Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19422 del 20/07/2018


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Civile Ord. Sez. 5 Num. 19422 Anno 2018
Presidente: CAMPANILE PIETRO
Relatore: D’ORAZIO LUIGI

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16141/2011 R.G. proposto da
Maurizio Rossi, rappresentato e difeso dall’Avv. Tiziana Perrotta, come da
procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliato presso il suo
studio, in Milano, viale Abruzzi n. 23
– ricorrente contro
Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempre,
rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in
Roma, Via dei Portoghesi n. 12 ;

Data pubblicazione: 20/07/2018

RGN 16141 2011
-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 giugno 2018 dal
Consigliere Luigi D’Orazio.

RITENUTO IN FATTO
1.L’Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento nei confronti di
Maurizio Rossi per l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi per
l’anno di imposta 2002, provvedendo ad accertare induttivamente il reddito
facendo riferimento ai ricavi dichiarati nell’anno precedente, non avendo
risposto il contribuente neppure al questionario inviatogli.
2.11 contribuente presentava ricorso dinanzi alla Commissione tributaria
provinciale deducendo che aveva versato le imposte per come calcolate dal suo
commercialista, il quale, invece, non aveva adempiuto al proprio dovere
professionale, omettendo l’invio telematico della dichiarazione.
3.La Commissione tributaria provinciale accoglieva solo in parte il ricorso,
decurtando dall’importo complessivo della pretesa tributaria solo l’ammontare
delle imposte versate, rideterminando, quindi, l’imposta dovuta e le sanzioni.
4.La Commissione tributaria regionale rigettava il gravame proposto dal
contribuente, evidenziando che le doglianze riguardavano l’entità del reddito
accertato e la sanzione per omessa dichiarazione, che per l’Agenzia vi era,
nelle difese del contribuente, un errore perchè riferite all’anno 2003 e non
all’anno 2002, che vi era stata”culpa in eligendo”eein vigilando l* per essersi
affidato il contribuente ad un professionista non abilitato; che non risultava
chiaramente l’incarico professionale; che nella nota spese del professionista
non vi era alcuna voce riguardante la presentazione della dichiarazione dei

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150/20/2010, depositata il 20 dicembre 2010.

RGN 16141 2011

redditi.
5.Avverso tale sentenza proponeva ricorso per cassazione il contribuente.
6.Resisteva con controricorso l’Agenzia delle entrate.

CONSIDERATO IN DIRITTO

motivazione circa un punto decisivo della controversia, per quanto attiene alla
determinazione dell’entità del reddito accertato (art. 360, comma 1, n. 5
c.p.c.)”, in quanto l’Ufficio si è limitato a fare riferimento “all’ultimo ricavo
dichiarato nell’anno di imposta precedente”, mentre la Commissione regionale
ha osservato “che l’Agenzia sostiene che l’accertamento è legittimo in quanto
riconducibile alla mancata presentazione della dichiarazione dei redditi e
all’omessa risposta al questionario che aveva inviato al contribuente”.
1.1.Tale motivo è infondato.
Invero, la Commissione tributaria regionale, nel richiamare le controdeduzioni
della Agenzia delle entrate, le ha sostanzialmente fatte proprie, motivando,
quindi, il “quantum” della pretesa tributaria, attraverso il metodo induttivo
fondato sulla mancata presentazione della dichiarazione dei redditi, sull’omessa
risposta al questionario inviato al contribuente e, soprattutto, in relazione
“all’ultimo ricavo dichiarato nell’anno di imposta precedente”.
L’art. 38 comma 3 del d.p.r. 600/1973, infatti, prevede che “l’incompletezza,
la falsità e l’inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione.. .possono essere
desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad
anni precedenti anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano
gravi, precise e concordanti”.
In caso di “omessa presentazione della dichiarazione dei redditi” da parte del
contribuente, invece, l’Ufficio delle imposte può servirsi di qualsiasi elemento
probatorio ai fini dell’accertamento del reddito e, quindi, determinarlo anche
con metodo induttivo ed utilizzando, in deroga alla regola generale, presunzioni
semplici prive dei requisiti di cui all’art. 38, comma 3, del d.P.R. n. 600 del
1973, sul presupposto dell’inferenza probabilistica dei fatti costitutivi della
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1.Con il primo motivo di impugnazione il ricorrente deduce “omessa

