Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19449 del 18/09/2020

Cassazione civile sez. trib., 18/09/2020, (ud. 26/11/2019, dep. 18/09/2020), n.19449

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 7395-2012 proposto da:

CF M. SRL, in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA VIA A. GRAMSCI 34, presso lo

studio dell’avvocato VINCENZO IOFFREDI, rappresentata e difesa

dall’avvocato FRANCESCO MANCINI, giusta procura a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimata –

Nonchè da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

CF M. SRL;

– intimata –

avverso la sentenza n. 120/2011 della COMM.TRIB.REG. del Molise

depositata il 26/10/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

26/11/2019 dal Consigliere Dott. SALVATORE SAIJA;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE

RENZIS LUISA che ha concluso per il rigetto del ricorso principale e

l’accoglimento del ricorso incidentale.

Fatto

FATTI DI CAUSA

L’Ufficio di Termoli – a seguito di un accesso presso la sede sociale e conseguente attività ispettiva – notificò a C.F. M. s.r.l. (di seguito anche ” M.” o “la società”), due avvisi di accertamento in relazione agli anni 2005 e 2006. In particolare, l’Ufficio contestò, per l’anno 2005, un maggiore imponibile IRES di Euro 391.971,00, e un maggiore imponibile IRAP e IVA di Euro 287.811,00; per l’anno 2006, contestò un reddito d’impresa lordo di Euro 410.307,00. Per entrambe le annualità, si procedette quindi alla rideterminazione dell’IRES, dell’IRAP e dell’IVA dovute, irrogando le relative sanzioni. Impugnati detti avvisi dalla società con separati ricorsi, la C.T.P. di Campobasso – previa loro riunione – li respinse con sentenza n. 3/1/10. Con successiva sentenza del 26.10.2011, la C.T.R. del Molise accolse però parzialmente l’appello proposto dalla società, riformando la prima decisione e annullando in parte gli avvisi impugnati. In particolare, contrariamente a quanto opinato dalla C.T.P., osservò il giudice d’appello che in relazione ad alcune fatture del 2005 e 2006, intestate a M.G. e L. s.n.c. (i cui cespiti aziendali erano stati conferiti, nel 2004, nella s.r.l. ricorrente, all’atto della sua costituzione), poteva ragionevolmente presumersi che detta erronea intestazione non fosse ascrivibile alla stessa s.r.l., ma ai fornitori, e che le fatture in discorso fossero state pagate effettivamente dalla società conferitaria, con conseguente riconoscimento della deduzione dei costi, detraibilità dell’IVA relativa e illegittimità delle sanzioni irrogate, D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 6, comma 8. Nel resto, la C.T.R. confermò la prima decisione, rilevando: a) riguardo al recupero del credito d’imposta, che il credito residuo riveniente dalla M.G. e L. s.n.c., pari ad Euro 50.434,00, ottenuto per investimenti in aree svantaggiate ai sensi della L. n. 388 del 2000, art. 8 era stato integralmente utilizzato in compensazione dalla società conferitaria con la presentazione di modello F24 in data 16.2.2005, sicchè gli importi riportati nel rigo RF 58 della dichiarazione Mod. Unico 2006 (pari ad Euro 104.160,00) non potevano che essere disconosciuti, perchè superiori a zero; b) riguardo al disconoscimento di alcuni costi ritenuti non inerenti, che la società appellante non aveva dimostrato la loro riconducibilità a spese di rappresentanza e, quindi, la loro inerenza all’esercizio dell’impresa o a finalità promozionali; infine, c), riguardo alla indetraibilità dell’importo di Euro 440.000,00 a titolo di IVA calcolata sulla fattura di acquisto di un complesso turistico di proprietà della cedente Nettuno s.r.l. (imponibile pari ad Euro 2,2 min.), che detto importo non poteva essere riconosciuto stante il pacifico mancato pagamento dell’imposta da parte della cessionaria.

C.F. Manes s.r.l. ricorre ora per cassazione, sulla base di cinque motivi. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso, proponendo anche ricorso incidentale, affidato ad un unico motivo.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

RICORSO PRINCIPALE.

