Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19352 del 20/07/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 19352 Anno 2018
Presidente: LOCATELLI GIUSEPPE
Relatore: FEDERICI FRANCESCO

SENTENZA

sul ricorso 15022-2011 proposto da:
BERTONI SRL IN LIQUIDAZIONE in persona del liquidatore
e legale rappresentante pro tempore, elettivamente
domiciliato in ROMA VIA FEDERICO CONFALONIERI 5,
presso lo studio dell’avvocato LUIGI MANZI, che lo
rappresenta e difende unitamente all’avvocato CESARE
FEDERICO GLENDI giusta delega a margine;
– ricorrente contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO

Data pubblicazione: 20/07/2018

STATO, che lo rappresenta e difende;
– controrícorrente

–

avverso la sentenza n. 39/2010 della COMM.TRIB.REG. di
GENOVA, depositata il 13/04/2010;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 27/04/2018 dal Consigliere Dott. FRANCESCO

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. IMMACOLATA ZENO che ha concluso per il
rigetto del ricorso;
udito per il controricorrente l’Avvocato CANTALUPO che
ha chiesto il rigetto.

c(:

FEDERICI;

1

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
La Ber-toni s.r.l. in liquidazione, con cinque motivi, ha proposto ricorso per la
cassazione della sentenza n. 39/12/10, depositata dalla Commissione Tributaria
Regionale della Liguria il 13.04.2010.
Ha rappresentato che le era notificato ai fini Irpeg, Irap ed Iva relativamente
all’anno d’imposta 2003 l’avviso di accertamento n. R4C030101785 (dopo aver
ricevuto altro avviso di accertamento del medesimo importo, poi annullato in

dalla contestazione di operazioni in parte oggettivamente inesistenti per essere
indicati nelle fatture costi maggiori rispetto a quelli effettivamente sostenuti.
La società adiva la Commissione Tributaria Provinciale di Genova, sollevando una
pluralità di eccezioni e contestando nel merito gli esiti dell’accertamento. Con
sentenza n. 249 del 4.12.2007 il giudice di primo grado accoglieva il ricorso dopo aver
rigettato tutte le eccezioni. La Commissione Tributaria Regionale invece, adita dalla
Amministrazione, accoglieva l’appello con la sentenza ora impugnata, confermando
pertanto l’accertamento.
La contribuente censura la sentenza con cinque motivi:
con il primo motivo per violazione o falsa applicazione dell’art. 2697, co. 1, c.c. e
dell’art. 21 del d.P.R. n. 633 de 1972, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., per
avere erroneamente posto a carico della contribuente l’onere di provare, pur a fronte
di fatture regolarmente emesse, la veridicità delle medesime;
con il secondo motivo per violazione o falsa applicazione dell’art. 2727 c.c., in
relazione all’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 co. 1, n. 3 c.p.c.; nonché per
omessa o insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in
relazione all’art. 360, co. 1, n. 5 c.p.c., per avere erroneamente applicato le regole
relative alla prova presuntiva;
con il terzo motivo per violazione o falsa applicazione dell’art. 2697, co. 2, c.c.,
dell’art. 36, co. 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992; nonché per omessa o insufficiente
motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360,
co. 1, n. 3, 4 e 5 c.p.c., per aver erroneamente ritenuto che la contribuente non
avesse dato prova della rispondenza delle fatture ai costi sostenuti;
con il quarto motivo, in via gradata rispetto ai primi tre, per violazione dell’art.
112 c.p.c. e dell’art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992; per omessa motivazione su un
fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 co. 1, n. 4 e 5
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Consigliere est. Federici
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autotutela dalla Amministrazione per difetto di notifica). L’accertamento scaturiva

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c.p.c., per non aver spiegato il giudice regionale in quale entità le fatture riportassero
operazioni in parte inesistenti o riportassero costi maggiori di quelli registrati;
con il quinto motivo per violazione o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., in
relazione all’art. 360, co. 1, n. 4, c.p.c., per omessa decisione sulla inesistenza della
notifica dell’avviso di accertamento, eccezione ribadita in fase di appello e sollevata
tempestivamente dinanzi al giudice di primo grado che l’aveva rigettata.
Chiedeva pertanto la cassazione della sentenza.