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pretesa tributaria ignoti da quelli noti, secondo un legame che non deve essere
di necessarietà assoluta, essendo sufficiente che il fatto noto sia desumibile da
quello ignoto sulla base di un giudizio di probabilità basato sulrid quod
plerumque accidit” (Cass.Civ., 9 maggio 2017, n. 11368; Cass.Civ., 3 maggio
2002, n. 6340).

presentazione della dichiarazione dei redditi e di mancata risposta al
questionario, costituisce una presunzione idonea a fondare l’accertamento
tributario.
Pertanto, spettava al contribuente fornire la prova contraria, con la deduzione e
la dimostrazione di fatti impeditivi, modificativi o estintivi della pretesa
tributaria (Cass.Civ., 24 febbraio 2017, n. 4785), prova che, invece, non è
stata in alcun modo allegata e fornita dal ricorrente.
2.Con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente censura la sentenza della
Commissione regionale per “insufficiente motivazione circa un punto decisivo
della controversa, per quanto attiene all’applicazione delle sanzioni per
l’omessa dichiarazione (art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.)”, in quanto la
Commissione tributaria, avallando “acriticamente quanto prospettato
dall’Agenzia delle entrate” ha compiuto errori di valutazione, ritenendo che gli
elementi addotti dal contribuente a propria discolpa concernevano l’anno 2003
e non il 2002, che il Rossi non aveva documentato il conferimento dell’incarico
al commercialista, che invece, il mandato al professionista come pure la
denuncia penale erano proprio relative alla presentazione della dichiarazione
dei redditi del 2002 nell’anno successivo, quindi nel 2003.
2.1.Tale motivo è inammissibile.
Infatti, per giurisprudenza di legittimità il difetto di motivazione, nel senso di
sua insufficienza, legittimante la prospettazione con il ricorso per cassazione
del motivo previsto dall’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., è
configurabile soltanto quando dall’esame del ragionamento svolto dal giudice
del merito e quale risulta dalla sentenza stessa impugnata emerga la totale
obliterazione di elementi che potrebbero condurre ad una diversa decisione
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Nella specie, il riferimento ai ricavi dell’anno precedente, in assenza di

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ovvero quando è evincibile l’obiettiva deficienza, nel complesso della sentenza
medesima, del procedimento logico che ha indotto il predetto giudice, sulla
scorta degli elementi acquisiti, al suo convincimento, ma non già, invece,
quando vi sia difformità rispetto alle attese ed alle deduzioni della parte
ricorrente sul valore e sul significato attribuiti dal giudice di merito agli
poiché, in quest’ultimo caso, il motivo di ricorso

si

risolverebbe in un’inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e dei
convincimenti dello stesso giudice di merito che tenderebbe all’ottenimento di
una nuova pronuncia sul fatto, sicuramente estranea alla natura e alle finalità
del giudizio di cassazione. In ogni caso, per poter considerare la motivazione
adottata dal giudice di merito adeguata e sufficiente, non è necessario che
nella stessa vengano prese in esame (al fine di confutarle o condividerle) tutte
le argomentazioni svolte dalle parti, ma è sufficiente che il giudice indichi
(come accaduto nella specie) le ragioni del proprio convincimento, dovendosi in
tal caso ritenere implicitamente disattese tutte le argomentazioni logicamente
incompatibili con esse (Cass.Civ., 2007/2272).
In realtà, la Commissione regionale, sia pure con una succinta ma sufficiente
motivazione, strutturata con l’adesione alle deduzioni della Agenzia delle
entrate, ha ritenuto inidonea ad elidere la responsabilità del contribuente la
mera presentazione della denuncia penale sporta presso i Carabinieri nei
confronti del “commercialista responsabile”, mentre “dagli elementi portati a
difesa dal contribuente emerge un errore di fondo perchè si riferiscono all’anno
di imposta 2003 e non al 2002, cioè non ineriscono l’anno in questione”,
aggiungendo che poichè “la stessa parte afferma che l’incaricato della denuncia
non è un professionista, l’Agenzia delle entrate accusa il contribuente di culpa
in eligendo e in vigilando perchè si sarebbe affidato a persona non abilitata”. Si
precisa, inoltre, che non risulta chiaramente che sia stato affidato l’incarico al
suddetto “pseudo professionista” e che “nella nota spese relativa all’incarico
ricevuto presentata al mandante, non emerge alcuna voce relativa alla
presentazione della dichiarazione dei redditi”.
Tale motivazione, dunque, che fa proprie le controdeduzioni della Agenzia delle
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elementi delibati,

