazione a titolo liberale, ma una operazione imponibile, con il correlativo diritto della concessionaria di detrarre l’imposta versata su quanto pagato per tale titolo.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 2, comma 3, art. 3, comma 1 e art. 19 e dell’art. 2967 c.c..

La controversia fra l’amministrazione e il contribuente è sorta in dipendenza di fatture emesse con addebito dell’imposta in riferimento a premi impegnativa. La lite si riferisce al diritto di detrazione spettante al destinatario del documento, negato dal Fisco, perchè sulla base della documentazione reperita nel corso della verifica e delle informazioni acquisita, era risultato che si trattava di cessioni di denaro a titolo gratuito cui non corrispondeva alcuna obbligazione contrattuale. Posto che compete senz’altro a chi assume di avere diritto a detrarre l’imposta assolta l’onere di dimostrare a fronte del quale il corrispettivo è stato versato (al fine di verificare che la transazione risulti contenuta nell’ambito di applicazione del regime Iva), la Ctr non aveva fatto corretta applicazione di tale principio, perchè aveva riconosciuto l’imponibilità della operazione, prescindendo da tale prova.

Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, costituito dal carattere oneroso del rapporto ai fini della applicazione del regime Iva.

Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 2, comma 3, art. 3, comma 1, nonchè degli artt. 1362 e 2697 c.c..

E’ oggetto di censura la qualificazione del rapporto quale negozio oneroso a prestazioni corrispettive, non esistendo una obbligazione di fare non fare o permettere cui il Centro Media fosse obbligato nei confronti della concessionaria, in quanto a) il Centro Media agiva solo su mandato del cliente inserzionista utilizzatore della pubblicità e non su richiesta dell’impresa concessionaria; b) non esisteva la prestazione di un servizio nei confronti della del concessionario, in quanto il Centro Media facilitava solo l’incontro tra la domanda de cliente inserzionista ed offerta del concessionario; c) non vi era la corresponsione di un corrispettivo, non essendovi prestazione, ma solo un premio, erogato discrezionalmente senza obbligo contrattuale per il vantaggio conseguito dall’impresa concessionaria della pubblicità.

2. Fra i motivi di ricorso è prioritario l’esame del terzo motivo, con il quale si censura la sentenza per avere riconosciuto la detrazione dell’Iva pagata sui “premi impegnativa” in esito a una ricostruzione inadeguata della fattispecie negoziale, nella quale erano assenti gli elementi essenziali per potersene riconoscere la rilevanza ai fini del tributo.

Il motivo è fondato. L’applicabilità dell’Iva presuppone la sussistenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive intercorrente tra il soggetto erogante e il soggetto beneficiario, nell’ambito del quale la somma versata assume carattere di corrispettivo per una cessione di beni o di una prestazione di servizi. In ambito Iva l’onerosità si identifica con la reciprocità delle prestazioni, sicchè rimangono fuori dal campo di applicazione dell’imposta quei i casi in cui, a fronte del versamento, non è richiesta al destinatario una specifica prestazione nei confronti dell’erogante: in questo caso l’erogazione delle stesse somme si traduce nella messa a disposizione di fondi priva di rilevanza ai fini del tributo.

Il discrimen è stato oggetto di una pluralità di interventi da parte della Corte di Giustizia, la quale ha chiarito che ai fini del riconoscimento della rilevanza Iva della messa a disposizione di una somma versata occorre individuare “un nesso diretto tra il servizio reso e il controvalore ricevuto, ove le somme costituiscano l’effettivo corrispettivo di un servizio individuabile fornito nell’ambito di un rapporto giuridico caratterizzate da prestazioni sinallagmatiche” (Corte di Giustizia C-277/05). In mancanza di tale interrelazione, in cui si risolve lo scambio, non vi è base imponibile e tali prestazioni non sono, quindi, soggette all’Iva. Così, sul tema della tassazione delle sovvenzioni di funzionamento che coprono una quota dei costi si esercizio, la Corte di Giustizia (sentenza C-184/00) ha ritenuto che tali sovvenzioni hanno praticamente sempre influenza sul costo dei beni ceduti o dei servizi forniti dall’organismo sovvenzionato, in quanto potrà normalmente farlo a prezzi che non potrebbe praticare se dovesse nel contempo ripercuotere i suoi costi e realizzare gli utili. Tuttavia, secondo la Corte di Giustizia, “il solo fatto che una sovvenzione possa avere influenza sul prezzo dei beni ceduti o dei servizi forniti dall’organismo sovvenzionato non è sufficiente a rendere tale sovvenzione imponibile. Perchè la sovvenzione sia direttamente connessa con il prezzo di tali operazioni, ai sensi dell’art. 11, parte A della sesta direttiva è importante inoltre (…) che essa sia specificamente versata all’organismo sovvenzionato affinchè fornisca un bene o presti un servizio determinato. Solo in questo caso la sovvenzione può essere considerata un corrispettivo della fornitura di un bene o della prestazione di un servizio ed è pertanto imponibile”.

