Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19357 del 20/07/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 19357 Anno 2018
Presidente: CHINDEMI DOMENICO
Relatore: DELLI PRISCOLI LORENZO

SENTENZA

sul ricorso 28885-2011 proposto da:
INDUPLAST SPA in persona del Presidente del C.d.A. e
legale rappresentante pro tempore, elettivamente
domiciliato in ROMA VIALE PARIOLI 43, presso lo studio
dell’avvocato FRANCESCO D’AYALA VALVA, che lo
rappresenta e difende unitamente all’avvocato PIETRO
ANTONIO BIANCATO con procura notarile del Not. Dr.
PEPPINO NOSARI in GRUMELLO DEL MONTE rep. n. 152274
del 22/10/2011;
– ricorrente contro

COMUNE DI BOLGARE;

Data pubblicazione: 20/07/2018

- intimato –

avverso

la

sentenza

COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST.

n.

di BRESCIA,

5/2011

della

depositata il

10/01/2011;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica

DELLI PRISCOLI;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. SERGIO DEL CORE che ha concluso per il
rigetto del ricorso.

udienza del 02/05/2018 dal Consigliere Dott. LORENZO

3

FATTI DI CAUSA
Il comune di Bolgare (BG), con atto d’appello del 19 settembre 2007,
impugnava la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo
che aveva accolto, per carenza di motivazione degli avvisi di accertamento, il
ricorso della società INDUPLAST s.p.a. contro avvisi di accertamento I.C.I.
relativi ad aree fabbricabili per gli anni compresi tra il 2000 e il 2003, per un
importo complessivo di euro 44.577,11.

05/67/11 del 10 gennaio 2011, accoglieva l’appello del comune di Bolgare
osservando che “il metodo ed i criteri con i quali il Comune ha determinato il
valore delle aree fabbricabili sono frutto di una elaborata ed approfondita
analisi del mercato immobiliare effettuata dall’ufficio tecnico comunale i cui
risultati sono stati confermati da una relazione di stima redatta da tecnico
incaricato. Nel merito Si rileva che agli atti impositivi era stata allegata la
relazione di stima eseguita dall’organo tecnico del Comune redatta in
applicazione dell’art. 5, comma 5, del d.lgs. n. 504 del 1992, che stabiliva il
valore dell’area edificabile per ciascun anno d’imposizione, ossia la
destinazione urbanistica consentita, la zona di ubicazione, gli indici di
edificabilità. Dalla documentazione in atti emerge che la valutazione delle
aree è avvenuta non sulla base di generici valori riferiti ad aree standard ma
sulla base della suddetta perizia dei tecnici del Comune, tenendo conto che
trattasi di un’area edificabile in base agli strumenti urbanistici generali,
indipendentemente dal fatto che il contribuente possa materialmente
utilizzarlo a scopo edificatorio, e quindi indipendentemente dall’approvazione
della Regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo”.
Avverso detta sentenza la società Induplast s.p.a. proponeva ricorso per
Cassazione affidato a sette motivi, mentre il comune di Bolgare non si
costituiva.
In prossimità dell’udienza la ricorrente depositava una memoria
insistendo per l’accoglimento del ricorso.

Ric. n. rg. 28885 del 2011 – Udienza del 2 maggio 2018

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza n.

4

RAGIONI DELLA DECISIONE
Con il primo motivo d’impugnazione, in relazione all’art. 360 cod. proc.
civ., comma 1, n. 4, la ricorrente Induplast s.p.a. deduce violazione dell’art.
112 cod. proc. civ. per ■Aolazione del principio di corrispondenza tra chiesto e
pronunciato in quanto il giudice di appello, pur dando atto in punto di fatto
della domandata rideterminazione esatta della consistenza o superficie delle
aree fabbricabili oggetto degli atti impositivi opposti, ha pronunciato sulla sola

