Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19536 del 30/09/2016

Cassazione civile sez. trib., 30/09/2016, (ud. 12/09/2016, dep. 30/09/2016), n.19536

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. TIRELLI Francesco – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – rel. Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 25974-2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

EUROCOM DISTRIBUZIONE SPA, in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA CORSO VITTORIO EMANUELE

II 18, presso lo STUDIO GREZ ASSOCIATI, rappresentato e difeso

dall’avvocato PAOLO BASSANO giusta delega a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 192/2009 della COMM.TRIB.REG. di ANCONA,

depositata il 06/08/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

12/09/2016 dal Consigliere Dott. ENRICO SCODITTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato MARCHINI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato PAFUNDI per delega

dell’Avvocato BASSANO che ha chiesto il rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Nei confronti della società Eurocom Distribuzione s.p.a. venne emesso avviso di accertamento ai fini IRPEG, IRAP e IVA relativamente all’anno 2003 in rettifica della dichiarazione per indeducibilità di spese e violazioni nel campo IVA, oltre la sanzione per omessa autofatturazione della prestazione resa da B.V.. La CTP accolse parzialmente il ricorso della contribuente. L’appello dell’Ufficio venne disatteso dalla Commissione Tributaria Regionale delle Marche sulla base della seguente motivazione in ordine ai singoli rilievi contenuti nell’atto impositivo.

Con riferimento ai punti 3 e 6.a ritiene la CTR che “le fatture della società Free Shop, in quanto riferite a prestazioni risultanti dai verbali del consiglio di amministrazione della società appellata, rientrino nel concetto di inerenza di cui sopra e, pertanto, siano interamente deducibili. Con riferimento al punto 5: il collegio, dopo aver osservato che non esiste alcun obbligo inerente la registrazione del contratto di locazione, concorda con il primo giudice sulla circostanza che per l’anno 2003 le fatture di complessivi Euro 50.000, oltre IVA, emesse per il quadrimestre settembre-dicembre 2003, rappresentano costi derivanti dal contratto stipulato il 15.09.2003, e quindi legittimamente considerati componenti negativi dell’esercizio”. Con riferimento al punto 6.b, osserva la CTR, relativamente alla contestata violazione delle norme che disciplinano l’IVA circa i rapporti commerciali con imprenditore residente in San Marino, che ai fini della non imponibilità dell’IVA non tutti gli adempimenti elencati nel D.M. 24 dicembre 1993 sono condizionanti, potendosi ritenere che “l’omissione del codice identificativo del cliente sammarinese e l’assenza della marca e del bollo a secco dell’ufficio tributario sammarinese rappresentino una mera irregolarità di ordine formale e non sostanziale, tale da giustificare l’operato dell’Ufficio, dal momento che il contribuente ha fornito la prova dell’esistenza e dell’operatività delle ditte sammarinesi, attraverso la documentazione fotografica delle sedi, dei magazzini e dei mezzi di trasporto delle stesse e ha prodotto copia delle fatture regolarmente numerate e datate, riportanti l’indicazione della ditta emittente e di quella destinataria corredate dalle bolle di accompagnamento e dai bonifici bancari attestanti l’avvenuto pagamento del corrispettivo; in una parola ha dimostrato che non si può addebitare al contribuente di aver posto in essere nella presente fattispecie scambi commerciali fittizi al fine dell’elusione dell’IVA….Con riferimento al punto 6.c: la suddetta precedente conclusione comporta, come bene hanno rilevato i primi giudici, anche il riconoscimento al contribuente da parte di questo collegio giudicante dei requisiti in capo allo stesso abilitanti a porre in essere gli acquisti in sospensione d’imposta. Con riferimento al punto 6.d: il collegio condivide il pensiero del giudice di prime cure secondo cui le prestazioni del signor B., tutte documentate da 15 ricevute regolarmente registrate in contabilità, non necessariamente debbono essere considerate come rese da un lavoratore autonomo non essendoci la prova della loro sistematicità e frequenza”.

Ha proposto ricorso per cassazione sulla base di otto motivi l’Agenzia delle Entrate. Resiste con controricorso la contribuente, che ha presentato anche memoria.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si denuncia violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 54, art. 17 direttiva n. 77/388/CEE, artt. 167 e 168 direttiva 2006/112/CE, D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 4, 5 e 25, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3. Osserva la ricorrente, con riferimento ai rilievi 3 e 6, che l’imputazione di un costo alla base imponibile è subordinata alla sussistenza del requisito di inerenza e che è consentito all’Ufficio contestare finanche la congruità e/o eccessività dei costi dichiarati dal contribuente.

