Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19511 del 30/09/2016

Cassazione civile sez. trib., 30/09/2016, (ud. 07/07/2016, dep. 30/09/2016), n.19511

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SALVAGO Salvatore – Presidente –

Dott. CAMPANILE Pietro – Consigliere –

Dott. BOTTA Raffaele – rel. Consigliere –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. ZOSO Liana M.T. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende per

legge;

– ricorrente –

contro

Protec s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, Corso d’Italia 102, int. 16,

presso l’avv. Giovanni Pasquali Mosca, che, unitamente all’avv.

Alberto Bova, la rappresenta e difende giusta delega a margine del

controricorso e ricorso incidentale;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale

dell’Emilia Romagna (Bologna), Sez. 19^, n. 83/19/11 del 5 luglio

2011, depositata il 18 luglio 2011, non notificata;

Udita la relazione svolta nella Pubblica Udienza del 7 luglio 2016

dal Relatore Cons. BOTTA Raffaele;

Udito l’avv. Giovanni Pasquali Mosca, per la parte controricorrente e

ricorrente incidentale;

Udito il P.M., nella persona del sostituto Procuratore Generale Dott.

GIACALONE Giovanni, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La controversia concerne l’impugnazione dell’avviso di recupero del credito d’imposta previsto dalla L. n. 388 del 2000, art. 8, indebitamente fruito per l’anno 2002 dalla società contribuente, nonostante quest’ultima avesse per la predetta annualità definito la propria posizione fiscale mediante la procedura di condono di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 9.

La Commissione adita, ritenuta correttamente eseguita la contestata notifica dell’atto impositivo, accoglieva il ricorso affermando l’effetto preclusivo del condono.

La decisione era confermata in appello, con la sentenza in epigrafe, avverso la quale l’amministrazione propone ricorso per cassazione con unico motivo.

La società contribuente resiste con controricorso, proponendo con lo stesso atto ricorso incidentale con unico motivo. La società ha anche depositato memoria ex art. 378 c.p.c., con la quale insiste sull’efficacia preclusiva della pretesa tributaria attribuibile alla esperita procedura di condono.

Diritto

MOTIVAZIONE

1. Con l’unico motivo del ricorso principale l’amministrazione denuncia violazione e falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 9, sulla base di un supposto consolidato orientamento di questa Corte secondo il quale il condono “elide i debiti del contribuente verso l’erario, ma non opera sui suoi eventuali crediti fiscali, dovendo la previsione del nono comma del citato articolo secondo cui “la definizione automatica non modifica l’importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate”, interpretarsi nel senso che tale definizione non sottrae all’ufficio il potere di contestare il credito esposto dal contribuente”.

1.1. A sostegno delle proprie deduzioni l’amministrazione indica le seguenti sentenze della Corte: n. 375 del 2009, n. 12337 del 2011, n. 22713 del 2011, n. 23902 del 2011, n. 23948 del 2011.

2. Nonostante la prospettiva indicata dall’amministrazione non appaia meritevole di una valutazione in senso favorevole, la sentenza impugnata, tuttavia, non corrisponde, per quanto qui appresso si dirà, alla corretta applicazione della normativa in discussione.

3. L’orientamento al quale fa riferimento l’amministrazione ricorrente è stato più di recente confermato dalle sentenze n. 2597 del 2014, 20433 del 2014 e 11429 del 2015, ma ancor più di recente è stato contraddetto dalla sentenza n. 3112 del 2016, secondo la quale “il condono di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 9, elide i debiti del contribuente verso l’erario, comportando la preclusione nei confronti del dichiarante e dei soggetti coobbligati di ogni accertamento tributario, con conseguente illegittimità di ogni attività accertatrice ivi compresa quella di recupero del credito d’imposta, ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 9 comma 10”.

4. Per dirimere il contrasto è opportuno evidenziare che la motivazione della citata sentenza n. 3112 del 2016, difforme dall’orientamento prevalente, consiste nella seguente considerazione: riferendosi alla sentenza n. 2597 del 2014, la ricordata motivazione afferma che “in realtà il rammentato contrario orientamento solo in apparenza si conforma ad altri ivi richiamati precedenti, giacchè in quelle altre occasioni la fattispecie divisata dalla Corte era quella ben diversa di un credito d’imposta IVA illegittimamente compensato a causa dell’inesistenza delle operazioni e non riguardava invece come nel presente un credito d’imposta generato da un’agevolazione che la legge espressamente prevede come condonabile”.

5. Questa affermazione va verificata con riferimento alle diverse pronunce attraverso le quali si è formato l’orientamento prevalente:

a) le sentenze n. 375 del 2009, n. 22713 del 2011, n. 23902 del 2011, n. 23948 del 2011 e 11429 del 2015 concernono fattispecie relative a credito IVA (per operazioni inesistenti);

b) anche la sentenza della Corte costituzionale n. 340 del 2005, dalla quale prende le mosse l’orientamento in questione, concerne fattispecie relative a credito IVA (per operazioni inesistenti);

c) la sentenza n. 12337 del 2011 si riferisce, invece, ad una fattispecie del tutto analoga a quella oggetto del presente giudizio e cioè l’agevolazione prevista dalla L. n. 388 del 2000, art. 8, rispetto alla quale la società contribuente deduce la violazione della L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 10, motivo respinto dalla Corte come “manifestamente infondato, atteso che – contrariamente all’assunto della contribuente – il condono fiscale elide, in tutto o in parte, il debito fiscale, ma non opera sui crediti che il contribuente possa vantare nei confronti del fisco, i quali restano soggetti al potere di accertamento e di contestazione dell’Ufficio (C. Cost. 340/05, Cass. 375/09)”.