aree, confermando in toto gli avvisi di accertamento, lungi dal verificare detta
consistenza effettiva o dal pronunciarsi sull’affermata minore superficie delle
aree in questione.
Con il secondo motivo d’impugnazione, in relazione all’art. 360 cod. proc.
civ., comma 1, n. 5, la ricorrente deduce omessa o insufficiente motivazione
circa un punto decisivo della controversia e in particolare la superficie
tassabile delle aree in questione, in quanto non è motivato l’implicito rigetto
della domanda di rideterminazione in diminuzione della superficie delle aree.
Con il terzo motivo d’impugnazione, in relazione all’art. 360 cod. proc.
civ., comma 1, n. 3, la ricorrente deduce una violazione e falsa applicazione
dell’art. 7 della legge n. 212 del 200 e dell’art. 11 del d.lgs. n. 504 del 1992,
nonché dell’art. 2697 cod. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata
conferma gli avvisi di accertamento impugnati, escludendo la carenza di
motivazione e comunque dei requisiti contenutistici essenziali di detti atti
impositivi sol perché essi rinvierebbero alla relazione di stima del Comune che
a sua volta rinvia a non meglio identificati atti-fonte degli elementi
comparativi e valori utilizzati ai fini della stima delle aree assoggettate ad ICI,
non conosciuti né conoscibili dalla contribuente.
Con il quarto motivo d’impugnazione, in relazione all’art. 360 cod. proc.
civ., comma 1, n. 5, la ricorrente deduce omessa o insufficiente motivazione
su un fatto decisivo e controverso quale è la mancanza di un’autonoma
motivazione degli avvisi di accertamento, anche in ragione della mancata

Ric. n. rg. 28885 del 2011 – Udienza del 2 maggio 2018

Zoir

legittimità formale degli atti impositivi e sulla stima del valore unitario delle

identificazione, riproduzione del contenuto essenziale ed allegazione degli atti
richiamati per relationem nella apparente relazione di stima richiamata nella
motivazione per relationem degli atti impositivi, in quanto difettosi sotto il
profilo dell’autosufficienza, perché non sono richiamati gli atti fonte degli
elementi asseritamente comparativi utilizzati dal Comune per la stima ai fini
ICI della stima valore venale delle aree.
Con il quinto motivo d’impugnazione, in relazione all’art. 360 cod. proc.

mancanza dei requisiti contenutistici essenziali dell’atto-sentenza e comunque
per violazione o falsa applicazione degli artt. 35 e 36 del d.lgs. n. 546 del
1992, 2697 cod. civ., 132 e 276 ss. cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc.
civ. nonché per violazione del dovere del giudice di motivare autonomamente
in relazione alla disciplina dell’ICI, nella misura in cui la motivazione sulla
stima espressa dai giudici di appello non è tale ma è solo “apparente” e si
sostanzia
in una pedissequa ed acritica adesione all’operato genericamente descritto
da una delle parti (il Cómune impositore) e ad una relazione di stima solo
richiamata, sicché la sentenza manca di qualunque elemento che testimoni un
autonomo giudizio, limitandosi a trascrivere la sequenza degli astratti
elementi da considerare ai fini della stima, senza alcuna loro specificazione in
relazione ai cespiti che costituivano specifico oggetto di valutazione.
Con il sesto motivo d’impugnazione, in relazione all’art. 360 cod. proc.
civ., comma 1, n. 5, la ricorrente deduce omessa o insufficiente motivazione
su un fatto decisivo e controverso quale è la congruità della valutazione delle
aree oggetto degli atti impositivi, in quanto la motivazione è fatta di
dichiarazioni assertive e apodittiche nonché di resoconti narrativi e generici
delle operazioni svolte dal Comune senza entrare nel merito della congruità
del valore stimato dall’Ente impositore.
Con il settimo motivo d’impugnazione, in relazione all’art. 360 cod. proc.
civ., comma 1, n. 5, la ricorrente deduce omessa o insufficiente motivazione

Ric. n. rg. 28885 del 2011 – Udienza del 2 maggio 2018

civ., comma 1, n. 4, la ricorrente deduce nullità della sentenza d’appello per

6

su un fatto decisivo e controverso quale è l’inidoneità ed inutilizzabilità degli
elementi comparativi e degli atti-fonte di quest’ultimi, presi a riferimento dal
comune impositore per la stima e per converso l’idoneità, utilizzabilità ed
attendibilità oggettiva degli elementi comparativi e degli atti-fonte di
quest’ultimi, indicati e prodotti dalla contribuente in entrambi i gradi di
merito.
I motivi, che per la loro stretta connessione possono .essere affrontati

