Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19525 del 23/09/2011

Cassazione civile sez. trib., 23/09/2011, (ud. 31/05/2011, dep. 23/09/2011), n.19525

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. FERRARA Ettore – Consigliere –

Dott. TIRELLI Francesco – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – rel. Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma in via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

GEN srl in liquidazione, elettivamente domiciliata in Roma in Via

Tigrè n. 37 presso l’avv. Francesco Caffarelli, che la rappresenta e

difende con l’avv. VINCENZI Antonio;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Emilia Romagna n. 99/16/06, depositata il 4 dicembre 2006.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 31

maggio 2011 dal Relatore Cons. Dott. Antonio Greco;

uditi l’avvocato dello Stato Fabrizio Urbani Neri per la ricorrente e

l’avv. Francesco Caffarelli per la controricorrente e ricorrente

incidentale;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

APICE Umberto, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

principale, assorbito e/o rigettato il ricorso incidentale.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna che, accogliendo parzialmente l’appello dell’ufficio di Ravenna, nel giudizio introdotto dalla srl GEN con l’impugnazione dell’avviso di accertamento ai fini dell’IRPEG e dell’ILOR per l’anno 1996, con il quale erano stati contestati ricavi non contabilizzati e non dichiarati, ha ritenuto legittime ed utilizzabili le dichiarazioni rese dal legale rappresentante della contribuente e la documentazione acquisita nel corso della verifica, in quanto dal verbale della Gdf, sottoscritto dal legale rappresentante della società, emergeva che all’inizio delle operazioni i verificatori avevano curato le formalità di presentazione e motivazione della verifica, informando il contribuente dell’opportunità di farsi assistere da professionista di fiducia, durante le operazioni, facoltà della quale non aveva ritenuto di avvalersi.

Il giudice d’appello, tuttavia, accogliendo l’eccezione della contribuente, ha ritenuto che l’ufficio non avrebbe dovuto limitarsi ad accertare i maggiori ricavi, ma avrebbe dovuto determinare e tenere conto dei maggiori costi, che necessariamente devono corrispondere ai maggiori ricavi. Ed ha determinato presuntivamente tali maggiori costi nella percentuale dell’80% dei maggiori ricavi accertati.

La società contribuente resiste con controricorso, articolando uà motivo di ricorso incidentale – cui l’amministrazione a sua volta replica con controricorso – e depositando successivamente memoria.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

I ricorsi, siccome proposti nei confronti della stessa decisione, devono essere riuniti per essere definiti con unica pronuncia.

Col primo motivo del ricorso principale l’amministrazione, premesso che era stata rinvenuta nella verifica documentazione extracontabile, redatta dal legale rappresentante della società contribuente, riportante gli incassi percepiti dal 1995 al 2000, comprensivi, corte dichiarato dalla parte, sia degli incassi contabilizzati che di quelli percepiti ma non dichiarati, denunciando violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 56 e dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360 cod. proc. civ., n. 4, assume che la rideterminazione dei maggiori costi non accertati dall’ufficio costituirebbe violazione della prima disposizione in rubrica, e conseguentemente dell’art. 112 cod. proc. civ., avendo il giudice pronunciato su eccezione formulata con l’atto introduttivo, ma non riproposta in appello, essendosi limitata la contribuente a costituirsi “facendo proprie tutte le deduzioni e i rilievi contenuti negli atti difensivi”.

Con il secondo motivo, denunciando violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 74 e 75 (T.U.I.R.), deduce che, qualora sia emerso un reddito effettivo maggiore di quello complessivo dichiarato, dovrebbero essere calcolate nella determinazione del reddito imponibile solo le componenti negative risultanti dalla verifica, e che quindi non si potrebbe presumere, come nella specie, la sussistenza di componenti negativi sulla base di astratti coefficienti di redditività e tendenze di settore la cui sussistenza non sia stata provata in giudizio.

