Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1953 del 04/02/2015

Civile Sent. Sez. 5 Num. 1953 Anno 2015
Presidente: PICCININNI CARLO
Relatore: VELLA PAOLA

SENTENZA

sul ricorso 3245-2009 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI

12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO

STATO, che lo,rappresenta e difende;
– ricorrente contro

2014
3127

BERTOLOTTI SPA;
– intimatduNonché da:
BERTOLOTTI SPA in persona del Presidente del C.d.A.
Amministratore Delegato e legale rappresentante pro

Data pubblicazione: 04/02/2015

tempore, elettivamente domiciliato, in
CASTRO PRETORIO 122,
ANDREA

ROMA VIALE

presso lo studio dell’avvocato

RUSSO, che lq rappresenta e difende giusta

delega in calce;
– controricorrente incidentale contro

– intimato,

avverso la sentenza n. 102/2007 della

AGENZIA DELLE ENTRATE;
–

COMM.TRIB.REG.

di MILANO, depositata il 17/12/2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 14/10/2014 dal Consigliere Dott.

PAOLA

VELLA;

udito per il ricorrente l’Avvocato GUIDA che si
riporta;
udito per il controricorrente l’Avvocato RUSSO che si
riporta;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. ENNIO ATTILIO SEPE che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso principale / in subordine
n’

accoglimento per quanto di

Ile-t•C, 1 Q—A‘o
–

ragioneg, assorbimento\rin

subordine ?ccoglimento per quanto di ragione del
ricorso incidentale.

,

RITENUTO IN FATTO
Con avviso di accertamento notificato alla società Bertolotti S.p.A. in data
2.12.2004, a seguito di un controllo sostanziale della dichiarazione dei redditi per
l’anno di imposta 2001, l’Agenzia delle entrate recuperava a tassazione, a fini
Irpeg ed Iva, una serie di costi e spese ritenuti indeducibili: 1) C 278.677,73 per
costi non inerenti relativi a prestazioni di servizi (consulenze ed altro); 2) C
22.300,70 per costi non inerenti di rappresentanza, relativi a rimborsi spese in
favore degli agenti; 3) C 65.485,00 per costi relativi a convegni e meeting,

La Commissione tributaria provinciale di Milano accoglieva parzialmente il
ricorso proposto dal contribuente, confermando la sola ripresa n. 2).
Avverso la sentenza di primo grado proponevano appello principale l’Agenzia
delle entrate ed appello incidentale la società contribuente.
Con sentenza n. 102/19/07, la Commissione tributaria regionale della
Lombardia, dopo aver respinto le eccezioni di inammissibilità dell’appello
sollevate dalla contribuente (in particolare per mancanza di specificità dei
motivi), in parziale riforma della sentenza impugnata, rigettava l’appello
dell’amministrazione finanziaria sulla ripresa n. 1), relativa ai costi per servizi
ritenuti non inerenti, e lo accoglieva invece sulla ripresa n. 3), relativa ai costi di
rappresentanza per convegni e meeting, così come accoglieva l’appello
incidentale della contribuente sulla ripresa n. 2), relativa ai costi di
rappresentanza per rimborsi delle spese sostenute dagli agenti.
Per la cassazione della sentenza d’appello, depositata il 17.12.2007 e non
notificata, l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso notificato in data
27.1.2009, affidato a sei motivi.
L’intimata ha resistito con controricorso ed ha a sua volta proposto ricorso
incidentale, notificato il 7.3.2009, affidato a tre motivi.
CONSIDERATO IN DIRITTO
1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate deduce la nullità
della sentenza, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., per
violazione dell’art. 156, secondo comma,, cod. proc. civ., formulando il seguente
quesito di diritto: «Dica l’Ecc.ma Corte di Cassazione se sia nulla per insanabile
contrasto tra motivazione e dispositivo, e quindi per violazione dell’articolo 156
secondo comma cod. proc. civ. la sentenza di secondo grado che, come la
Commissione Tributaria Regionale di Milano nel caso di specie, dopo aver
affermato che “va innanzitutto confermata la ripresa sub 1) relativa ai costi non
inerenti per prestazioni di servizi per complessivi euro 278.677,73”, ha deciso
nel dispositivo disponendo la “conferma [del]l’annullamento della ripresa di cui al
punto 1 (costi per servizi)”».

ud. 14 ottobe 2014

n. 3245/09 RG.

ritenuti di rappresentanza e non di pubblicità.

