Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19527 del 23/09/2011

Cassazione civile sez. trib., 23/09/2011, (ud. 31/05/2011, dep. 23/09/2011), n.19527

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. FERRARA Ettore – Consigliere –

Dott. TIRELLI Francesco – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – rel. Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

GEN srl in liquidazione, elettivamente domiciliata in Roma in Via

Tigrè n. 37 presso l’avv. Francesco Caffarelli, che la rappresenta e

difende con l’avv. VINCENZI Antonio;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma in Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Emilia Romagna n. 132/17/07, depositata il 19 dicembre 2007.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 31

maggio 2011 dal Relatore Cons. Dott. Antonio Greco;

uditi l’avv. Francesco Caffarelli per la ricorrente e l’avvocato

dello Stato Fabrizio Urbani Neri per la controricorrente e ricorrente

incidentale;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

APICE Umberto, che ha concluso per il rigetto del ricorso principale

e per l’accoglimento del ricorso incidentale.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La srl GEN propone ricorso per cassazione, illustrato con successiva memoria, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna che, rigettando l’appello dell’Agenzia delle Entrate, ufficio di Ravenna, e quello incidentale della contribuente, ha confermato la decisione di prime cure che aveva accolto parzialmente il ricorso introduttivo proposto avverso l’avviso di accertamento ai fini dell’IRPEG, dell’IRAP e dell’IVA per l’anno 1998, con il quale erano stati contestati ricavi non contabilizzati.

Il giudice d’appello ha infatti ritenuto che nella verifica erano stati garantiti alla contribuente i diritti e le garanzie previste dallo statuto del contribuente, come risultava dal verbale sottoscritto dal legale rappresentante della società, al di là del possibile iniziale equivoco tra “farsi rappresentare” e “farsi assistere” nelle operazioni da un professionista; che i documenti e le dichiarazioni rese nella verifica erano comunque utilizzabili, anche qualora fossero state irritualmente acquisiti; che l’accertamento era legittimato dal rinvenimento di una contabilità parallela reale dove risultavano, in nero, le operazioni effettive della quotidianità; infine confermava la determinazione in via equitativa di costi nella misura del 30% sui maggiori ricavi accertati, non essendo stato dimostrato se tutti i costi sostenuti dalla società erano stati regolarmente contabilizzati, oppure se solo parzialmente ed in quale misura.

L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso, proponendo un motivo di ricorso incidentale.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

I ricorsi, siccome proposti nei confronti della stessa decisione, devono essere riuniti per essere definiti con unica pronuncia.

Con il primo motivo del ricorso principale, denunciando violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, nonchè vizio di motivazione, la società contribuente assume che l’informazione dei verificatori al contribuente, secondo cui questi avrebbe potuto farsi “rappresentare” – e non “assistere” – da un professionista o da una persona di sua fiducia nel corso delle operazioni ispettive, si porrebbe in contrasto con la disposizione in rubrica, non essendo configurabile una equivalenza fra le due nozioni, e considerato che, nella specie, la facoltà di farsi assistere era di rilevante importanza, essendo l’indagine fondata sulle sole dichiarazioni del legale rappresentante della società, non assistito dal professionista, dichiarazioni che, quindi, erano state illegittimamente acquisite.

Il motivo è infondato.

La figura del “rappresentante” del contribuente in sede di accesso dell’amministrazione finanziaria nei locali, soggetto al quale i verbalizzanti possono fare richieste, e che è tenuto, alla fine delle operazioni, a sottoscrivere il verbale, è contemplata dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 6, disposizione compresa della disciplina dell’accertamento IVA, ma applicabile all’accertamento delle imposte dirette in forza del rinvio del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33, comma 1.

La L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, commi 2 e 3, prevede poi che all’inizio della verifica il contribuente ha, tra l’altro, “diritto di essere informato, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria”, e che lo stesso contribuente può chiedere che l’esame dei documenti amministrativi e contabili sia effettuato, oltre che nell’ufficio dei verificatori, “presso il professionista che lo assiste o rappresenta”.

Il professionista che il contribuente può designare per le operazioni di verifica è indubbiamente soggetto dotato di competenze tecniche che, secondo la lettera dello stesso statuto del contribuente, “assiste o rappresenta” il contribuente stesso.

La sentenza impugnata non incorre pertanto nei vizi denunciati, in quanto nell’avere i verificatori informato il contribuente che nel corso delle operazioni “avrebbe potuto farsi rappresentare da un professionista” può forse rilevarsi, a tutto voler concedere, una imprecisione lessicale – peraltro giustificata nella specie dal lessico impiegato dal legislatore -, ma comunque deve leggersi l’inequivoca prospettazione al contribuente della facoltà di avvalersi nelle operazioni di un soggetto dotato di competenze tecniche.