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entrate, espone una valutazione analitica degli elementi di fatto utilizzati per il
giudizio, sicchè non è possibile in sede di legittimità procedere ad una
rivalutazione di merito dei medesimi fatti.
3.Con il terzo motivo di impugnazione il ricorrente deduce “violazione dell’art.
39 comma 2 d.p.r. n. 600/1973 (art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.)”, in quanto la

dell’accertamento, senza dare contezza dell’iter logico-giuridico posto a
fondamento di tali valutazioni, in violazione dell’art. 39 comma 2 del d.p.r.
600/1973.
3.1.Tale motivo è inammissibile.
Infatti, il ricorrente deduce una violazione di legge (art, 39 comma 2 del d.p.r.
600 del 1973), ma incentra le ragioni della censura sulla motivazione della
sentenza, quindi sulla assenza dell’iter logico della stessa. Costituisce causa di
inammissibilità del ricorso per cassazione l’erronea sussunzione del vizio che il
ricorrente intende far valere in sede di legittimità nell’una o nell’altra
fattispecie di cui all’art. 360 cod. proc. civ., come pure l’incongruenza fra le
norme di legge di cui si prospetta la violazione e le argomentazioni di supporto
– nella specie, proposto ricorso ai sensi del numero 3 dell’art. 360 cod. proc.
civ., il ricorrente si doleva, in realtà, di un vizio di motivazione della sentenza (Cass.Civ., 16 settembre 2013, n. 21099).
4.Con il quarto motivo di impugnazione il ricorrente deduce “violazione degli
artt. 5 e 6 , comma 3, d.lgs. 472/1997 e dell’art. 1 legge 423/1995 (art. 360
comma 1 n. 3 c.p.c.)”, in quanto l’art. 6 comma 3 del d.lgs. 472/1997, norma
generale, in base al suo tenore letterale prevede l’esonero da punibilità sulla
base della semplice “denuncia all’autorità giudiziaria”, senza la necessità di una
ricognizione ad hoc, formale e definitiva, da parte del giudice penale. Non
devono, invece, ricorrere le condizioni di cui alla norma speciale di cui all’art. 1
della legge n. 423/1995, stante l’autonomia dell’art. 6 suindicato.
5.Con il quinto motivo di impugnazione il ricorrente deduce “falsa applicazione
del d.p.r. n. 435/2001, art. 3, comma 8 (art. 360 comma 1, n. 3 c.p.c.)”, non
essendo vincolante quanto previsto dalla circolare n. 6/E del 25-1-2002 della
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Commissione regionale si è limitata ad affermare la legittimità