1.1 – Con il primo motivo, si denuncia “erroneità, insufficienza e contraddittorietà dell’iter logico-giuridico” seguito dalla C.T.R., nonchè “omessa pronuncia su un fatto controverso e decisivo della controversia”, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 Riguardo alla questione del recupero del credito d’imposta, la ricorrente si duole anzitutto del fatto che la C.T.R. non ha esaminato un punto decisivo della controversia, ossia la circostanza che, a seguito del conferimento d’azienda del 2004, permaneva correttamente un risconto passivo di Euro 104.160,00 (quota di ricavo di competenza per il 2005), non tassabile L. n. 388 del 2000, ex art. 8 e L. n. 289 del 2002, art. 62. Secondo la ricorrente, la C.T.R. non ha preso in minima considerazione dati contabili, perizia di stima (relativa al conferimento) e bilanci della società, incentrando la valutazione su un dato irrilevante ai fini della decisione, ossia l’avvenuta compensazione del credito d’imposta residuo, questione attinente allo stato patrimoniale del bilancio, ma non al conto economico e, quindi, al profilo reddituale. In tal guisa, la motivazione si palesa comunque insufficiente.

1.2 – Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2424-bis e 2426 c.c., nonchè della L. n. 388 del 2000, art. 8 e L. n. 289 del 2002, art. 62, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 Sempre riguardo al recupero del credito d’imposta, la ricorrente lamenta l’error in iudicando, rilevando che la C.T.R. non ha considerato che i proventi percepiti entro la chiusura dell’esercizio, ma di competenza degli anni successivi, vanno inseriti nella voce “risconti passivi”, ciò che aveva fatto la società conferente allorquando, nel 2002, aveva ottenuto il contributo in conto impianti di Euro 168.116,00, iscrivendo come ricavi sospesi la posta di risconti passivi riferibile alla competenza degli esercizi successivi. In particolare, la ricorrente si duole della illegittima valutazione dei mezzi di prova in cui è incorsa la C.T.R., in quanto – incontestato l’importo residuo del credito d’imposta alla data del conferimento, pari ad Euro 50.434,00 – la compensazione del detto credito non esaurisce i relativi diritti, spettando ad essa ricorrente fruire della variazione in diminuzione in misura corrispondente ai risconti passivi residui, stante la non tassabilità dei contributi in conto impianti.

1.3 – Con il terzo motivo, si denuncia “insufficiente ed erronea motivazione”, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 Riguardo al disconoscimento di alcuni costi, perchè non riferibili all’esercizio dell’impresa o alla gestione ordinaria, la società si duole in particolare: a) dell’esame della fattura n. (OMISSIS) dello studio R.- V., perchè erroneamente ascritta a prestazioni di consulenza commerciale, trattandosi invece di consulenza tecnica, amministrativa e bancaria, senz’altro inerente all’attività; nonchè, b) della sostanziale apoditticità delle affermazioni della C.T.R. circa la non riconducibilità a spese di rappresentanza di alcune spese per acquisto di generi alimentari e articoli di gioielleria.

1.4 – Con il quarto motivo, si denuncia “falsa ed erronea applicazione” del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 108 e 109 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 Sempre riguardo al disconoscimento delle spese di rappresentanza, la società evidenzia che, in forza del D.M. 19 novembre 2008, esse vanno individuate in quelle destinate a generare, anche solo potenzialmente, benefici economici per l’impresa. Nella specie, si tratta di spese con chiara finalità promozionale (portapenne, penne, portacenere, portachiavi, ecc.), di ammontare assolutamente ragionevole, sia in termini assoluti, che in rapporto al fatturato.

1.5 – Con il quinto motivo, infine, si denuncia “erronea e falsa applicazione” del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Quanto alla questione della detraibilità dell’IVA, per l’importo di Euro 440.000,00, la ricorrente censura l’affermazione della C.T.R. secondo cui detto importo non è detraibile, stante il mancato pagamento del prezzo di acquisto da parte della cessionaria. Si osserva che, in forza dell’art. 19 cit., il diritto alla detrazione dell’imposta relativa a beni o servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile, come anche evincibile dall’art. 17 della VI direttiva CEE, e quindi al momento della effettuazione delle operazioni. Ha dunque errato la C.T.R., secondo la società, nell’attribuire rilevanza alla questione del mancato pagamento dell’importo relativo all’IVA da parte del cessionario.

RICORSO INCIDENTALE.

