Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19426 del 20/07/2018

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19426 Anno 2018
Presidente: CAMPANILE PIETRO
Relatore: D’ORAZIO LUIGI

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 30492/2011 R.G. proposto da
Immobiliare Sannio s.r.I., in persona del legale rappresentante pro tempore,
rappresentata e difesa dall’Avv. Guido Principe, come da procura speciale in
calce al ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. Egidio
Lizza, in Roma, via Valadier n. 43
– ricorrente contro
Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempre,
rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in

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Data pubblicazione: 20/07/2018

RGN 30492 2011

Roma, Via dei Portoghesi n. 12 ;
-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 giugno 2018 dal
Consigliere Luigi D’Orazio.

RITENUTO IN FATTO
1.12Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento nei confronti della
Immobiliare Sannio s.r.I., con riferimento alle provvigioni da contratti di
mediazione relativi all’anno 2006, con rideterminazione del reddito di impresa
e rettifica della dichiarazione annuale Iva.
2.Avverso l’avviso di accertamento proponeva ricorso la contribuente, rilevando
che l’avviso era stata emesso prima del decorso del termine di giorni sessanta
dall’accesso, che vi era difetto di motivazione, in violazione dell’art. 12 ultimo
comma legge 212/2000, essendosi limitato l’ufficio a richiamare contratti di
compravendita e mutui senza la loro allegazione, che vi era difetto di riscontro
probatorio, che erano infondate le riprese a tassazione.
3.La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso.
4.Proponeva appello l’Agenzia delle entrate.
5.Si costituiva con controdeduzioni la società appellata “reiterando l’eccezione
di tardività della costituzione dell’appellante in primo grado ed eccependo la
proposizione in appello di motivazione postuma, attraverso l’inserimento di
nuove eccezioni e nuovi elementi probatori”.
6.La Commissione tributaria regionale accoglieva l’appello proposto dalla
Agenzia delle entrate, evidenziando che la contribuente aveva dichiarato
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238/29/2011, depositata il 28 settembre 2011.

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compensi pari al 2,26 % dei valori delle compravendite, calcolati spesso per un
solo contraente, che nello studio di settore la società aveva dichiarato di
applicare una provvigione media di “mediazione” pari al 2 % alla parte
compratrice ed al 2 % alla parte venditrice, con un totale del 4 %, a fronte del
2,26 % contabilizzato nell’anno 2006, con un risultato dello studio “non

dichiarazione presentata dalla società.
7.Avverso tale sentenza proponeva ricorso per cassazione la società.
8.Resisteva con controricorso l’Agenzia delle entrate.
CONSIDERATO IN DIRITTO
1.Con il primo motivo di impugnazione la ricorrente deduce “violazione dell’art.
12 comma 7 dello statuto dei diritti del contribuente”, in quanto a seguito
dell’accesso breve del 5-3-2009 l’avviso di accertamento è stato emesso il 263-2009 e notificato 1’1-5-2009, prima del decorso del termine di sessanta
giorni.
1.1.Tale motivo è inammissibile.
Invero, effettivamente per giurisprudenza di legittimitàl’art. 12 comma 7 della
legge 212/2000 prevede che “…dopo il rilascio della copia del processo verbale
di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente
può comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste…1?Avviso di
accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto
termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”,
Tale norma, però, fa riferimento ai casi in cui vi sia stato accesso nei locali del
contribuente, mentre nella specie è pacifico che la società si è limitata a
depositare documentazione presso gli Uffici della Agenzia delle entrate, dove si
è svolto il procedimento.
Di recente la Suprema Corte ha chiarito che il rispetto del principio del
contraddittorio va assicurato anche per gli atti di accesso istantanei finalizzati
all’acquisizione della documentazione. Il termine dilatorio di 60 giorni per
attivare il contraddittorio tra amministrazione e contribuente (art. 12 , comma
7, legge n. 212/2000), si applica anche per gli “accessi brevi” nel rispetto dei
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coerente” con la provvigione media per trattativa conclusa, secondo la stessa

