Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19514 del 30/09/2016

Cassazione civile sez. trib., 30/09/2016, (ud. 11/07/2016, dep. 30/09/2016), n.19514

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. TIRELLI Francesco – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. DI STEFANO Pierluigi – Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – rel. Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 12000/2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

LA PULCE DI S.P. & C. SAS IN LIQUIDAZIONE, in persona

del liquidatore unico legale rappresentante, P.S. in

proprio, N.M.U. O U. in proprio, elettivamente

domiciliati in ROMA VIALE DELL’UNIVERSITA 11, presso lo studio

dell’avvocato AUGUSTO ERMETES, che li rappresenta e difende giusta

delega in calce;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 33/2009 della COMM. TRIB. REG. di MILANO,

depositata il 17/03/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

11/07/2016 dal Consigliere Dott. RAFFAELE SABATO;

udito per il ricorrente l’Avvocato GUIZZI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

DEL CORE Sergio, che ha concluso per il rigetto e in subordine

accoglimento per quanto di ragione del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’agenzia delle entrate ha notificato alla società “La Pulce” di S.P. & C. s.a.s. avviso di accertamento con il quale sono stati rettificati il volume d’affari e i ricavi dell’esercizio per l’anno di imposta (OMISSIS), di conseguenza rettificandosi la perdita dell’esercizio di Lire 160.393.000 in un utile di Lire 68.847.000 con conseguenti i.v.a. e i.r.a.p., imputato altresì ai soci S.P. e N.U.M. con ulteriori due avvisi di accertamento ai fini i.r.pe.f. e addizionale. La commissione tributaria provinciale di Varese, riuniti i tre separati ricorsi proposti dalla società e dai soci, ha dichiarato questi ultimi inammissibili siccome intempestivi e ha rigettato il primo in quanto infondato.

La sentenza, appellata dalle parti contribuenti con un primo atto depositato ma non previamente notificato all’agenzia, cui è seguito un secondo atto notificato e depositato, con rinuncia al primo, è stata riformata dalla commissione tributaria regionale della Lombardia in Milano, che ha riunito gli appelli e ha ritenuto tempestivamente notificato il gravame e l’impresa in un periodo di non normale svolgimento di attività, in quanto – richiamando circolare dell’agenzia delle entrate – detto periodo sarebbe ricaduto nell’anno precedente la liquidazione, e tale quindi da escludere l’applicazione dello studio di settore, con assorbimento degli altri motivi.

Avverso questa decisione l’agenzia propone ricorso per cassazione, affidato a sei motivi, rispetto al quale i contribuenti resistono con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. – Con il primo motivo di ricorso, l’agenzia denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c.. Sostiene sostanzialmente – formulando nel medesimo senso quesito di diritto – essere nulla la sentenza in quanto, in relazione ai due distinti appelli, il primo dei quali dapprima irritualmente depositato presso la commissione tributaria regionale e solo successivamente notificato, il secondo invece prima notificato e poi iscritto al ruolo, e a fronte di specifica contestazione di inammissibilità, essa si era limitata laconicamente ad affermare che “l’appello ritualmente notificato è tempestivo”, omettendo la pronuncia richiesta.

2. – Il motivo è inammissibile. Come consta da orientamento consolidato di questa corte (cfr. ad es. sez. 5, n. 22860 del 2004 e recentemente sez. 6 – 2, n. 321 del 2016), è inammissibile il motivo con cui si lamenti il mancato esame di questioni processuali, cui il giudice di merito dia, in sostanza, soluzione implicita. Infatti il mancato esame da parte del giudice di una questione puramente processuale non è suscettibile di dar luogo a vizio di omissione di pronuncia, il quale si configura esclusivamente nel caso di mancato esame di domande od eccezioni di merito. Sulla questione sollevata avrebbe potuto profilarsi, invece, un vizio della decisione per violazione di norme diverse dall’art. 112 c.p.c., se, ed in quanto, si rivelasse erronea e censurabile, oltre chè utilmente censurata, la soluzione implicitamente data da detto giudice alla problematica prospettata dalli parte.