1.1. Il motivo è infondato.
1.2. Dalla lettura integrale della sentenza risulta chiaramente che il giudice
d’appello ha inteso confermare – come si legge nel dispositivo – l’annullamento
della prima ripresa, già disposto dalla Commissione tributaria provinciale, e che
costituisce quindi un mero refuso l’affermazione (contenuta nel terzo capoverso
della motivazione) “va innanzitutto confermata la ripresa sub 1)”, piuttosto che
“va confermato l’annullamento della ripresa sub 1)”;

infatti, nel prosieguo del

medesimo capoverso la Commissione tributaria regionale spiega che “l’inerenza

contratti di fornitura dei servizi né la quantificazione delle prestazioni stesse,
richiamandosi sul punto le argomentazioni svolte nella sentenza impugnata”, in
tal modo riportando a coerenza il sens9A9gico della decisione.
1.3. Pertanto, a prescindere dall’incongruo richiamo alla violazione del solo
art. 156, secondo comma, cod. proc. civ. (che governa, in generale, il regime di
nullità dell’atto mancante dei requisiti indispensabili per il raggiungimento dello
scopo), e non anche dell’art. 132 cod. proc civ. (che disciplina in particolare i
requisiti della sentenza), può concludersi che la sentenza impugnata non sia
affetta da un “insanabile contrasto tra la motivazione e il dispositivo”, tale da
renderla nulla, in quanto il vizio di nullità ricorre solo quando, all’esito di una
lettura integrata di dispositivo e motivazione (cfr. Cass., sez. 5, sent. n. 26185
del 12 dicembre 2014), resti “impossibile individuare il contenuto sostanziale”
della sentenza, al punto che ogni eventuale intervento ermeneutico risulterebbe
esorbitante dal perimetro della correzione di errore materiale, di cui agli artt.
287 e ss. cod. proc. civ. (v. Cass, sez.,1.,_ tsént. n. 26064 del 10 dicembre 2014).
2. Con i motivi secondo, terzo, quarto e sesto, la ricorrente principale
censura la sentenza impugnata per contraddittoria e insufficiente motivazione
circa la non inerenza dei servizi dedotti dalla società contribuente (prima
ripresa), nonché per insufficiente motivazione circa la non inerenza di spese
relative ai rimborsi agli agenti della medesima società (seconda ripresa), in

del relativo costo non è contestata e che non è richiesta la data certa dei

relazione all’art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ.
2.1. Tutti i motivi suddetti sono inammissibili, in quanto privi del prescritto
“momento di sintesi”.
2.2. Alla sentenza impugnata, in quanto pubblicata nel periodo previsto dalla
disciplina transitoria di cui all’art. 58, comma 5, della L. 18 giugno 2009, n. 69
(2 marzo 2006 – 4 luglio 2009), si applica infatti l’abrogato art. 366-bis cod.
proc. civ., che per la corretta pronsigione del motivo riconducibile al n. 5)
dell’art. 360, primo comma, cod. proc. civ., richiede la formulazione di un
“momento di sintesi”, consistente in un apposito passaggio espositivo, distinto
ed autonomo (anche graficamente) rispetto allo svolgimento del motivo, tale da
ud. 14 ottobe 2014

n. 3245/09 R.G.