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Direzione centrale per la quale il semplice impegno a trasmettere la
dichiarazione da parte dell’intermediario non esclude la responsabilità del
contribuente nel caso di mancata presentazione all’Agenzia delle entrate.Nè è
vincolante quanto scritto nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione Iva del
2 O O 2.L’art. 3 comma 8 del d.p.r. 435/2001 prevede, infatti, che le dichiarazioni

solo con la trasmissione in via telematica da parte di quest’ultimo.
5.1.1 motivi quarto e quinto, che vanno trattati congiuntamente per ragioni di
connessione, sono infondati.
5.2.Invero, l’art. 6 del d.Ig.s. 472 del 1997 rappresenta una norma generale,
che si applica nel caso in cui il pagamento del tributo sia affidato ad un terzo e
questi non vi provveda, mentre l’art. 1 della legge 423/1995 è una norma
speciale che fa riferimento ai “dottori commercialisti”, per l’attività svolta in
dipendenza del loro mandato professionale.
La norma generale (art. 6 d.Ig.s. 472/1997) prevede che “il contribuente, il
sostituto e il responsabile d’imposta non sono punibili quando dimostrano che il
pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all’autorità
giudiziaria e addebitale esclusivamente a terzi”.
5.3.La norma speciale, applicabile nel caso in esame in quanto il ricorrente ha
fatto riferimento nel gravame alla condotta del “proprio commercialista” (cfr.
pagina 2 del ricorso in cassazione), prevede, invece, una complessa procedura
amministrativa, volta alla sospensione delle soprattasse e delle pene pecuniarie
previste in caso di ritardo o di omesso versamento per la condotta dei
commercialisti.
In tal caso, il procedimento amministrativo si snoda attraverso una istanza del
contribuente, una denuncia del fatto illecito all’autorità giudiziaria, il
pagamento dell’imposta ancora dovuta, la dimostrazione che il contribuente ha
“provvisto il professionista delle somme necessarie al versamento omesso,
ritardato o insufficiente”, la pronuncia della sentenza di condanna o di
applicazione della pena irrevocabile.
5.4.Per giurisprudenza consolidata di legittimità (Cass.Civ., 20 dicembre 2007,
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dei redditi si considerano presentate non con la consegna all’intermediario, ma

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n. 26850), però, si è affermato che l’articolo unico della legge 11 ottobre 1995,

n. 423 (ossia la norma speciale), il quale, in tema di violazioni delle leggi
tributarie, prevede la sospensione della riscossione delle soprattasse e delle
pene pecuniarie (per omesso, insufficiente o ritardato versamento d’imposta)
qualora la violazione consegua alla condotta illecita, penalmente rilevante, di

disposizione non osta, però, a che, in sede contenziosa, la non punibilità del
contribuente possa essere dimostrata attraverso la prova che il pagamento del
tributo non è stato eseguito per fatto addebitabile esclusivamente al
professionista e denunciato all’autorità giudiziaria, indipendentemente dalla
ricorrenza delle ulteriori condizioni previste dall’art. 1 legge 423 del 1995
(istanza del contribuente e correlativa procedura) e la sua commutazione in
capo al professionista responsabile della violazione (giudicato penale a carico
del professionista). L’onere della prova è a carico del contribuente, il quale
deve dimostrare di aver fornito al professionista incaricato, denunciato
all’autorità giudiziaria, la provvista di quanto dovuto all’Erario e di avere
vigilato sul puntuale adempimento del mandato (Cass.Civ., sez. 5, 18 ottobre
2017, n. 24535; anche Cass.Civ., sez. V, 17 giugno 2009, n. 14026).
Pertanto, la fattispecie in esame (attività delegata al commercialista) va
disciplinata proprio dall’art. 1 della legge 423 del 1995, sicchè non è sufficiente
per evitare la responsabilità del delegante la produzione della denuncia
presentata all’autorità giudiziaria, ma occorre dimostrare l’assenza di colpa di
vigilanza in capo al mandante.
5.5.Infatti, per clidelk Suprema Corte “gli obblighi tributari relativi

alla

presentazione della dichiarazione dei redditi ed alla tenuta delle scritture non
possono considerarsi assolti da parte del contribuente con il mero affidamento
delle relative incombenze ad un professionista, richiedendosi altresì anche

un’attività di controllo e di vigilanza sulla loro effettiva esecuzione, nel concreto
superabile soltanto a fronte di un comportamento fraudolento del
professionista finalizzato a mascherare il proprio inadempimento dell’incarico
ricevuto” (Cass.Civ., 21 maggio 2010, n. 12473).
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professionisti ivi indicati opera esclusivamente sul piano della riscossione. La