con essi si pretendeva di fatto una rivalutazione del merito della controversia, nonché
del quinto, per mancata impugnazione in sede d’appello del capo in cui era stata
soccombente dinanzi al giudice di primo grado. Sosteneva in ogni caso l’infondatezza
dei motivi di ricorso, di cui ne chiedeva il rigetto.
All’udienza pubblica del 27 aprile 2017, dopo la discussione, il P.G. e le parti
concludevano. La causa era trattenuta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE
Va chiarito che il contenzioso trova origine in una verifica eseguita presso la sede
della società contribuente, alla quale gli accertatori contestavano la contabilizzazione
di fatture emesse dalla ditta SAMA, per lavori presi in appalto dalla contribuente e dati
in subappalto a quest’ultima, i cui costi erano stati sovrafatturati, così consentendo la
chiusura dell’esercizio in perdita e non, come correttamente dovuto, con utili. Da tale
verifica era dunque scaturito l’avviso di accertamento con il quale era stato accertato
il reddito d’impresa ai fini Irpeg, nonché un maggior valore della produzione ai fini
Irap e una indebita detrazione ai fini Iva (€ 148.372,00).
Il primo ed il secondo motivo, che possono essere trattati unitariamente perchè
entrambi volti a censurare la pronuncia impugnata per l’erronea applicazione delle
regole sulla prova, sono infondati. Con il primo la società si duole che il giudice
regionale abbia male applicato i principi sull’onere della prova, ponendo a carico del
contribuente, pur a fronte di fatture regolarmente emesse e contabilizzate, la prova
della veridicità della documentazione fiscale, laddove doveva farsi carico
l’Amministrazione di dare prova della non veridicità delle fatture, ossia della
sovrafatturazione dei lavori eseguiti in subappalto. Con il secondo si censura la
sentenza sotto il profilo della cattiva applicazione delle regole sulla prova presuntiva.
Ai fini della identificazione del soggetto onerato della prova, nella ipotesi di
contestazione formulata dall’Ufficio in ordine alla inesistenza, o parziale inesistenza,
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Consigliere est. Federici

Si costituiva l’Agenzia;che eccepiva l’inammissibilità dei primi tre motivi, perché

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delle operazioni commerciali fatturate, la giurisprudenza di legittimità ha
reiteratamente affermato in tema di iva (ma i principi valgono per tutte le imposte
accertabili mediante la contestazione della veridicità delle fatturazioni) che qualora
l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture,
in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che
l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere,
indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è

altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle
scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze
facilmente falsificabili (Cass., sent. n. 29002 del 2017; n. 428 del 2015; n. 17977 del
2013).
Quanto alla prova di cui è onerata l’Amministrazione, e che già dal principio
appena riportato si desume possa avere anche solo natura indiziaria, la Corte ha
affermato che ai fini dell’accertamento tributario relativo sia all’imposizione diretta che
all’IVA, la legge – rispettivamente art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973
(richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di
soggetti diversi dalle persone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 – dispone
che l’inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel
secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché
gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe”.
Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e
fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e
complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in
motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il
merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo
sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei
caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione
della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt.
2727 e ss. e 2697, comma 2,c.c. (Cass., ord. n. 14237 del 2017).
Quanto al censurato malgoverno del materiale probatorio da parte del giudice di
merito, è pacifico che competa alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione
nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art.
2729 c.c. alla fattispecie concreta, poiché se è devoluta al giudice di merito la
valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c., per
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onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo

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valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al
controllo di legittimità se risulti che, violando i criteri giuridici in tema di formazione
della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario
disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di
sintesi (cfr. Cass., ord. n. 10973/2017, Cass., sent. n. 1715/2007).
Ebbene, in ordine all’utilizzo degli indizi, mentre la gravità, precisione e
concordanza degli stessi permette di acquisire una prova presuntiva che, anche sola, è