1.6 – Con l’unico motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. L’Agenzia delle Entrate si duole dell’annullamento della sanzione irrogata per la mancata regolarizzazione delle fatture erroneamente intestate alla s.n.c. 2.1 – Preliminarmente, va rilevato che il ricorso principale riporta tutte le caratteristiche dell’assemblaggio”, perchè nell’esposizione si riproducono, senza commento, pressochè tutti gli atti del processo (ricorso di primo grado, sentenza della C.T.P., ricorso in appello, memoria di replica, sentenza impugnata, ecc.), di fatto costringendo la Corte alla faticosa selezione di ciò che è rilevante ai fini della decisione. Tuttavia, può – con i limiti del caso – con qualche sforzo superarsi il vaglio di ammissibilità, alla luce dell’insegnamento secondo cui “Il ricorso per cassazione c.d. “assemblato” mediante integrale riproduzione di una serie di documenti, implicando un’esposizione dei fatti non sommaria, viola l’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3, ed è pertanto inammissibile, salvo che, espunti i documenti e gli atti integralmente riprodotti, in quanto facilmente individuabili ed isolabili, l’atto processuale, ricondotto al canone di sinteticità, rispetti il principio di autosufficienza” (Cass. n. 8245/2018).

Si procederà, dunque, all’esame del ricorso stesso con la cennata metodologia dell’espunzione, evidenziando, nello scrutinio di ciascun motivo, il deficit espositivo che, specificamente, è foriero della violazione del canone di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3.

3.1 – Il primo motivo è inammissibile, sotto plurimi profili, ed è comunque infondato.

Infatti, il mezzo è incentrato su una presunta “omessa pronuncia su un fatto controverso e decisivo della controversia”, consistente, in tesi, nella mancata considerazione della effettiva natura dell’importo di Euro 104.160,00, inserito al rigo RF58 della dichiarazione Mod Unico 2006 (inerente all’anno 2005), da individuarsi, secondo la M., non già nel residuo credito d’imposta, pacificamente già compensato, bensì nei risconti passivi.

Ora, premesso che il contenuto della memoria di replica d’appello, per come riportato nel corpo del motivo in esame, va espunto (per le considerazioni di cui al par. 2.1, tenuto anche conto che in quella sede ci si addentra in ipotesi e considerazioni meramente fattuali, non ostensibili al giudice di legittimità), ne deriva anzitutto che la pretesa “obliterazione di questi punti”, che a dire della ricorrente, infirmerebbe la decisione d’appello (v. ricorso, p. 11), risulta già sfornita di adeguata e sufficiente esposizione, sicchè la censura incorre nella violazione dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3.

Si aggiunga che la pretesa “omessa pronuncia”, così come prospettata, avrebbe dovuto al più proporsi come violazione dell’art. 112 c.p.c., ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, e quindi in relazione alla obliterazione dell’afferente motivo d’appello, il cui contenuto, però, non è apprezzabile da questa Corte, proprio per la necessità di doverne espungere anche in tal caso la riproduzione, ut supra. Pertanto, anche a voler reinterpretare il mezzo in esame secondo i dettami di Cass., Sez. Un., n. 17931/2013, mancherebbe comunque l’elemento di comparazione, con ulteriore conferma della violazione di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3.

In ogni caso, la censura è infondata. Infatti, dalla lettura dell’avviso di accertamento per il 2005, riprodotto in parte qua nel corpo del mezzo in esame, si evince che la ripresa a tassazione dell’intero importo riportato nel detto rigo RF58 è fondata sulle stesse delucidazioni fornite dalla società, che in sede di ispezione “ha evidenziato che tale importo deriva dalla contabilizzazione, tra i componenti positivi del conto profitti e perdite, sotto la voce contributi non tassabili, del residuo credito d’imposta per le aree svantaggiate a suo tempo richiesto ed ottenuto dalla società conferente”.

Pertanto, poichè la C.T.R. ha comunque valutato l’utilizzo del credito d’imposta in discorso da parte della società, ritenendo che di esso non potesse più farsi utilizzo a fini contabili e fiscali, come invece preteso dalla ricorrente, è evidente che alcun vizio motivazionale può sussistere, ma al più violazione di norma di diritto, vizio infatti pure denunciato dalla società col secondo motivo.

4.1 – Venendo allo scrutinio di quest’ultimo, come appena evidenziato la C.T.R. ha sposato la tesi dell’Agenzia, secondo cui l’iscrizione dell’importo di Euro 104.160,00 al rigo RF 58 della dichiarazione dei redditi per l’anno 2005 non poteva ritenersi legittima, giacchè afferente al credito d’imposta L. n. 388 del 2000, ex art. 8 concesso alla società conferente per il complessivo ammontare di Euro 168.116,00, ma già interamente utilizzato mediante compensazione (in parte dalla stessa conferente, in parte dalla società conferitaria, odierna ricorrente) alla data del 31.12.2005.