Con il terzo motivo, denunciando violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2, lett. a), art. 74 cit. T.U.I.R, artt. 1086 e 2697 cod. civ., sostiene che, in presenza di un accertamento induttivo che determini un reddito effettivo maggiore rispetto a quello dichiarato dalla contribuente, competa a questa l’onere di provare la sussistenza di componenti negative idonee ad incidere sull’entità del reddito stesso.

Con il ricorso incidentale la contribuente, denunciando violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, nonchè vizio di motivazione, assume che l’informazione dei verificatori al contribuente, secondo cui questi avrebbe potuto farsi “rappresentare” – e non “assistere” – da un professionista o da una persona di sua fiducia nel corso delle operazioni ispettive, si porrebbe in contrasto con la disposizione in rubrica, non essendo configurabile una equivalenza fra le due nozioni, e considerato che, nella specie, la facoltà di farsi assistere era di rilevante importanza, essendo l’indagine fondata sulle sole dichiarazioni del legale rappresentante della società, non assistito dal professionista, dichiarazioni che, quindi, erano state illegittimamente acquisite.

Il primo motivo del ricorso principale è fondato.

Nel giudizio di secondo grado la società contribuente vittoriosa in primo grado, appellata, si era costituita “facendo proprie tutte le deduzioni e i rilievi contenuti negli atti difensivi”, corre del resto la stessa srl GEN riconosce nel controricorso.

Ma nel processo tributario “il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 56, nel prevedere che le questioni e le eccezioni non accolte in primo grado, e non specificamente riproposte in appello, si intendono rinunciate, fa riferimento, come il corrispondente art. 346 cod. proc. civ., all’appellato, e non all’appellante – principale o incidentale che sia -, in quanto l’onere dell’espressa riproposizione riguarda, nonostante l’impiego della generica espressione “non accolte”, non le domande o le eccezioni respinte in primo grado, bensì solo quelle su cui il giudice non abbia espressamente pronunciato (ad esempio, perchè ritenute assorbite), non essendo ipotizzabile, in relazione alle domande o eccezioni espressamente respinte, la terza via – riproposizione/rinuncia – rappresentata dall’art. 56 del citato D.Lgs. e art. 346 c.p.c., rispetto all’unica alternativa possibile dell’impugnazione – principale o incidentale ~ o dell’acquiescenza, totale o parziale, con relativa formazione di giudicato interno” (Cass. n. 1554 del 2007). La parte pienamente vittoriosa nel merito in primo grado non ha quindi l’onere di proporre, in ipotesi di gravame formulato dal soccombente, appello incidentale specifico per richiamare in discussione le eccezioni e le questioni che risultino superate o assorbite, difettando di interesse al riguardo, ma è soltanto tenuta a riproporle espressamente nel nuovo giudizio in modo chiaro e preciso, tale da manifestare in forma non equivoca la sua volontà di chiederne il riesame, al fine di evitare; la presunzione di rinuncia derivante da un comportamento emissivo, ai sensi dell’art. 346 cod. proc. civ. (Cass. n. 3104 del 2004): lo scrutìnio in appello delle eccezioni non accolte nella sentenza di primo grado postula infatti, ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 56, una “specifica” riproposizione di esse, vale a dire un’espressa riformulazione, sia pure per relationem, che non è ravvisatale nel generico richiamo del complessivo contenuto di atti della precedente fase processuale (Cass. n. 4625 del 2003).

Sono peraltro fondati anche il secondo ed il terzo motivo del ricorso principale, da esaminarsi congiuntamente in quanto strettamente legati.