dalla amministrazione (Cass., sent. n. 1575/2007), quando manca tale convergenza
qualificante è necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova.
La giurisprudenza di legittimità ha tracciato il corretto procedimento logico del
giudice di merito nella valutazione degli indizi, affermando che la gravità, precisione e
concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un
giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente),
ancorchè preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi,
perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio
rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (tra le più
recenti cfr. Cass., sent. n. 12002/2017; Cass., ord. n. 5374/2017). Ciò che dunque
rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente
certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi, o anche
di un solo significativo indizio, a supportare la presunzione semplice di fondatezza
della pretesa, salvo l’ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria.
Occorre allora verificare se nella sentenza gravata sia stato fatto buon governo dei
principi appena esposti, e la risposta è affermativa. Il giudice regionale con
motivazione certo sintetica ma non per questo insufficiente, dopo aver riferito che i
verbalizzanti accertatori avevano contestato alla società la contabilizzazione fra i costi
di fatture emesse dalla SAMA per lavori eseguiti in subappalto, indica quali
contestazioni fossero state sollevate: «i relativi contratti non portavano l’indicazione
né della data di stipula né dei corrispettivi pattuiti ed il pagamento delle successive
fatture non era avvenuto in base all’indicazione dello stato di avanzamento dei lavori
eseguiti. Inoltre lo stesso amministratore della soc. SAMA sig. Ardizzone aveva
confermato in sede penale di aver sovraffatturato i lavori su richiesta
dell’amministratore della soc. Bertoni (che peraltro ha chiuso il bilancio 2003 in
perdita) al fine di consentire loro di poter scaricare costi fittizi e detrarsi la relativa
ulteriore IVA. Il contribuente, di fronte a tali fondate presunzioni, avrebbe dovuto
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sufficiente nel processo tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti, accertarti

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dimostrare la correttezza del proprio operato …..Poichè tale prova non è stata fornita
dalla parte, l’appello deve essere accolto.».
Dall’argomentare della sentenza impugnata emerge innanzitutto che il giudice
regionale, a differenza di quanto sostiene la contribuente, ha ben applicato i principi
sull’onere della prova, perché ha evidenziato e riportato quelle che erano le prove
indiziarie individuate in sede di verifica e poi ricondotte nell’atto impositivo al fine di
dimostrare la inesistenza di costi. Solo dopo aver riportato quegli elementi ha ritenuto

richiede l’art. 2697 c.c. in ordine al riparto dell’onere probatorio, così come
interpretato dalla giurisprudenza.
Quanto alla valutazione sul buon governo delle prove presuntive, ossia sul
riscontro del corretto procedimento logico del giudice di merito nella valutazione degli
indizi, la sentenza ha enucleato ed elencato le prove presuntive raccolte in sede di
verifica, ossia la assenza nei contratti della data di stipula così come dei corrispettivi
pattuiti, i pagamenti risultanti in fattura senza l’indicazione dello stato d’avanzamento
dei lavori, le dichiarazioni confessorie dell’amministratore della società
subappaltatrice, rese in un processo penale a suo carico, sulla sovrafatturazione dei
lavori subappaltati da varie società, tra cui la Bertoni. Ebbene, il quadro probatorio
emergente, nell’alveo della valutazione complessiva dei dati indiziari rappresentati, è
del tutto coerente, logico, ‘non viziato da salti logici, anzi convergente, tra singolari
carenze di contenuto della documentazione contrattuale e fatti riferiti
dall’amministratore della ditta subappaltatrice che ha emesso le fatture e che ha
dichiarato di aver sovrafatturato i costi (ovviamente solo indiziari per essere una
prova raccolta in un processo penale a carico della stazione subappaltante). Sicchè il
giudice regionale ha fatto corretta applicazione del principi di riparto dell’onere della
prova ed ha fatto buon governo delle regole sulla prova presuntiva. È solo a questo
punto che ha rilevato come la contribuente non avesse addotto alcuna prova
contraria, come a questo punto era pur suo onere, giungendo dunque alla statuizione
di accoglimento dell’appello della Amministrazione. Ogni altra questione che la
ricorrente pone nelle sue pur suggestive difese costituisce un tentativo di riesame nel
merito della controversia, che tuttavia è inibito al giudice di legittimità. E tuttavia è
anche significativo che nella lunga difesa non è stato addotto un solo concreto
elemento, ad esempio, anche sotto il profilo dell’autosufficienza del ricorso, il
riferimento ad una sola verifica dello stato d’avanzamento dei lavori che avesse dato
diritto ad uno dei pagamenti fatturati. In conclusione i due motivi sono infondati.
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che fosse onere del contribuente offrire la prova contraria, e ciò è esattamente quanto