4.2 – Ora, il credito di imposta per investimenti nel Mezzogiorno, in quanto parametrato al solo costo dei beni strumentali ammortizzabili, ben può essere considerato un contributo in conto impianti, come evincibile anche dal tenore letterale della L. n. 388 del 2000, art. 8, comma 1, (“Alle imprese che operano… è attribuito un contributo nella forma di credito di imposta…” per l’effettuazione di nuovi investimenti, ossia per “le acquisizioni di beni strumentali nuovi di cui agli artt. 67 e 68 del testo unico delle imposte sui redditi”). L’art. 8, comma 5, poi, precisa che il credito d’imposta in discorso “non concorre alla formazione del reddito nè della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive, non rileva ai fini del rapporto di cui all’art. 63 del testo unico delle imposte sui redditi… ed è utilizzabile esclusivamente in compensazione… a decorrere dalla data di sostenimento dei costi”.

Hanno natura di contributo in conto impianti, in base al Principio contabile nazionale OIC n. 16 (“avente il carattere di regola tecnica, di ausilio all’interpretazione” – così, Cass. n. 400/2013), nel testo pubblicato nel luglio 2005 e, quindi, “in vigore” al tempo della redazione dei bilanci in discorso, “le somme erogate dallo Stato e da altri enti ad imprese per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, alla riattivazione ed all’ampliamento di immobilizzazioni materiali, commisurati al costo delle medesime”.

Quanto al trattamento contabile di tali contributi, in base alla cennata norma tecnica, i relativi importi “sono rilevati a conto economico con un criterio sistematico, gradatamente sulla vita utile dei cespiti. Tale criterio di rilevazione può essere applicato con due metodi di contabilizzazione, ambedue ritenuti corretti: con il primo metodo (c.d. metodo indiretto, n. d.e.) i contributi, imputati al conto economico tra gli “Altri ricavi e proventi” (voce A.5), vengono rinviati per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione di risconti passivi; con il secondo metodo (c.d. metodo diretto, n. d.e.) i contributi vengono portati a riduzione del costo dei cespiti a cui essi si riferiscono. Con il primo metodo, quindi, sono imputati al conto economico ammortamenti calcolati sul costo lordo dei cespiti ed altri ricavi e proventi per la quota di contributo di competenza dell’esercizio; con il secondo, invece, sono imputati al conto economico solo ammortamenti determinati sul costo netto del cespite”.

4.3 – Ciò posto, deve tuttavia rilevarsi che il credito d’imposta in parola non opera, ovviamente, come un contributo diretto, ma come un bonus fiscale, comportando per l’impresa un minor esborso (per il tramite della compensazione, unico sistema di fruizione del contributo stesso, ex art. 8, comma 5, cit.) e per lo Stato un corrispondente minor gettito.

Ne consegue che – per quanto contabilmente il credito stesso vada trattato analogamente al contributo in conto impianti (in base a quanto prima detto) – la differenza rispetto a quest’ultimo emerge proprio sul piano fiscale, perchè il credito d’imposta per cui è processo è esente da imposizione. Del tutto condivisibilmente, quindi, attenta dottrina specialistica ha osservato che – quale che sia il relativo metodo di contabilizzazione – il reddito imponibile dichiarato da chi ha fruito del credito d’imposta in discorso deve corrispondentemente essere variato in diminuzione. Tale variazione, in particolare, ove il credito stesso sia stato contabilizzato con il metodo c.d. indiretto (come nella specie ha fatto la società ricorrente e, prima di essa, la s.n.c. conferente), comporta che la base imponibile deve essere ridotta della quota di contributo, di competenza dell’esercizio, iscritta a conto economico.

4.4 – Da quanto precede, discende che anche col secondo mezzo la ricorrente è incorsa nella violazione dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3.