Nella sostanza la società ricorrente lamenta la violazione del principio
secondo cui una volta che l’amministrazione finanziaria abbia individuato e
portato a conoscenza del contribuente, con la notifica dell’atto impositivo, i
criteri utilizzati per l’accertamento di maggior valore e nel corso del giudizio il
contribuente abbia avanzato contestazioni circostanziate ai risultati raggiunti
mediante l’utilizzo di tali criteri, l’amministrazione finanziaria stessa è tenuta
a fornire la prova del fondamento della pretesa fiscale nel quadro di suddetti
criteri (in una precedente controversia esaminata dalla Cassazione, l’ufficio
finanziario, in sede di atcertamento, aveva determinato il maggior valore di
un immobile facendo ricorso al criterio della comparazione, senza però
indicare, in fase contenziosa, gli atti utilizzati per la comparazione stessa; il
giudice di appello – come quello di primo grado – anziché prendere in esame
gli elementi desumibili da tali atti e valutarne l’idoneità a fondare la rettifica
del valore del bene, aveva rigettato l’impugnazione limitandosi a giustificare
l’accertamento effettuato sulla base della “situazione oggettiva dell’immobile
trasferito”, e quindi tenendo conto di ubicazione, consistenza, destinazione e
stato di conservazione del bene: Cass. 29 agosto 2002, n. 12657).
In effetti, secondo la sentenza impugnata, la perizia dell’Agenzia del
territorio sulla quale si è basata l’Agenzia delle entrate nell’emettere l’avviso
di rettifica e liquidazione per l’imposta di registro non si è limitata a basarsi e
ad adagiarsi acriticamente sull’analisi del mercato immobiliare effettuata
dall’ufficio tecnico comunale ma ha fondato la sua decisione anche sulla

Ric. n. rg. 28885 del 2011 – Udienza del 2 maggio 2018

congiuntamente, sono fondati.

7

relazione di stima redatta da tecnico incaricato, evidenziando che agli atti
impositivi era stata allegata la relazione di stima eseguita dall’organo tecnico
del Comune redatta in applicazione dell’art. 5, comma 5, del d.lgs. n. 504 del
1992, che stabiliva il valore dell’area edificabile per ciascun anno
d’imposizione, ossia la destinazione urbanistica consentita, la zona di
ubicazione, gli indici di edificabilità. Afferma inoltre la sentenza della
Commissione Tributaria Regionale che dalla documentazione in atti emerge

riferiti ad aree standard ma sulla base della suddetta perizia dei tecnici del
Comune, tenendo conto che trattasi un’area edificabile in base agli strumenti
urbanistici generali, indipendentemente dal fatto che il contribuente possa
materialmente utilizzarlo a scopo edificatorio, e quindi indipendentemente
dall’approvazione della Regione e dall’adozione di strumenti attuativi del
medesimo.
Da questo ragionamento consegue tuttavia la conformità dell’atto
amministrativo in questione a quanto richiesto da questa Corte perché questi
soddisfi un obbligo motivazionale minimo, ferma restando però da un lato la
possibilità per il contribuente di impugnarlo davanti al giudice tributario e
dall’altro l’onere per l’amministrazione di fornire la prova del fondamento della
pretesa fiscale nel quadro dei criteri indicati in suddetto atto amministrativo.
Occorre infatti non confondere il giudizio circa la legittimità astratta
dell’atto amministrativo impositivo da quello relativo alla sentenza di merito
che aveva il compito di esaminare le doglianze del contribuente che abbia
lamentato la mancata prova da parte dell’Ufficio della sua pretesa fiscale (cfr.
il terzo motivo di ricorso, ove si lamenta violazione dell’art. 2697 cod. civ.).
Questo perché l’atto deve enunciare i criteri astratti in base ai quali è
stato determinato il maggior valore ma non necessariamente anche gli
elementi di fatto utilizzati per l’applicazione di essi in quanto il contribuente,
presa conoscenza del Criterio di valutazione adottato, è in condizione di
contestare e documentare l’infondatezza della pretesa erariale; tuttavia, nella

Ric. n. rg. 28885 del 2011 – Udienza del 2 maggio 2018

che la valutazione delle aree è avvenuta non sulla base di generici valori

8

fase contenziosa davanti al Giudice tributario, resta fermo l’onere della prova
gravante sull’Amministrazione di dimostrare le ragioni concrete della sua
pretesa e di rispondere in maniera circostanziata e non con formule di stile
alle contestazioni del contribuente (Cass. 3 agosto 2012, n. 14027; nello
stesso senso Cass. 8 novembre 2013, n. 25153; Cass. 22 settembre 2017, n.
22148).
Nella specie, l’assolvimento o meno dell’onere della prova da parte