Il motivo è fondato. In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d’impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, tanto nella disciplina del D.P.R. n. 597 del 1973 e del D.P.R. n. 598 del 1973, che del D.P.R. n. 917 del 1986, incombe al contribuente; inoltre, poichè nei poteri dell’amministrazione finanziaria in sede di accertamento rientra la valutazione della congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, con negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa, l’onere della prova dell’inerenza dei costi, gravante sul contribuente, ha ad oggetto anche la congruità dei medesimi (Cass. 25 febbraio 2010, n. 4554; 30 dicembre 2010, n. 26480). Il giudice tributario, limitandosi a fondare l’inerenza del costo sul mero collegamento all’attività produttiva (le fatture sarebbero rilevanti per il sol fatto di risultare dai verbali del consiglio di amministrazione della contribuente), contraddice il detto principio di diritto nella parte in cui consente all’Ufficio di contestare la congruità del costo medesimo, addossando sul contribuente il relativo onere della prova.

Con il secondo motivo si denuncia motivazione insufficiente ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5. Osserva la ricorrente, con riferimento ai rilievi 3 e 6, che nel verbale del consiglio di amministrazione, cui la CTR aveva dato valore dirimente, risultava indicato un costo per il servizio di Euro 95.000 annuali e che invece risultavano dedotti costi per complessivi Euro 189.992,00, quasi doppi rispetto a quelli indicati nel predetto verbale. Aggiunge che la CTR non ha valutato che le fatture recavano semplicemente la dicitura “servizi e consulenza commerciale” e che B.L.M. era amministratore sia della contribuente che di Free Shop s.p.a.

Il motivo è fondato. Il costo in questione è stato reputato inerente sulla base delle risultanze del verbale del consiglio di amministrazione della società contribuente. Nel rispetto del principio di autosufficienza, precisando la sede processuale ove risulta depositato il relativo documento, la ricorrente ha dedotto che nel verbale in questione i costi imputabili ai servizi resi da Free Shop ammonterebbero a Euro 95.000 annuali, mentre l’importo recuperato a tassazione è pari ad Euro 189.992,00. Sulla base di tale discordanza di dati non si comprende come il giudice di merito abbia potuto reputare inerenti i costi posti a base della ripresa fiscale nell’ammontare indicato. Sul punto la motivazione non dà contezza del procedimento logico seguito per la decisione, sicchè appare gravemente lacunosa.

Con il terzo motivo si denuncia motivazione insufficiente ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5. Osserva la ricorrente, con riferimento al rilievo n. 5 relativo ai costi del contratto di locazione, che l’accertamento si fondava sulla contestazione di inerenza in ragione dell’eccessività rispetto ai canoni corrisposti nell’anno 2004 e che nell’originario ricorso della contribuente si era evidenziato che, trattandosi di canoni regolarmente fatturati e corrisposti, l’Ufficio non aveva titolo per sindacare le scelte imprenditoriali, laddove l’onere della prova incombente sul contribuente circa l’inerenza doveva avere ad oggetto anche la congruità del costo.

Il motivo è fondato. La censura è indirizzata alla decisione impugnata per non aver considerato l’eccessività del canone rispetto a quello corrisposto nel 2004, oltre l’identità della compagine delle due società, mentre per il resto si solleva una critica a quanto dedotto dalla contribuente nell’originario ricorso. Nell’atto di appello, secondo quanto risultante dall’esposizione dei fatti di causa contenuta in ricorso, emerge che, stante la situazione di conflitto di interessi esistente per il fatto che B.L.M. era amministratore di entrambe le società parti del contratto di locazione, era stato stipulato un nuovo contratto nel 2004 con riduzione del canone. La circostanza della divergenza fra il canone del 2003 e quello del 2004 risulta pretermessa dalla CTR nel senso che, dalla motivazione della decisione, non si comprende se nell’itinerario logico della decisione sia stata valutata la contestazione di eccessiva sproporzione nella misura del canone del 2003 rispetto a quello del 2004. La motivazione è così affetta della insufficienza denunciata.

Con il quarto motivo si denuncia violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 71, D.M. 24 dicembre 1993, artt. 3 e 4, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3. Osserva la ricorrente, con riferimento al rilievo n. 6.b, che ai fini dell’applicazione del regime di esenzione IVA devono essere osservati gli obblighi formali previsti dal citato d.m., fra i quali l’indicazione nella fattura del codice identificativo fiscale dell’acquirente di San Marino ed il possesso da parte dell’operatore italiano della fattura restituita dall’acquirente con l’applicazione della marca con le caratteristiche previste, debitamente perforata con l’indicazione della data, e munito di timbro a secco con lo stemma ufficiale sammarinese.