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Per giurisprudenza consolidata di legittimità, invero, il contribuente, in caso di
omessa presentazione della dichiarazione dei redditi attribuibile al
professionista “infedele”, deve fornire la prova, non solo della attività di
vigilanza e controllo in concreto esercitata sull’operato di questi, facendosi
anche consegnare le ricevute telematiche dell’avvenuta presentazione della

finalizzato proprio a mascherare il proprio inadempimento all’incarico ricevuto,
quindi anche mediante falsificazione di modelli F 24 di pagamento delle
imposte o delle ricevute di ricezione delle dichiarazioni telematiche o attraverso
altre modalità di difficile riconoscibilità da parte del mandante ( Cass.Civ., 11
aprile 2018, n. 8914; Cass.Civ., 17 marzo 2017, n. 6930; Cass.Civ., 9 giugno
2016, n. 11832; Cass.Civ., 18 dicembre 2015, n. 25580).
Tale prova non è stata fornita in alcun modo dal contribuente, che si è limitato
a presentare denuncia dinanzi all’autorità giudiziaria, senza nemmeno allegare
le modalità con cui il commercialista avrebbe mascherato il proprio
comportamento e senza indicare il contenuto della querela presentata.
5.6.Neppure costituisce una possibile esimente di responsabilità l’art. 3 comma
8 del d.p.r. 435/2001, in quanto tale norma prevede che “la dichiarazione si
considera presentata nel giorno in cui è consegnata dal contribuente alla banca
o all’ufficio postale ovvero è trasmessa all’Agenzia delle entrate mediante
procedure telematiche direttamente o tramite uno dei soggetti di cui ai commi
2 bis e 3”. Inoltre, il comma 6 prevede che “i soggetti di cui ai commi 2 bis e 3
rilasciano al contribuente.. .entro trenta giorni dal termine previsto per la
presentazione in via telematica, la dichiarazione trasmessa…”.
Pertanto, tali disposizioni incentivano l’obbligo di controllo e vigilanza che grava
sul delegante, dandogli la possibilità di effettuare dei controlli mirati alla
scadenza di ogni adempimento demandato al professionista.
Tali controlli non sono stati effettuati nella specie, anche perchè non è stato
allegato alcun comportamento fraudolento del professionista che potesse aver
superato l’onere di controllo del mandante.
5.7.Nè può essere condivisa la tesi per cui non si potrebbe sanzionare la
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dichiarazione, ma anche del comportamento fraudolento del professionista,

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medesima condotta (omessa trasmissione della dichiarazione dei redditi) con
due sanzioni diverse, a seconda di chi ne sia l’autore.
Invero, il d.Ig. 471 del 1997 prevede sanzioni per il contribuente in caso di
“omessa presentazione della dichiarazione”.
L’art. 7 bis del d.lgs. 241/1997 (violazione in materia di trasmissione

trasmissione delle dichiarazioni da parte dei soggetti indicati nel comma 3
dell’articolo 3 del d.p.r. 22.7.1998, n. 322, a carico dei medesimi si applica la
sanzione amministrativa da lire un milione a lire dieci milioni”.
In realtà, le condotte sono sanzionate in modo diverso proprio perché sono
diversi gli autori delle stesse (o delle omissioni), in quanto l’art. 7 bis del d.lgs.
241/1972 riguarda solo i professionisti addetti all’invio telematico delle
dichiarazioni dei redditi, e non i contribuenti, costituendo quindi una sorta di
sanzione “propria” dei professionisti.
6.Le spese del giudizio vanno poste a carico del ricorrente e si liquidano come
da dispositivo.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso.
Condanna il ricorrente a rimborsare in favore dell’Agenzia delle entrate le spese
del giudizio di legittimità che si liquidano in complessivi C 5.600,00, oltre spese
prenotate a debito.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consigliq del 27 giugno 2018

telematica delle dichiarazioni) dispone che “in caso di tardiva od omessa

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