Nel caso di specie, infatti, era stata regolarmente presentata la dichiarazione dei redditi, con la quale era stata denunciata una perdita d L. 15 milioni circa; all’esito della verifica, sulla base dei documenti rinvenuti e delle dichiarazioni del legale rappresentante della società in quella sede raccolte – dichiarazioni che non assumono contenuto testimoniale, ire “possono invece essere apprezzate come una confessione stragiudiziale e costituiscono pertanto prova non già indiziaria, ma diretta del maggior imponibile eventualmente accertato nei confronti della società, non abbisognevole, come tale, di ulteriori riscontri” (Cass. n. 28316 del 2005, n. 22122 del 2010), l’ufficio aveva accertato l’esistenza di ulteriori ricavi, non contabilizzati.

Non si è pertanto in presenza di un accertamento del reddito d’impresa del tutto induttivo, dove l’ufficio procede “alla ricostruzione reddituale complessiva del contribuente” (cfr. Cass. n. 28028 del 2008), ma dell’applicazione del metodo analitico induttivo, essendo stata effettuata la determinazione del reddito nell’ambito delle risultanze della contabilità, ma con ricostruzione induttiva di singoli elementi attivi di cui risultava provata aliunde la mancanza, di partite attive, cioè, risultate ingiustificatamente sottratte all’imposizione.

Ed il principio – introdotto dal D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695, art. 5, che ha abrogato il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 6, il quale escludeva la deducibilità delle spese ed altri componenti negativi in caso di omessa od irregolare registrazione -, in virtù del quale è consentito all’imprenditore, in sede di accertamento dell’imposta sai reddito, dedurre dal reddito imponibile anche i costi d’impresa non risultanti dalle scritture contabili, non costituisce una deroga alle regole generali in tema di riparto dell’onere della prova, restando, quindi, a carico dell’imprenditore dimostrare l’esistenza, ed inerenza, di eventuali componenti negativi del reddito (Cass. n. 3305 del 2009, n. 4218 del 2006).

Il motivo di ricorso incidentale della contribuente è invece infondato.

La figura del “rappresentante” del contribuente in sede di accesso dell’amministrazione finanziaria nei locali, soggetto al quale i verbalizzanti possono fare richieste, e che è tenuto, alla fine delle operazioni, a sottoscrivere il verbale, è contemplata dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 6, disposizione compresa della disciplina dell’accertamento IVA, ma applicabile all’accertamento delle imposte dirette in forza del rinvio del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33, comma 1.

La L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, commi 2 e 3, prevede poi che all’inizio della verifica il contribuente ha, tra l’altro, “diritto di essere informato… della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria”, e che lo stesso contribuente può chiedere che l’esame dei documenti amministrativi e contabili sia effettuato, oltre che nell’ufficio dei verificatori, “presso il professionista che lo assiste o rappresenta”.

Il professionista che il contribuente può designare per le operazioni di verifica è indubbiamente soggetto dotato di competenze tecniche che, secondo la lettera dello stesso statuto del contribuente, “assiste o rappresenta” il contribuente stesso.

La sentenza impugnata non incorre pertanto nei vizi denunciati, in quanto nell’avere i verificatori informato il contribuente che nel corso delle operazioni “avrebbe potuto farsi rappresentare da un professionista” può forse rilevarsi, a tutto voler concedere, una imprecisione lessicale – peraltro giustificata nella specie dal lessico impiegato dal legislatore -, ma comunque deve leggersi l’inequivoca prospettazione al contribuente della facoltà di avvalersi nelle operazioni di un soggetto dotato di competenze tecniche.

In conclusione, va rigettato il ricorso incidentale mentre va accolto il ricorso principale, la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito con il rigetto del ricorso introduttivo della contribuente.

Le spese segue la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

PQM

La Corte, riuniti i ricorsi, accoglie il ricorso principale e rigetta il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della contribuente.

Condanna la società contribuente al pagamento delle spese, liquidate per il presente giudizio in complessivi Euro 5.000,00 oltre alle spese eventualmente prenotate a debito, per il primo grado in Euro 4.600,00 e per il secondo grado in Euro 4.900,00.

Così deciso in Roma, il 31 maggio 2011.

Depositato in Cancelleria il 23 settembre 2011