Infatti – a parte la considerazione che la società stessa pretende di inserire quale voce in diminuzione del reddito del 2005 l’intero importo dei risconti passivi, anzichè la sola quota del contributo riferibile all’anno 2005 (così confondendo essa stessa una voce di conto patrimoniale – i risconti passivi – con una di conto economico) -, ciò che qui maggiormente rileva è che essa non precisa esattamente, in ricorso, nè quale fosse il più limitato ammontare di detta ultima quota, nè in che misura la s.n.c. conferente ne avesse fruito (ai fini fiscali), nè più in generale la tipologia di beni ammortizzabili acquistati e il loro regime di ammortamento (ossia, se fossero soggetti ad aliquote di ammortamento uguali o diverse). In tal guisa, stante la denunciata violazione di norme di diritto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 (in particolare, degli artt. 2424-bis e 2426 c.c., nonchè della L. n. 388 del 2000, art. 8 e L. n. 289 del 2002, art. 62, comma 1), la riscontrata carenza espositiva non consente a questa Corte di apprezzare la decisività della censura in discorso.

Il motivo in esame è dunque inammissibile.

5.1 – Il terzo e il quarto motivo possono esaminarsi congiuntamente, perchè connessi. Essi sono fondati.

L’art. 109 TUIR, nella parte che qui interessa, stabilisce che “1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; (…) 5. Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. (…)”.

Secondo la consolidata lettura giurisprudenziale del c.d. principio di inerenza, espresso da tali norme, e del relativo onere probatorio, affinchè i costi sostenuti nell’attività d’impresa possano essere dedotti dai componenti positivi di reddito occorre che il contribuente dimostri di averli sostenuti (che siano, cioè, certi, e ciò anche mediante idoneo supporto documentale – v. recentemente, Cass. n. 13300/2017), in cosa consistano (onde suffragarne l’inerenza, “vale a dire che si tratti di spesa che si riferisce ad attività da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito di impresa”- così, Cass. n. 11241/2017) nonchè, in caso di contestazione dell’Amministrazione, anche la loro congruità (Cass. n. 10269/2017).

In proposito, la società afferma, anzitutto, essere incomprensibile come un costo per consulenza tecnica, amministrativa e bancaria (quale quello di cui alla fattura n. (OMISSIS)) possa “per sua natura” essere costo non deducibile (come affermato dalla C.T.R.), tanto più che in allegato allo stesso p.v.c. posto a base dell’accertamento vi è una notula datata 23.6.2006, in cui risulta minuziosamente descritta la prestazione in discorso, diretta a verificare l’affidabilità bancaria di clienti e fornitori. Quanto alle spese per acquisto di generi alimentari e articoli di gioielleria, da un lato si censura l’apoditticità dell’affermazione secondo cui essi non afferiscono a spese di rappresentanza, e dall’altro si evidenzia la piena compatibilità degli oggetti acquistati rispetto ai dettami di cui al D.M. 19 novembre 2008 in tema di spese di rappresentanza.

Ora, a parte la non diretta applicabilità del citato D.M. perchè successivo ai fatti di causa, ritiene la Corte che dette doglianze meritino di essere accolte, sia quanto al profilo motivazionale, sia della denunciata violazione di legge.

Infatti, la C.T.R. non dà alcuna spiegazione circa il disconoscimento dei costi in discorso, nè tantomeno dà conto di aver specificamente esaminato i documenti mediante i quali la società ha tentato di adempiere gli oneri probatori sulla stessa gravanti, nei termini predetti e tenuto conto che, nella specie, non risultano in contestazione nè il parametro della certezza, nè quello della congruità (v. supra). In particolare, quanto alla cennata fattura n. (OMISSIS) (all. n. 6 al ricorso), risulta effettivamente che essa attiene non già ad una indistinta “consulenza commerciale”, bensì a “consulenza tecnica, amministrativa e bancaria II trimestre 2006”: al riguardo, oltre alla differenza appena evidenziata, resta del tutto inesplorato, nella valutazione del giudice d’appello, il perchè una tale prestazione non possa rientrare, “per sua natura”, nella tipologia dei costi deducibili; considerazioni del tutto analoghe possono muoversi riguardo alle spese di rappresentanza, e ciò ove si consideri il loro non eccessivo importo, sia rispetto al volume d’affari, sia in termini oggettivi (si tratta di poco meno di Euro 5.000,00 lordi, per entrambe le annualità).

Sul punto, si impone dunque la cassazione della decisione impugnata, occorrendo che il giudice del rinvio proceda ad un analitico esame della cennata documentazione, onde verificare l’inerenza o meno dei costi relativi all’esercizio dell’impresa, alla luce dei sopra cennati principi.