Il motivo è parzialmente fondato. Va premesso che, considerando l’esposizione del contenuto dell’atto di appello, oltre che del ricorso originario e della sentenza di primo grado, soddisfatto è il requisito di autosufficienza, contrariamente a quanto eccepito con il controricorso. Va altresì premesso che non sussiste il giudicato, eccepito dalla parte intimata, in ordine all’affermazione da parte della CTP della raggiunta prova dell’effettività delle operazioni sulla base della documentazione offerta dalla contribuente. La statuizione risulta impugnata proprio con la censura per la quale il d.m. non prevede ulteriori mezzi di prova idonei a vincere la presunzione di non avvenuta esportazione in assenza degli adempimenti previsti dal medesimo decreto.

Va richiamato il precedente costituito da Cass. 24 giugno 2015, n. 13035. Dopo avere rammentato che in base a Cass. n. 16450 e n. 16451 del 18 luglio 2014 le disposizioni di diritto interno devono essere lette alla luce del diritto dell’UE e, dunque, la non imponibilità non può essere condizionata all’esecuzione di adempimenti di natura esclusivamente formale, per cui vanno disapplicate le disposizioni nazionali che subordinano la non imponibilità dell’operazione di esportazione italo- sammarinese all’obbligo di registrazione mediante “presa nota a margine” nel registro IVA delle fatture di vendita o alla comunicazione delle operazioni mediante il cosiddetto modello Intral, afferma Cass. n. 13035 del 2015 che “a diversa conclusione si deve giungere, invece, riguardo alla mancanza nelle fatture restituite dall’acquirente sammarinese, a riprova del corretto perfezionamento dell’operazione di esportazione, del “timbro a secco circolare contenente intorno allo stemma ufficiale sammarinese la seguente dicitura “Rep. di San Marino – Uff. Tributario” prescritto dal D.M. 24 dicembre 1993, attuativo degli artt. 71 e 8 del decreto IVA, e dal presupposto accordo (scambio di lettere) italo-sammarinese. Com’è noto, in via generale, per beneficiare dell’esenzione prevista per le cessioni all’esportazione di cui all’art. 8 del decreto IVA, la destinazione della merce all’esportazione deve essere provata mediante documentazione doganale, ovvero vidimazione doganale sulla fattura o su un esemplare della bolla di accompagnamento o del documento di trasporto, oppure secondo modi e tempi previsti da appositi decreti ministeriali per le spedizioni postali, oppure mediante attestazioni di pubbliche amministrazioni del Paese di destinazione dell’avvenuta presentazione dei beni alle autorità competenti di quel Paese, mentre strumenti di origine privata, quale ad esempio la documentazione bancaria dell’avvenuto pagamento, non possono costituire prova idonea allo scopo. (Cassazione civile sez. trib., 05/12/2012, n. 21809). Ciò è ricavabile dalla disciplina doganale ai sensi del D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 346 (Cassazione civile sez. trib., 06/09/2013, n. 20487) e degli artt. 792, 793 e 795 del Regolamento CEE 2 luglio 1993, n. 2454 (Cassazione civile sez. trib., 18/02/2015, n. 3193). Pertanto la previsione del D.M. 24 dicembre 1993, secondo cui uno dei tre esemplari consegnati al cessionario sammarinese deve da questi essere restituito munito della marca con timbro a secco apposto dall’ufficio tributario di San Marino, tiene il posto, per le esportazioni dall’Italia verso quella Repubblica, della documentazione doganale e di quella assimilata ordinariamente prevista dalla normativa generale per assicurare la certezza e la incontrovertibilità delle esportazioni extracomunitarie mediante un’adeguata rappresentazione documentale”. L’affermazione del giudice tributario, secondo cui l’assenza della marca e del bollo a secco dell’ufficio tributario sammarinese rappresenta una mera irregolarità di ordine formale, è dunque errata sul piano giuridico.

Con riferimento alla mancata indicazione del codice identificativo del cliente sammarinese può viceversa riconoscersi la natura di adempimento esclusivamente formale, e ciò in coerenza a quanto affermato dalla giurisprudenza con riguardo alle “cessioni intracomunitarie”, introdotte dal D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito nella L. 29 ottobre 1993, n. 427: allo scopo di evitare doppie imposizioni e affinchè l’imposta sia pagata nello Stato della Comunità Europea nell’ambito del quale il bene è destinato al consumo, la non imponibilità dell’operazione ai sensi dell’art. 41 non è condizionata all’indicazione in fattura del codice identificativo del cessionario estero, atteso che la legge si limita a prescrivere, per il non assoggettamento ad imposta sul territorio italiano, che il detto cessionario estero intracomunitario abbia trasmesso al cedente il proprio numero di partita IVA, e cioè che quello si identifichi come soggetto passivo del tributo nel proprio Stato di residenza (art. 50, comma 1); è stata pertanto esclusa l’imponibilità delle operazioni di cessione per il solo fatto che la società cedente abbia omesso di indicare in fattura il codice identificativo del cessionario estero intracomunitario, atteso che la mancanza di tale adempimento non fa venir meno la possibilità d’inquadrare l’operazione a favore di operatori comunitari, laddove sia dimostrato che la stessa abbia avuto effettivamente luogo e che il destinatario di essa sia un operatore comunitario, incorrendosi, altrimenti, nel divieto di doppia imposizione (Cass. 28 maggio 2007, n. 12455; 27 settembre 2013, n. 22127; 20 novembre 2015, n. 23763). Alla dimostrazione dell’effettività dell’operazione nelle forme di legge provvede proprio la presenza della marca e del bollo a secco dell’ufficio tributario sammarinese.