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Il terzo motivo, quando non inammissibile perché in modo confuso si denuncia la
violazione dell’art. 2697 co. 2, c.c., e l’assenza di motivazione della sentenza in ordine
alla prova contraria, invocando senza possibilità di discernere i vari profili, l’error in
iudicando, l’error in procedendo e il vizio motivazionale, è assorbito in ogni caso nel
merito dalla infondatezza del primo e del secondo motivo.
Infondato è anche il quarto motivo, con il quale la contribuente sostiene che,
contestandosi la sovrafatturazione e dunque la parziale inesistenza delle operazioni, la

inesistenti o le fatture gonfiate. A parte la formulazione del motivo anche in questo
caso ai limiti della inammissibilità per aver confusamente ricondotto la censura sotto
le ragioni tanto del vizio motivazionale quanto dell’errore processuale, senza cioè che
possa distinguersi in che termini sia stata denunciata la carenza della motivazione
sotto l’aspetto del vizio di motivazione e in che termini ci si dolga della assenza di
motivazione quale motivo di nullità della sentenza, il motivo è comunque infondato.
Ritenuta la sussistenza di presunzioni gravi precise e concordanti sulla
inattendibilità delle fatture, era onere della contribuente dare prova sulla erroneità
degli addebiti della Agenzia, quand’anche contestata la sola parziale fittizietà delle
operazioni e dei costi. La giurisprudenza di legittimità, in tema di Iva, ha affermato
che nella ipotesi di fatture che l’Amministrazione ritenga relative ad operazioni
inesistenti, grava su di essa l’onere di provare che le medesime, oggetto delle fatture,
in realtà non sono state mai poste in essere. Ma se l’Amministrazione fornisce validi
elementi per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni (anche
solo parzialmente) fittizie, passerà sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva
esistenza delle operazioni contestate (Cass., sent. n. 15395 del 2008).
Con il quinto motivo infine la contribuente denuncia l’omessa motivazione in
ordine alla eccepita inesistenza della notifica dell’avviso di accertamento, che era stata
reiterata al giudice regionale pur senza formulare un motivo di appello per essere
stata totalmente vincitrice in primo grado. È innanzitutto infondata la eccezione di
inammissibilità del motivo, sollevato dalla controricorrente, per non aver appellato il
capo della sentenza di primo grado che respingeva l’eccezione. Ciò perché
correttamente la contribuente era risultata vincitrice dinanzi al giudice provinciale
sicchè non era configurabile alcuna soccombenza e nessun interesse. Peraltro
correttamente nell’effetto devolutivo dell’appello la società aveva ribadito la sua
eccezione. La sentenza ha esaminato il merito ma non si è pronunciata sulla eccezione
preliminare. Il motivo è dunque fondato. E tuttavia a fronte della omessa pronuncia su
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sentenza avrebbe omesso di spiegare in quale parte le operazioni sarebbero state

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una questione di diritto deve applicarsi l’art. 384, ult. co ., c.p.c., atteso che la
mancanza di motivazione su questione di diritto e non di fatto deve ritenersi
irrilevante, ai fini della cassazione della sentenza, qualora il giudice del merito sia
comunque pervenuto ad un’esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo
esame. In tal caso, la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad
essa affidata dall’ordinamento, nonché dei principi di economia processuale e di
ragionevole durata del processo, di cui all’art. 111, secondo comma, Cost., ha il

correggere la motivazione anche a fronte di un

error in procedendo,

quale la

motivazione omessa, mediante l’enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la
decisione assunta, anche quando si tratti dell’implicito rigetto della domanda perché
erroneamente ritenuta assorbita, sempre che si tratti di questione che non richieda
ulteriori accertamenti in fatto. (Cass., sent.. n. 28663 del 2013).
Ebbene, nella ipotesi di nullità della notifica dell’atto impositivo la giurisprudenza
di legittimità ha reiteratamente affermato che la nullità della notifica dell’avviso, che
ha natura di provocatio ad opponendum, è sanata dalla sua impugnazione e non dalla
mera conoscenza da parte del destinatario, atteso che il raggiungimento dello scopo,
quale condizione della sanatoria, si verifica solo quando si avvera l’evento successivo
cui l’atto è preordinato, ossia quel comportamento che rappresenta l’attuazione
dell’obbligo, l’adempimento dell’onere o l’esercizio del potere, la cui concretizzazione
era prevista quale effetto dell’atto viziato (Cass., sent. n. 6678 del 2017; sent. n.
17501 del 2002). Nel caso di specie la contribuente ha impugnato tempestivamente
l’atto impositivo, sicchè la pur eventuale nullità della notifica è stata sanata dalla
condotta tenuta.
In conclusione il ricorso va rigettato e le spese di causa seguono la soccombenza,
nella misura specificata in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso; condanna la società ricorrente alla rifusione in favore
della Agenzia delle spese processuali sostenute, che si liquidano in C 7.000,00 oltre
spese prenotate a debito.
Così deciso in Roma, il giorno 27 aprile 2018.

potere, in una lettura costituzionalmente orientata dell’art. 384 cod. proc. civ., di