3. – Con un secondo motivo l’agenzia denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e del D.L. n. 331 del 1993, artt. 62 bis e 62 sexies, convertito con L. n. 427 del 1993. Lamenta, formulando nel medesimo senso anche quesito di diritto, essere stato pienamente legittimo l’accertamento induttivo effettuato dall’agenzia ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), sulla base degli studi di settore di cui al D.L. n. 381 del 1993, art. 62 bis, nonchè sulla base di ulteriori concreti elementi di valutazione riguardanti la specificità della medesima società contribuente, consistenti nell’incongruenza del reddito di esercizio dichiarato rispetto all’attività esercitata (commercio al dettaglio di confezioni per bambini) e nell’incongruenza dei ricavi rispetto ai costi e in particolare agli acquisti di merce, e alle rimanenze iniziali rapportate alle rimanenze finali; in tal senso aveva errato la commissione tributaria regionale nell’annullare l’accertamento emesso in quanto ritenuto basato esclusivamente sugli studi di settore in mancanza di elementi di conforto.

4. – Con un terzo motivo, sempre in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’agenzia denuncia altresì la violazione della L. n. 146 del 1998, art. 10, che esclude dall’applicazione degli studi di settore i contribuenti che abbiano cessato o iniziato l’attività nel periodo di imposta considerato. Sostiene che, traendo spunto da circolare dell’agenzia delle entrate, la commissione regionale si era spinta a ritenere “anomalo” anche il periodo (OMISSIS) antecedente l’anno della liquidazione, cioè il (OMISSIS).

5. Con un quarto motivo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’agenzia denuncia poi insufficiente motivazione circa il fatto decisivo – sussistente e invece affermato come insussistente – dell’avere l’agenzia fornito gli elementi integrativi rispetto agli studi di settore, specificamente richiamati alla p. 3 dell’avviso di accertamento nell’incongruenza del reddito di esercizio dichiarato rispetto all’attività esercitata (commercio al dettaglio di confezioni per bambini), nell’incongruenza dei ricavi rispetto ai costi e in particolare agli acquisti di merce, e alle rimanenze iniziali rapportate alle rimanenze finali.

6. – Il secondo, terzo e quarto motivo sono strettamente connessi per i profili che toccano. Dovendo dichiararsi inammissibile il quarto, in quanto dalla lettura di esso non appare decifrabile – per la carenza di un quesito di fatto, ossia di una conclusione a mezzo di apposito momento di sintesi ex art. 366 bis c.p.c., – quale sia il fatto decisivo posto al fondo della doglianza di insufficienza della motivazione, nonchè in via concorrente in quanto l’intero argomentare della ricorrente risulta semplicemente finalizzato a sostenere una conclusione distonica rispetto a quella dalla commissione regionale fatta propria, così richiedendosi alla corte di cassazione – attraverso un apparente riesame della motivazione, – in effetti un inesigibile riesame in fatto delle questioni di merito, vanno esaminati congiuntamente, e, dichiarati infondati, il secondo e terzo motivo. Dalla lettura della sentenza impugnata, invero, si evince che la commissione regionale – citando una circolare dell’agenzia delle entrate riproduttiva ed esecutiva della L. n. 146 del 1998, art. 10, che esclude dall’applicazione degli studi di settore i contribuenti che abbiano cessato o iniziato l’attività nel periodo di imposta considerato – non ha condiviso la lettura “così restrittiva, come indica l’ufficio, tale da ritenere periodo anomalo solo quello intercorrente tra l’inizio dell’anno (OMISSIS) e la data di,, messa in liquidazione”, dichiarando di voler tenere conto di altri elementi e così estendere l’anomalia anche al periodo annuale (OMISSIS). Nel così decidere, la commissione regionale – se anche si è posta contro la “regula iuris” enunciata dalla L. n. 146 del 1998, art. 10, che come detto limita la non applicabilità dello studio di settore al periodo di imposta della cessazione, cioè al (OMISSIS) – ha ciò fatto affiancando alla propria lettura – eventualmente erronea – della norma in questione altre considerazioni (cessione di ramo di impresa, esposizione con i creditori, ecc.) a sè stenti, idonee – in astratto, per quanto interessa nella presente sede di legittimità, riconducibili al proprio apprezzamento probatorio in tema di significanza dello studio di settore – a far ritenere dai giudici di merito fornita dal contribuente prova contraria rispetto alle risultanze dello studio di settore medesimo, nel contempo affermando che l’ufficio non aveva offerto altri elementi a conforto delle risultanze dello studio stesso. In tal senso, in assenza di critiche specifiche in ordine a tale “ratio decidendi”, non può ritenersi violata la disciplina sopra indicata in tema di studi di settore, disciplina secondo la quale, in base a costante orientamento di questa corte (v. ad es. sez. un. n. 26635 del 2009 e sez. 5, n. 11633 del 2013 e n. 17646 del 2014), l’accertamento tributario standardizzato costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, questi ha l’onere di provare, senza limitazione. di mezzi e contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma va integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo. Nel caso di specie, ritenendo la sentenza impugnata sussistere elementi di conforto alla tesi del contribuente, essa ha incensurabilmente operato un accertamento di merito che sfugge al sindacato della corte di legittimità.