In conclusione, il giudice tributario, affermando che la non imponibilità non può essere subordinata al dato formale della marca e del bollo a secco dell’ufficio tributario sammarinese ha violato il principio di diritto sopra richiamato.

Con il quinto motivo si denuncia in via subordinata motivazione insufficiente ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5. Osserva la ricorrente, con riferimento al rilievo n. 6.b, che la CTR non ha considerato che, come riconosciuto dal medesimo giudice tributario, gli obblighi formali mirano a dimostrare l’avvenuta esportazione dei beni e che alcun valore dirimente può essere assegnato alla circostanze valorizzate dalla CTR, non potendo dimostrare l’effettiva fuoriuscita dei beni dal territorio nazionale. Aggiunge che B.L.M. era all’epoca amministratore sia della società contribuente che della cessionaria Sat Elettronica s.a., che numerosi documenti di trasporto erano privi della sottoscrizione del destinatario e che due documenti di trasporto recavano la sottoscrizione dello stesso soggetto sia per Free Comunication s.r.l. che per Sat Elettronica, entrambe amministrate dal B..

L’accoglimento del precedente motivo determina l’assorbimento del motivo.

Con il sesto motivo si denuncia violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 2, e art. 71, L. n. 28 del 1997, art. 2, comma 2, D.M. 24 dicembre 1993, artt. 3 e 4, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente, con, riferimento al rilievo n. 6.c, che il riconoscimento da parte della CTR della qualità di esportatore è conseguente al riconoscimento delle cessioni effettuate nei confronti degli operatori economici ubicati in San Marino e che la qualità di esportatore presuppone l’osservanza degli obblighi formali previsti dal D.M. 24 dicembre 1993.

Il motivo è fondato. Il riconoscimento della facoltà di effettuare acquisti ed importazioni senza pagamento dell’imposta ai sensi della L. n. 28 del 1997, art. 2, comma 2, consegue, per il giudice tributario, alla non imponibilità ai fini IVA delle operazioni commerciali con operatori sammarinesi. Venendo meno il presupposto, alla stregua del ragionamento della CTR, viene meno anche ciò che ne è stata ritenuta la conseguenza.

Con il settimo motivo si denuncia in via subordinata motivazione insufficiente ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5. La ricorrente ripropone la censura di cui al motivo precedente richiamando le ragioni di censura contenute nel quinto motivo.

L’accoglimento del precedente motivo determina l’assorbimento del motivo.

Con l’ottavo motivo si denuncia motivazione insufficiente ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5. Osserva la ricorrente, con riferimento al rilievo n. 6.d, in base al quale era stata irrogata la sanzione per omessa autofatturazione, che la CTR non ha valutato che le prestazioni avvenivano con cadenza quasi mensile.

Il motivo è infondato. Al fine di adempiere l’obbligo della motivazione il giudice del merito non è tenuto a valutare singolarmente tutte le risultanze processuali e a confutare tutte le argomentazioni prospettate dalle parti essendo sufficiente che egli, dopo aver vagliato le une e le altre nel loro complesso, indichi gli elementi sui quali è fondato il proprio convincimento, dovendosi ritenere disattesi, per implicito, tutti gli altri rilievi e circostanze che, sebbene non siano menzionati specificamente, siano logicamente incompatibili con la decisione adottata (Cass. 1 ottobre 2002, n. 14075). La circostanza della cadenza “quasi mensile” può reputarsi valutata per implicito dal giudice di merito, potendo la valutazione in termini di mancanza di “sistematicità e frequenza” essere estesa anche alla cadenza quasi mensile, come affermato nel controricorso.

PQM

La Corte accoglie il primo, il secondo, il terzo, il quarto parzialmente e il sesto motivo del ricorso, con assorbimento del quinto e del settimo motivo, rigetta il quarto per la rimanente parte e l’ottavo motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale delle Marche, che provvederà anche sulle spese del giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 12 settembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 30 settembre 2016