6. E’ di tutta evidenza che anche nel caso della sentenza n. 12337 del 2011 si fa applicazione alla fattispecie dell’agevolazione prevista dalla L. n. 388 del 2000, art. 8, dei principi elaborati con riferimento ai crediti IVA (in particolare per operazioni inesistenti), mentre si tratta di fattispecie non comparabili.

7. Invero questa Corte ha ritenuto che l’atto di recupero credito L. n. 388 del 2000, ex art. 8, sia un atto accertativo della pretesa tributaria con natura impositiva e sia sostanzialmente equiparabile all’avviso di accertamento (su questa base la Corte ha ritenuto applicabile anche con riferimento al recupero credito di cui si discute il termine previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7: v. Cass. n. 15634 del 2014 e n. 19561 del 2014).

8. L’atto di recupero credito sarebbe, quindi, un atto con il quale si accerta una “posizione debitoria” del contribuente e non l’inesistenza di un credito del quale il contribuente esiga il rimborso (come è nel caso dell’IVA): nell’ipotesi del credito d’imposta di cui alla L. n. 388 del 2000, art. 8, non ci si trova di fronte ad un rapporto tra l’amministrazione e il contribuente nel quale l’amministrazione sia debitore del secondo, perchè nel caso specifico quest’ultimo non ha pagato un’imposta (o una eccedenza d’imposta) della quale debba essere rimborsato, bensì ha corrisposto un’imposta (o più imposte) utilizzando un “mezzo” – il “credito L. n. 388 del 2000, ex art. 8” – non “utile”, rimanendo, pertanto, debitore d’imposta, soggetto, come qualunque altro debitore d’imposta, all’azione accertatrice dell’amministrazione.

9. Ma se l’atto di recupero credito L. n. 388 del 2000, ex art. 8, è, per quanto si è detto, un atto di accertamento, esso è un atto esplicitamente precluso dalla L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 10, (si può ricordare che in precedenza questa Corte, sempre con riferimento ad una fattispecie di recupero credito d’imposta per indebito utilizzo in eccedenza, era pervenuta a conclusioni similari, avendo accertato che l’attività espletata dall’Ufficio nel caso specifico aveva “tutti i connotati di un’attività di accertamento, costituente l’espressione finale di un procedimento istruttorio valutativo degli elementi acquisiti nel corso della verifica e posti a base dell’obbligazione tributaria della contribuente”: Cass. n. 13858 del 2010).

10. Pertanto deve essere confermato il principio affermato da Cass. n. 3112 del 2016 alla cui motivazione occorre, tuttavia, tornare e in particolare sul concetto di condonabilità dell’agevolazione.

11. La L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 9, primo periodo, recita: “La definizione automatica, limitatamente a ciascuna annualità, rende definitiva la liquidazione delle imposte risultanti dalla dichiarazione con riferimento alla spettanza di deduzioni e agevolazioni indicate dal contribuente o all’applicabilità di esclusioni”. Ne emerge che è il contenuto della dichiarazione integrativa a delimitare l’area del condono rispetto alle (rectius: alla spettanza delle) agevolazioni: sicchè può dirsi che il condono L. n. 289 del 2002, ex art. 9, comma 9, ha efficacia ostativa dell’accertamento rispetto all’agevolazione di cui nel caso si tratta, se (e solo se) l’agevolazione in questione risulti inclusa nella dichiarazione integrativa.

11.1. Non per questo la validità ed efficacia del condono viene posta in discussione: ad essere posto in discussione è esclusivamente l’effetto ostativo rispetto all’azione dell’amministrazione concernente il recupero del credito d’imposta.

12. Poichè siffatto tipo di accertamento – inteso a verificare se la dichiarazione integrativa. alla quale la parte contribuente si appella per opporsi all’azione di recupero, abbia riguardato anche l’agevolazione concessa dalla L. n. 388 del 2000, art. 8, – non ha avuto luogo nel giudizio de quo, il ricorso principale deve essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio della causa alla Commissione Tributaria dell’Emilia Romagna in diversa composizione affinchè il predetto accertamento sia di fatto svolto.

13. Alla luce di quanto detto, deve essere assorbito il ricorso incidentale, relativo alla supposta eccezione di nullità della notificazione dell’avviso di recupero d’imposta, eccezione che potrà essere riproposta nel giudizio di rinvio.

14. Il giudice del rinvio provvederà anche in ordine alle spese della presente fase del giudizio.

PQM

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE decidendo sul ricorso principale, dichiarato assorbito il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione Tributaria dell’Emilia Romagna in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 7 luglio 2016.

Depositato in Cancelleria il 30 settembre 2016