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principi costituzionali di collaborazione e buona fede tra fisco e contribuente
(Cass.Civ., 12 marzo 2018, n. 5999).
In motivazione, nella sentenza di legittimità suindicata si sottolinea che anche
in caso di accesso breve si giustificano, quale controbilanciamento, le garanzie
procedimentali di cui all’art. 12 comma 7 della legge 212/2000, proprio per la

luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutativi a
lui sfavorevoli (Cass.Civ., 7988/2016).
Tuttavia, benchè vi sia la prova dell’intervenuto accesso “breve”, come
ammesso dall’Agenzia delle entrate nel controricorso (cfr. pagina 4 del
controricorso “bensì trattasi di accesso volto a reperire la documentazione
contabile”), il motivo di ricorso per cassazione è, però, non autosufficiente sul
punto, in quanto, non solo non si indica se il motivo di annullamento per
mancata osservanza del termine di sessanta giorni è stato espressamente
riproposto in appello dalla società, parte interamente vittoriosa in primo grado,
ai sensi dell’art. 56 del d.Ig.s. 546/1992 (Cass.Civ., 18 maggio 2018, n.
12191), ma nel ricorso per cassazione si indicano quali domande ed eccezioni
proposte in appello in sede di controdeduzioni solo l’eccezione di tardività della
costituzione dell’appellante in primo grado e l’eccezione di motivazione
“postuma” in appello da parte della Agenzia delle entrate, senza alcun
riferimento al mancato rispetto del termine di sessanta giorni.
Pertanto, per giurisprudenza di legittimità, nel processo tributario, se è vero
che la parte totalmente vittoriosa in primo grado non è tenuta a proporre
appello incidentale avverso la sentenza impugnata dalla controparte,
relativamente alle eccezioni disattese o rimaste assorbite (essendo, sul punto,
carente di interesse), è altrettanto vero, tuttavia, che essa

ha l’onere di

riproporle, in base alla disposizione normativa di cui all’art. 56 del d.lgs. 31
dicembre 1992, n. 546, la quale riproduce la norma dell’art. 346 cod. proc.

civ., dettata per il processo ordinario. Pertanto, l’omessa riproposizione in
appello di tali eccezioni preclude il ricorso per cassazione avverso detta
sentenza, che legittimamente non le ha prese in esame (Cass.Civ., sez. V, 6
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A

peculiarità consistente nella autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei

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luglio 2011, n. 14925), essendosi formato ormai il giudicato interno (Cass.Civ.,
1 luglio 2003, n. 10330; Cass.Civ., sez. 2, 29 gennaio 2018, n. 2091).
2.Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente si duole della “violazione
dell’art. 39 comma 1 lettera d) del d.p.r. 600/1973 e dell’art. 2729 c.c.”, non
sussistendo presunzioni gravi, precisi e concordanti, in quanto la percentuale

ricevuto a titolo di provvigione, chiesta talora solo ad uno dei contraenti, come
da pattuizioni intercorse tra le parti.
2.1.Tale motivo è inammissibile.
Invero, la ricorrente, pur richiamando “patti” intercorsi tra le parti e “atti
pubblici” da cui sarebbero evincibili gli incarichi e la richiesta di provvigione,
non indica in alcun modo il contenuto di tali patti e contratti.
3.Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente deduce “violazione degli
artt. 57 e 58 del d.lgs. 546/1992”, in quanto l’Agenzia delle entrate avrebbe
introdotto in appello eccezioni nuove e nuovi documenti, valorizzando
argomentazioni non utilizzate invece in primo grado, come per quanto attiene
alla “scarsa redditività e l’elevata incidenza dei costi sui ricavi”, mentre tale
aspetto “non è stato frequentato né nell’atto di accertamento né nelle
controdeduzioni depositate”.
3.1.Tale motivo è infondato.
Invero, la Commissione regionale, in motivazione, si è limitata ad aggiungere,
agli argomenti fondanti l’iter logico della decisione (dichiarazione rese dalla
stessa parte negli studi di settore per l’anno 2006 con percentuale media del 4
°/0, anziché dello 2,26 %), nello “svolgimento del processo”, che “i costi
dichiarati sono pari al 101,67% dei ricavi”, denotando, quindi, l’antieconomicità
della attività espletata.
Tuttavia, non trattasi di una domanda o eccezione nuova vietata dall’art. 57 del
d.lgs. 546/1992, ma solo di una diversa argomentazione, che però non muta in
alcun modo la causa petendi ed i fatti costitutivi posti alla base dell’avviso di
accertamento, sì da non potersi discettare di “motivazione postuma”
dell’Agenzia delle entrate.
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del 3 % per ciascuno dei contraenti non corrispondeva a quanto realmente