Con il secondo motivo la ricorrente denuncia vizio di motivazione in ordine al valore probatorio riconosciuto alle dichiarazioni rese dal legale rappresentante della società nel corso della verifica e sulla attendibilità della documentazione extracontabile rinvenuta.

Il motivo come articolato è inammissibile, in quanto denuncia vizio di motivazione ma è privo della chiara indicazione riassuntiva, sintetica ed autonoma, del fatto controverso in riferimento al quale la motivazione si assume omessa o insufficiente e delle ragioni per le quali la dedotta insufficienza della motivazione la rende inidonea a giustificare la decisione, come prescritto dall’art. 366 bis cod. proc. civ. (ex plurimis, Cass. n. 2652 e n. 8897 del 2008, n. 27680 del 2009; Cass., sez. unite, 1 ottobre 2007, n. 20603).

Con il ricorso incidentale l’amministrazione censura per vizio di motivazione la decisione con un motivo sintetizzato, in modo idoneo ai fini dell’ottemperanza alla prescrizione dell’art. 366 bis cod. proc. civ., nei seguenti termini: “in merito al riconoscimento di maggiori costi, in relazione alla determinazione di maggiori ricavi, l’esponente Agenzia delle Entrate ribadisce che l’esame documentale ha consentito esclusivamente di determinare i ricavi non contabilizzati, non essendo stati rinvenuti altri documenti che attestassero o giustificassero acquisti non contabilizzati. Ne consegue dunque che sulla questione relativa all’incidenza dei costi nella misura del 30% sui maggiori ricavi accertati, la motivazione data dal collegio appare del tutto sfornita di adeguata motivazione”.

Il motivo è fondato.

Nel caso di specie, infatti, era stata regolarmente presentata la dichiarazione dei redditi; all’esito della verifica, sulla base dei documenti rinvenuti e delle dichiarazioni del legale rappresentante della società in quella sede raccolte – dichiarazioni che non assumono contenuto testimoniale, ma “possono invece essere apprezzate come una confessione stragiudiziale e costituiscono pertanto prova non già indiziaria, ma diretta del maggior imponibile eventualmente accertato nei confronti della società, non abbisognevole, come tale, di ulteriori riscontri” (Cass. n. 28316 del 2005, n. 22122 del 2010), l’ufficio aveva accertato l’esistenza di ulteriori ricavi, non contabilizzati.

Non si è pertanto in presenza di un accertamento del reddito d’impresa del tutto induttivo, dove l’ufficio procede “alla ricostruzione reddituale complessiva del contribuente” (cfr. Cass. n. 28028 del 2008), ma dell’applicazione del metodo analitico induttivo, essendo stata effettuata la determinazione del reddito nell’ambito delle risultanze della contabilità, ma con ricostruzione induttiva di singoli elementi attivi di cui risultava provata aliunde la mancanza, di partite attive, cioè, risultate ingiustificatamente sottratte all’imposizione.

Ed il principio – introdotto dal D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695, art. 5, che ha abrogato il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 6, il quale escludeva la deducibilità delle spese ed altri componenti negativi in caso di omessa od irregolare registrazione, in virtù del quale è consentito all’imprenditore, in sede di accertamento dell’imposta sul reddito, dedurre dal reddito imponibile anche i costi d’impresa non risultanti dalle scritture contabili, non costituisce una deroga alle regole generali in tema di riparto dell’onere della prova, restando, quindi, a carico dell’imprenditore dimostrare l’esistenza, ed inerenza, di eventuali componenti negativi del reddito (Cass. n. 3305 del 2009, n. 4218 del 2006).

Il giudice d’appello ha confermato il riconoscimento di costi, operato “in via equitativa” in primo grado, nella misura del 30% sui maggiori ricavi accertati, “rigettando le censure avanzate per opposti motivi dalle due parti in causa, perchè basate su valutazioni generiche e prive di riscontri puntuali e concreti”, e ciò sul rilievo che non era “stato dimostrato se tutti i costi effettivamente sostenuti dalla società siano stati regolarmente contabilizzati, oppure se solo parzialmente ed in quale misura”.

Una siffatta motivazione, alla stregua della distribuzione dell’onere probatorio in materia, è inadeguata, perchè insufficiente ed equivoca, a dare conto delle ragioni della ritenuta raggiunta prova, che come si è visto incombe sul contribuente, dell’esistenza di costi deducibili sui maggiori ricavi accertati.

In conclusione, il ricorso principale deve essere rigettato mentre va accolto il ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna.

P.Q.M.

La Corte, riuniti i ricorsi, rigetta il ricorso principale ed accoglie il ricorso incidentale dell’amministrazione, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna.

Così deciso in Roma, il 31 maggio 2011.

Depositato in Cancelleria il 23 settembre 2011