7. – Con un quinto motivo l’agenzia denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, come erronea – rispetto al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40, T.U. n. 917 del 1986, art. 5 e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21 – la statuizione della commissione regionale, che ha ritenuto che “l’annullamento dell’avviso nei confronti della società necessariamente travolge quelli emessi nei confronti dei soci”, nonostante che i ricorsi in primo grado di questi ultimi fossero stati dichiarati inammissibili per tardività ed essi avessero proposto appello avverso detta declaratoria, questione questa su cui non vi era stata pronuncia.

8. – Con il sesto motivo l’agenzia denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 21 e 35 e dell’art. 276 c.p.c.. Deduce che, ove non sussista il vizio precedentemente lamentato di violazione di legge, la circostanza che la commissione regionale non abbia deciso gradatamente le questioni, esaminando la questione relativa all’inammissibilità per tardività dei ricorsi originari dei soci, ridonda in nullità della sentenza e del procedimento.

9. – Al riguardo, l’esame del quinto e del sesto motivo, strettamente connessi tanto che la stessa ricorrente formula il secondo per il caso di mancato accoglimento del primo, va svolto congiuntamente. Essi sono infondati. Al riguardo, deve il collegio riaffermare il principio di diritto – la cui applicazione esclude l’applicazione delta disciplina indicata dalla ricorrente – per cui la unitarietà dell’accertamento che è (o deve essere) alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società ed associazioni di cui all’art. 5 cit. T.U.I.R. e dei soci delle stesse (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40) e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili, indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso proposto da uno dei soci o dalla società, anche avverso un solo avviso di rettifica, riguarda inscindibilmente la società ed i soci (salvo che questi prospettino questioni personali), i quali tutti devono essere parte nello stesso processo; la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, comma 1) perchè non ha autoggetto la singola posizione debitoria dei ricorrenti, bensì la posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto alla obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, cioè gli elementi comuni della fattispecie costitutiva della obbligazione (sez. un. n. 1052 del 2007); trattasi pertanto di fattispecie di litisconsorzio necessario originario, con la conseguenza che il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati, destinatario di un atto impositivo, apre la strada al giudizio necessariamente collettivo ed il giudice adito in primo grado deve ordinare la integrazione del contraddittorio (a meno che non si possa disporre la riunione dei ricorsi proposti separatamente, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 29); il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari è nullo per violazione del contraddittorio di cui all’art. 101 c.p.c. e trattasi di nullità che può e deve essere rilevata in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio (sez. un. n. 14815 del 2008). Consegue dall’applicazione di tale principio che – pur nella estrema sintesi della motivazione – la decisione della commissione regionale si presenta conforme al diritto in quanto, essendosi realizzata, per effetto dell’appello dei soci, anche in secondo grado (come già in prime cure, a prescindere dalla tempestività del ricorso) la fattispecie litisconsortile (altrimenti da ordinarsi da parte del giudice – cfr. ad es. in generale sez. 3, n. 11552 del 2013), non restava alla commissione di merito che – come in sostanza ha operato – dare atto della unitarietà della pronuncia, con i conseguenti effetti sugli accertamenti notificati ai soci; ciò stante la non formazione del giudicato in argomento e il non venire in rilievo questioni personali dei soci. Non rileva, poi, la circostanza che la commissione di merito non abbia esplicitamente pronunciato sull’appello dei soci, trattandosi per quanto detto di questione processuale risolta implicitamente.

10. Le spese del giudizio svoltosi in questa sede di legittimità possono essere compensate in relazione al tenore della decisione impugnata, quale innanzi descritto.

PQM

La Corte dichiara inammissibili il primo e il quarto motivo di ricorso, rigetta gli altri e compensa le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 11 luglio 2016.

Depositato in Cancelleria il 30 settembre 2016