di

individuare chiaramente e sinteticamente il fatto controverso e decisivo per il
giudizio in riferimento al quale la motivazione si assume omessa, insufficiente o
contraddittoria, con specifica segnalazione delle ragioni per le quali la
motivazione risulta inidonea a giustificare la decisione (Cass. nn. 22404/14 e
20711/14; cfr. Cass. s.u. nn. 20603/07 e 11652/08; Cass. n. 27680/09).
3. Con il quinto mezzo viene dedotta la violazione dell’art. 1748 cod. civ. e
dell’art. 109, nuovo T.U.I.R., in relazipn.e. all’art. 360, primo comma, n. 3), cod.
proc. civ., sulla scorta del seguente quesito di diritto: «Dica l’Ecc.ma Corte di

D.P.R. n. 917/1986 la sentenza che, come la Commissione Tributaria Regionale
di Milano nel caso di specie, affermi che rimborsi di spese sostenute dagli agenti
della Società contribuente possano essere portati in detrazione da quest’ultima e
non dai singoli agenti».
3.1. Il motivo, così come formulato, va respinto perché inconferente.
3.2. Esso muove dal presupposto di fatto che si tratti di spese sostenute in
proprio degli agenti – per dedurne la violazione dell’art. 1748, ult.co ., cod. civ.
(laddove si esclude il diritto dell’agente al rimborso) e del principio di inerenza di
cui all’art. 109 T.U.I.R. -, quando invece il presupposto di fatto da cui muove il
giudice d’appello è che si tratti di “rimborsi di spese anticipate per conto della
preponente S.p.A. Bertolotti e non già di spese relative all’attività svolta dagli
agenti”, con la conseguenza che tali costi “debbono essere portati in detrazione
dalla società ricorrente e non dai singoli agenti”. Pertanto, la risposta al quesito
non avrebbe alcuna influenza sulla decisione in concreto assunta.
3.3. Inoltre, anche a prescindere dal profilo di inammissibilità del sesto
motivo sopra evidenziato, la correlata censura di insufficienza motivazionale, sul
medesimo punto, si incentra su un aspetto – «la sussistenza o meno di un
accordo tra la Società medesima ed i propri agenti, derogativo dell’ultimo comma
dell’art. 1748 cod. civ.» – non decisivo, proprio perché il giudice di seconde cure
non ha fondato la propria decisione sul preteso accordo in deroga, ma sulla
negazione, in radice, dell’esistenza di spese proprie degli agenti, nel presupposto
che quelle da essi (solo) anticipate fossero di diretta pertinenza della società
preponente, che aveva perciò diritto alla corrispondente detrazione.
4. Passando all’esame del ricorso incidentale, con il primo motivo la società
Bertolotti S.p.A. deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 53, primo
comma, D. Lgs. n. 546/92, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod.
proc. civ., formulando il seguente quesito di diritto:

«Dica l’Ecc.ma Corte di

Cassazione se sia o meno ammissibile, ‘ai sensi dell’art. 53 del D.Lgs. 546/92, il
ricorso in appello che si limiti a ripetere pedissequamente le argomentazioni già
svolte in sede di giudizio di primo grado e senza contenere alcuna specifica
ud. 14 ottobe 2014

n. 3245/09 RG.

Cassazione se violi l’art. 1748 cod. civ. e l’art. 109 (già articoli 75 e 98) del

censura avverso le argomentazioni ed i rilievi operati dalla sentenza di primo
grado volta ad incrinarne il fondamento logico-giuridico, tanto più ove la
sentenza di primo grado abbia deciso sulla base di un iter argomentativo e
valutativo in parte diverso da quello individuabile dalle argomentazioni adottate
dalla parte appellante in sede di primo grado e dallo stesso pedissequamente
riprodotte nel ricorso in appello».
4.1. li motivo è infondato.
4.2. Il primo comma dell’art. 53 del D.Lgs. n. 546/92 prescrive che il ricorso