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Allo stesso modo, l’art. 58 del d.lgs. 546/1992, consente espressamente il
deposito di documenti nuovi in sede di appello.
4.Con il quarto motivo di impugnazione la ricorrente deduce “violazione degli
articoli 42 del d.p.r. 600/1973, 3 legge 241/1990 e 7 legge 212/2000”, non
potendo l’Amministrazione motivare gli atti dopo l’emissione degli stessi per il

4.1.Tale motivo è infondato.
La Commissione regionale non ha consentito un “supplemento” di motivazione
dell’accertamento da parte della Agenzia delle entrate, ma si è limitata, in
motivazione, ad aggiungere che lo scostamento dalle risultanze degli studi di
settore ha consentito l’applicazione dell’accertamento analitico-induttivo ai
sensi dell’art. 39 comma 1 lettera b d.p.r. 600 del 1973, in relazione alle
incongruenze tra costi e ricavi, dovendosi, quindi, tenere conto che i costi
sono superiori ai ricavi, in quanto rappresentano il 101,67 % dei ricavi.
Non v’è stata, dunque, alcuna motivazione postuma da parte della Agenzia
delle entrate, in quanto, come detto, i fatti costitutivi della pretesa tributaria
sono rimasti inalterati nel corso del giudizio, mentre la Commissione regionale
ha utilizzato per la motivazione della decisione anche altre argomentazioni
logico-giuridiche.
5.Con il quinto motivo di impugnazione la ricorrente si duole della
“contraddittoria motivazione”, in quanto la Commissione, da un lato, fa
riferimento alle percentuali di provvigione previste dalle raccolte degli usi e
delle consuetudini delle Camere di commercio, pari all’1,5 %-2 % per ciascuna
parte, ma poi ha dichiarato legittimo l’avviso di accertamento con il quale la
percentuale media della provvigione è stata computata al 3 % per ciascun
contraente.
5.1.Tale motivo è fondato.
Invero, la Commissione regionale ha fondato la sua motivazione con
riferimento alle risultanze delle raccolte degli usi e delle consuetudini delle
Camere di Commercio, con percentuale media di provvigione dall’1,5 % al 2 %
per contraente, oltre che sulle stesse dichiarazioni del contribuente in ordine

divieto della motivazione “postuma”.

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agli studi di settore del 2006, con percentuali medie del 4 %, complessivo,
quindi 2 % per ciascun contraente.
Pertanto, tale motivazione è contraddittoria proprio perchè l’Agenzia delle
entrate ha, invece, determinato nel 6 % la percentuale di provvigione media,
quindi 3 % per ogni parte, quindi in modo diverso dalle risultanze probatorie

della controversia.
6.La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata con rinvio alla
Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, che
provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
In accoglimento del quinto motivo, dichiarati inammissibili il primo ed il
secondo, rigettati il terzo e il quarto, cassa la sentenza impugnata, in relazione
al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della
Campania, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del
giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio del 27 giugno 2018

indicate nella stessa motivazione come rilevanti e decisive per la soluzione