Secondo la Corte di Giustizia, al fine della imponibilità, occorre il riscontro di un legame diretto e immediato fra la dazione della somma e una prestazione o un complesso di prestazioni suscettibili di generare il diritto a quel compenso già nel momento della loro materiale esecuzione, se è vero che proprio la materiale esecuzione identifica il fatto generatore dell’Iva e, dunque, l’insorgenza della correlativa imponibilità di modo che del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 3, a norma del quale “le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo”, va inteso nel senso che il conseguimento del compenso coincide non con l’evento generatore del tributo, bensì, per esigenze di semplificazione funzionali alla riscossione, soltanto con la sua condizione di esigibilità, estremo limite temporale per l’adempimento dell’obbligo di fatturazione (Cass., S.U., n. 8059/2016).

Questa Suprema Corte, in fattispecie analoga a quella presente, ha chiarito che la configurabilità del “legame e diretto e immediato” a cui allude la Corte di Giustizia implica che la prestazione a cui riferire il compenso sia “individualizzabile”, non essendo sufficiente l’astratta possibilità di istituire una relazione tra il compenso ed un coacervo di prestazioni “individualizzabili” soltanto per la loro idoneità a raggiungere il fatturato minimo che fa scattare la maturazione del compenso (Cass. n. 14406/2017).

Al contrario l’esistenza di tale legame diretto fra il pagamento del premio e una prestazione “autonoma e individuabile” non emerge dalla sentenza, che ha ritenuto la rilevanza Iva dell’operazione senza identificare uno “scopo” del pagamento nel senso chiarito dalla Corte di Giustizia, quale corrispettivo specificamente correlato a una determinata prestazione reso dal Centro Media a favore della concessionaria.

La causa deve essere pertanto restituita al giudice di merito, in funzione di giudice di rinvio, per un nuovo esame delle censure proposte con l’atto di appello.

Gli altri motivi sono assorbiti.

3. Con l’unico motivo del ricorso incidentale si deduce la nullità della sentenza per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56,comma 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 3.

La sentenza è censurata là dove non ha accolto l’eccezione della contribuente, di nullità dell’avviso di accertamento per la mancata allegazione del processo verbale di constatazione che documentava la verifica fiscale eseguita presso Aegis Media, all’origine dell’accertamento compiuto nei confronti della concessionaria e in riferimento al quale l’avviso di accertamento motivava per relationem; essendovi anzi una doppia relatio poichè l’atto impositivo motivava per relationem sia al processo verbale di constatazione nei confronti della concessionaria e alla verifica fiscale effettuata nei confronti di Aegis Media. Secondo i giudici d’appello la motivazione dell’avviso di accertamento, al di là dalla mancata allegazione degli atti richiamati, consentiva “alla ricorrente di conoscere le argomentazioni in modo esaustivo”.

Il motivo è infondato. Gli avvisi di accertamento possono essere motivati per relationem richiamando altri atti. La L. n. 212 del 2000, art. 7, prevede che l’atto richiamato deve essere allegato, ma nelle singole leggi di imposta si ammette che l’atto richiamato possa non essere allegato, se l’avviso di accertamento ne riproduce il contenuto essenziale (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42; D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, comma 5).

Questa Suprema corte ha più occasioni chiarito che l’onere di allegazione e riproduzione non riguarda gli atti che sono già nella sfera di conoscenza del contribuente, tenendo presente che tale presupposto deve considerarsi in re ipsa quando il riferimento attiene a verbali di ispezione o verifica redatti alla presenza del contribuente, o a lui comunicati o notificati nei modi di legge” (Cass. n. 7360/2011; Cass. n. 9913/2008; Cass. 2462/2007).

E’ stato anche precisato che: “In tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso (L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7) va inteso in necessaria correlazione con la finalità “integrativa” delle ragioni che, per l’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone la L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, comma 3: il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell’atto impositivo e sol perchè ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore “narrativo”), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo) sia già riportato nell’atto noto. Pertanto, in caso di impugnazione dell’avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti cui l’atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell’atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione” (Cass. n. 26683/2009; conf. Cass. n. 2614/2016).

Una volta chiarito che non esiste una regola in base alla quale gli atti richiamati nella motivazione dell’avviso di accertamento, qualora già non conosciuti dal contribuente, debbono per ciò solo essere allegati all’avviso di accertamento ovvero in questo riprodotti nel loro contenuto essenziale, consegue che la valutazione compiuta dalla Ctr è immune da censure sotto questo profilo, per cui la sentenza avrebbe dovuto essere semmai censurata per vizio di motivazione, per avere ritenuto sufficiente la motivazione dell’avviso di accertamento nonostante la mancata allegazione del diverso verbale della verifica eseguita presso Aegis Media.

4. Il ricorso incidentale va pertanto dichiarato inammissibile, mentre la sentenza va cassata in relazione al motivo del ricorso principale accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione, che provvederà a nuovo esame attenendosi al principio di cui sopra.

PQM

 

accoglie il terzo motivo di ricorso principale; dichiara assorbiti gli altri motivi; dichiara inammissibile il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata; rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 6 marzo 2017.

Depositato in Cancelleria il 4 agosto 2017

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