corrispondentemente, l’art. 18, comma 3, D.Lgs. cit. sancisce l’inammissibilità
del ricorso ove detto presupposto “mence, rp,è assolutamente incerto”. Da tale
previsione, ritenuta funzionale alla delimitazione della materia del contendere nel
secondo grado di giudizio (Cass. n. 12589/04 e n. 8640/09) consegue
l’inammissibilità di un appello che si limiti a fare generico rinvio agli atti di
causa, in quanto ciò impedirebbe di circoscrivere la lite sulla quale il giudice di
seconde cure è chiamato a pronunciarsi (Cass. nn. 21816/06 e 20261/06).
4.3. Tuttavia, alla luce del carattere devolutivo pieno dell’appello – quale
mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di
primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito – si è
ritenuto che, nel processo tributario, assolve l’onere di specificità dei motivi di
impugnazione anche una riproposizione integrale delle ragioni del primo grado,
tale da investire nuovamente il giudice d’appello dell’intera materia del
contendere, ben potendo il dissensof4gila,parte soccombente investire la
decisione impugnata nella sua interezza (Cass. ord. nn. 22309/14, 14908/24;
sent. nn. 4784/11, 3064/12, 1853/14, 13180/14), a condizione, però che “ciò
determini una critica adeguata e specifica della decisione impugnata e consenta
al giudice del gravame di percepire con certezza il contenuto delle censure, in
riferimento alle statuizioni adottate dal primo giudice” (Cass. s.u., n. 28057/08).
C-/
4.4. In questa prospettiva siNe ffermato quindi che i motivi di appello – i quali
possono essere espressi in forma sintetica o concisa (Cass. n. 7761/13) ed
anche ricavarsi per implicito, purché in maniera univoca, dall’intero atto di
impugnazione considerato nel suo complesso (Cass. n. 11945/14) – integrano il
requisito della specificità quando “alle argomentazioni svolte nella sentenza
vengano contrapposte argomentazioni dell’appellante volte ad incrinare il
fondamento logico-giuridico delle prime’,„essendo necessario, “pur quando la
sentenza di primo grado sia censurata nella sua interezza, che le ragioni sulle
quali si fonda il gravame siano esposte con sufficiente grado di specificità, da
correlare, peraltro, con la motivazione della sentenza impugnata” (Cass. n.
23553/14, n. 10097/13, n. 8771/11, n. 9244/07), nel senso che “la specificità
od. 14 ottobe 2014

n. 3245/09 R.G.

in appello contenga, tra l’altro, “i motivi specifici dell’impugnazione”;

dei motivi di appello deve essere commisurata

alla

specificità della

motivazione” (Cass. n. 1651/14),
4.5. Il Collegio ritiene dunque di dare continuità all’orientamento per cui
l’indicazione dei motivi specifici dell’impugnazione, ai sensi dell’art. 53, D.Lgs. n.
•
546/92, non deve necessariamente consis. tere in una rigorosa e formalistica
enunciazione delle ragioni invocate a sostegno dell’appello, ma possa
sostanziarsi nella esposizione chiara ed univoca, per quanto sommaria, delle
ragioni per le quali viene chiesta la riforma della pronuncia di primo grado,

qualsivoglia critica alla decisione della sentenza appellata, sia pure svolta in
modo implicito, o mediante la ripropà- iikitié ‘delle argomentazioni disattese dal
primo giudice, in modo che esso assolva comunque alla funzione, propria
dell’appello, di sollecitare la revisione della sentenza impugnata (cfr. da ultimo
Cass. n. 21461/14 e n. 25331/14). Tra l’altro, questa Corte ha avuto occasione
di precisare che l’inammissibilità dell’appello per difetto di specificità dei motivi è
legittimamente dichiarata solo allorché l’incertezza investa l’intero contenuto
dell’atto, e non quando sia . r5d.ggbitè”1iídividuare uno o più motivi
sufficientemente identificati nei loro elementi essenziali (Cass. n. 25089/14 e n.
15701/12).
4.6. Nel caso di specie, il principio così declinato risulta rispettato. Dalla
lettura dell’atto di appello dell’amministrazione finanziaria – trascritto da pag. 42
a pag. 49 del ricorso incidentale – emerge infatti che i motivi di appello non
difettavano di specificità ed investiv ar