6.1 – Anche il quinto motivo del ricorso principale è fondato.

Nel respingere il relativo motivo d’appello della M., la C.T.R. ha ribadito il principio secondo cui l’IVA dovuta dal cessionario non può essere detratta nel caso in cui egli non l’abbia versata al cedente. Ciò dopo aver accertato che la vendita del complesso turistico tra Nettuno s.r.l. (venditrice) e M. era intervenuta per il prezzo di Euro 2.200.000,00, oltre IVA pari ad Euro 440.000,00, e che il saldo prezzo risultava regolato solo per l’importo imponibile, ma non anche per l’imposta, ancora non saldata all’epoca della decisione.

Ora, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, individua il momento di insorgenza del diritto alla detrazione dell’IVA a credito in quello in cui l’imposta diviene esigibile, ossia, nella data in cui l’operazione si considera effettuata ai fini IVA, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 5. A tal fine, come previsto dallo stesso art. 6, comma 1, in tema di cessione di immobili occorre far riferimento alla data della stipulazione e, quindi, a quella del trasferimento della proprietà (Cass. n. 1320/2007). Infine, il diritto di detrazione dell’IVA dovuta presuppone l’avvenuta annotazione della relativa fattura nel registro IVA acquisti, e ciò anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto stesso, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 25, comma 1.

Da quanto precede, discende la palese erroneità della decisione impugnata, giacchè l’esatto adempimento delle obbligazioni relative alla cessione di beni è, di per sè, neutro, ossia irrilevante, ai fini che interessano. Al contrario di quanto opinato dal giudice d’appello, la giurisprudenza invocata da M. sul punto (Cass. n. 4767/1993) non soltanto è pertinente, ma è stata più volte ribadita da questa Corte, che ancora di recente ha affermato che “In materia di L. V.A., il diritto del cessionario di beni alla detrazione di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 trova titolo nell’esatto adempimento degli obblighi di fatturazione e di registrazione di cui al citato D.P.R., artt. 21, 23, 24 e 25 – secondo i quali il cedente deve emettere la fattura per l’operazione imponibile, annotarla nel registro delle fatture e trasmetterne copia, con addebito del tributo, al cessionario, il quale deve, a sua volta, annotarla nel registro degli acquisti – ed è esercitabile indipendentemente dall’effettivo pagamento del tributo da parte del cedente e dal versamento a quest’ultimo di pari importo, in via di rivalsa, da parte del cessionario” (Cass. n. 662/2014).

Naturalmente, il diritto alla detrazione non può ritenersi spettante ove l’operazione sia fittizia (da ultimo, Cass. n. 24671/2019) o fraudolenta, ma si tratta di questione che sembra soltanto adombrata dall’Agenzia in controricorso e non anche nell’avviso di accertamento impugnato, che – da quanto è dato evincersi dagli atti regolamentari – ne prescinde. La sentenza è dunque cassata sul punto.

7.1 – Infine, anche il ricorso incidentale è fondato.

E’ ben vero che la C.T.R. ha ritenuto che, ai fini della deducibilità dei costi di cui alle fatture passive intestate a M.G. & L. s.n.c. per gli anni 2005 e 2006, si sia in effetti trattato di operazioni intercorse con la s.r.l. e da questa onorate. Tuttavia, se ciò rileva ai fini della deducibilità dei costi riportati nelle dette fatture, nonchè della detraibilità dell’IVA relativa, non altrettanto può dirsi ai fini della valutazione della sussistenza dell’illecito contestato, giacchè l’odierna ricorrente ha portato in contabilità fatture all’evidenza irregolari, la cui mancata regolarizzazione entro i trenta giorni successivi è passibile di sanzione, ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8.

Del tutto erroneamente, dunque, la C.T.R. ha annullato la sanzione amministrativa comminata, sul punto, dall’Agenzia.

8.1 – In definitiva, i primi due motivi del ricorso principale sono inammissibili, mentre sono accolti il terzo, quarto e quinto motivo dello stesso ricorso principale, nonchè l’unico motivo del ricorso incidentale. La sentenza impugnata è dunque cassata in relazione, con rinvio alla C.T.R. del Molise, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

la Corte dichiara inammissibili i primi due motivi del ricorso principale; accoglie i restanti tre motivi, nonchè il ricorso incidentale, cassa in relazione e rinvia alla C.T.R. del Molise, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte di cassazione, il 26 novembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 18 settembre 2020