merito il quale si è limitato, sostanzialmente, a ripetere pedissequamente i
principi astratti (pur ragionevoli e condivisibili) alla base dell’atto
amministrativo, senza però procedere a quell’ulteriore operazione che gli era
richiesta, consistente nell’esaminare nel merito, ossia in concreto, le
argomentazioni del ricorrente: ad esempio, nel primo e nel secondo motivo, si
fa esplicito riferimento ad ipotetici errori nell’atto amministrativo, sollevati fin
dal ricorso introduttivo in primo grado, relativi alla superficie imponibile e
quindi assoggettabile ad ICI e così anche in questa sede si contesta (v. p. 65
del ricorso) che la superficie considerata dal Comune, di mq 13.967, è stata
ridotta in accertamento a mq 8.754, con una detrazione di soli mq 5.213,
inferiore rispetto ai mq 8337 ceduti gratuitamente al Comune a seguito della
convenzione edilizia del 28 giugno 2002 per essere destinati a parcheggi e a
verde pubblico.
A questo e a molti altri interrogativi la sentenza di merito non ha dato
risposta, ignorando che il requisito motivazionale dell’atto amministrativo
impositivo esige soltanto l’indicazione dei fatti astrattamente giustificativi
della pretesa fiscale che consentano di delimitare l’ambito delle ragioni
adducibili dall’ente impositore nell’eventuale successiva fase contenziosa,
restando però poi affidate al giudizio di impugnazione dell’atto le questioni
riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare
sostegno alla pretesa impositiva, (Cass. 2 marzo 2018, n. 4952; Cass. 21
novembre 2004, n. 21571: analogamente anche Cass. 23 febbraio 2011, n.

Ric. n. rg. 28885 del 2011 – Udienza del 2 maggio 2018

dell’Ufficio non risulta essere stato adeguatamente valutato dal giudice di

9

4363 e Cass. 1° dicembre 2006, n. 26624, secondo cui l’obbligo di
motivazione dell’avviso di accertamento di maggior valore deve ritenersi
adempiuto mediante l’enunciazione del criterio astratto in base al quale è
stato rilevato il maggior valore, con le specificazioni che si rendano in
concreto necessarie per. consentire al contribuente l’esercizio del diritto di
difesa e per delimitare l’ambito delle ragioni deducibili dall’Ufficio
nell’eventuale successiva fase contenziosa, restando riservati a quest’ultima

presupposti per l’applicazione del criterio prescelto, e la possibilità per il
contribuente di contrapporre altri elementi sulla base del medesimo criterio o
di altri parametri). Nella specie, non risulta infatti svolto dalla Commissione
Tributaria Regionale uno sforzo critico sufficiente per valutare se
all’indicazione astratta dei criteri di valutazione da parte dell’amministrazione
abbia corrisposto da parte di quest’ultima, a seguito di precise contestazioni
del contribuente, un adeguato chiarimento di come in concreto tali criteri
siano stati utilizzati.
I suddetti principi sono peraltro coerenti con quello secondo cui dalla
natura del processo tributario – il quale non è annoverabile tra quelli di
“impugnazione-annullamento”, ma tra quelli di “impugnazione-merito”, in
quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma
alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva dell’accertamento
dell’ufficio – discende che, ove il giudice tributario ritenga invalido l’avviso di
accertamento non per motivi formali (ossia per vizi di forma talmente gravi da
impedire l’identificazione dei presupposti impositivi e precludere l’esame
del merito del rapporto tributario), ma di carattere sostanziale, detto giudice
non può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma ha il potere-dovere di
esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata
valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i
limiti posti dalle domande di parte (Cass. 10 aprile 2018, n. 8738; Cass. 28
giugno 2016, n. 13294; Cass. 12 novembre 2014, n. 24092; Cass. 19

Ric. n. rg. 28885 del 2011 – Udienza del 2 maggio 2018

/ 019

fase l’onere dell’Ufficio di fornire la prova della sussistenza in concreto dei

10

settembre 2014, n. 19750; Cass. 20 marzo 2013, n. 6918; Cass. 20 ottobre
2011, n. 21759); analogamente è stato pure affermato, in tema di
accertamento di maggior valore, che, ai fini dell’imposta di registro, le
Commissioni tributarie, oltre alla possibilità di confermare o annullare l’atto
dell’amministrazione, hanno il potere di ritoccare la stima operata dall’Ufficio,
pur non potendo, tuttavia, sopperire alla carenza di prova del credito
impositivo (Cass. 24 gennaio 2018, n. 1728).

impugnata va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della
Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio,
affinché, alla luce dei suddetti principi, valuti la fondatezza sostanziale della
pretesa del Fisco, tenendo conto del suddetto onere probatorio in capo
all’amministrazione finanziaria.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla
Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione,
anche per le spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio del 2 maggio 2018.

Il ricorso della società contribuente va dunque accolto e la sentenza