espressamente, specifici punti di

decisione della sentenza di primo grado (cfr. pag. 43, in merito al rilievo più
significativo sui costi per prestazioni di servizi), sicchè appare corretta la
valutazione della Commissione tributaria regionale, che ha disatteso l’eccezione
preliminare di inammissibilità dell’appello sollevata dalla contribuente.
5. Quest’ultima statuizione è stata censurata, con il secondo motivo di
ricorso incidentale, anche per vizio di nigt.ifflèlente motivazione, in relazione
all’art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ.
5.1. Il motivo è inammissibile.
5.2. Costituisce invero

ius receptum che, in sede di legittimità, una

questione puramente processuale non può essere dedotta sotto il profilo del vizio
di motivazione, poiché in tal caso la Corte Suprema é giudice anche del fatto e
può procedere – come è stato fatto in quésto caso (v. sopra) – all’apprezzamento
diretto delle risultanze istruttorie e degli atti di causa (Cass. sez. 1, sent. n. 5351
del 2007). Tale principio è stato di recente confermato proprio con riguardo a
questioni di ammissibilità dell’appello, sul presupposto che il difetto
motivazionale rileva come autonomo vizio della sentenza solo quando riguardi
ud. 14 °Robe 2014

n. 3245/09 R.G.

mentre l’inammissibilità dell’appello va dichiarata solo laddove esso manchi di

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N. 131 ‘l’Ali.

questioni di fatto decisive, e non anche quando riguardi questW Ech

–

5

i íitati,UTARIA

potendo in tal caso l’eventuale errore del giudice di merito essere direttamente
denunziato in Cassazione solo sotto il profilo della violazione o falsa applicazione
di norme di diritto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3) o 4), cod. proc.
civ. – come in effetti è avvenuto nel caso di specie, con il primo motivo di ricorso
incidentale – dal momento che l’accertamento demandato alla Corte di
cassazione deve consistere unicamente nella verifica del rispetto, da parte del
giudice di merito, della legge processuale, a nulla rilevando il modo in cui egli

n. 29779/08; cfr., sul tema analogo della censura per omessa pronuncia, Cass.
n. 21153/14, n. 16856/14 e n. 7968/14).
6.

Con il terzo ed ultimo meiitp la» ,, ricorrente incidentale lamenta la

contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata, in relazione all’art.
360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., laddove essa si fonda «sulla asserita
valutazione di una documentazione che invece non è mai stata prodotta in
giudizio e quindi sottoposta al vaglio del Giudicante»
6.1. Anche quest’ultimo motivo è inammissibile.
6.2. Difetta innanzitutto l’autosidfléténk& -del ricorso, poiché, di fronte alla
puntuale e circostanziata affermazione del giudice d’appello – per cui “risulta..
dalla documentazione esaminata in sede istruttoria” che i “costi per convegni e
meeting per complessivi euro 65.485,00” (ripresa n. 3) “debbono qualificarsi
come spese di rappresentanza e non di pubblicità, poiché non destinati alla
generalità dei consumatori bensì esclusivamente ai dipendenti, ai collaboratori
ed agli agenti della società ricórreriiarebbe stato onere della ricorrente
incidentale trascrivere l’intero avviso di accertamento, e non solo il brevissimo
inciso riportato in nota n. 4, a pag. 72.
6.3. In ogni caso, la tipologia di censura è erronea poiché, quand’anche
fondata, essa integrerebbe non già un vizio di contraddittorietà della motivazione
(ed in effetti nessuna contraddizione è stata in concreto evidenziata), bensì un
vizio di natura revocatoria, per ‘aver -Vili:l-dice d’appello affermato un fatto l’esame di determinata documentazione – che si assume non rispondente al vero.
7.

In conclusione, respinti tanto il ricorso quanto quello incidentale,

sussistono i presupposti per la compensazione delle spese tra I parti.
P.Q.M.
La Corte rigetta sia il ricorso principale che il ricorso incidentale e compensa
fra le parti le spese processualL ‘
Così deciso in Roma, nella c era di consiglio del 6 ottobre 2014.

abbia motivato, sul punto, la propria decisione (Cass. n. 8081/13, n. 13683/12,