Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19351 del 20/07/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 19351 Anno 2018
Presidente: LOCATELLI GIUSEPPE
Relatore: CRUCITTI ROBERTA

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
CITRA-Consorzio

Cooperative

Riunite

d’Abruzzo

Società

cooperativa, in persona del legale rappresentante pro tempore,
rappresentata e difesa per procura in calce al ricorso dal
Prof.Avv.Augusto Fantozzi e dall’Avv.Francesco Giuliani e presso il
loro studio in Roma, via Sicilia n.66 è elettivamente domiciliata
-ricorrentecontro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro
tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi
n.12 presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta
e difende.
-controricorrenteavverso la sentenza n.72/9/2011 della Commissione Tributaria
Regionale dell’Abruzzo-sez.dist. di Pescara, depositata in data
11.03.2011;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del
27.04.2018 dal Consigliere Roberta Crucitti;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale

Data pubblicazione: 20/07/2018

Dott.Immacolata Zeno che ha concluso per l’inammissibilità del
primo, secondo ed ottavo motivo e per il rigetto dei restanti;
udito per la ricorrente l’Avv.Giulio Chiarizia per delega;
udito per la controricorrente l’Avv.Mario Cantalupo.
Fatti di causa
L’Agenzia delle Entrate emetteva a carico della società
cooperativa CITRA -Consorzio Cooperative Riunite d’Abruzzo
avviso di accertamento con il quale, recuperando a tassazione il

agricole, note di credito non inerenti e costi non di competenza,
rettificava, per l’anno d’imposta 2004, il reddito ai fini Ires, il
valore della produzione ai fini IRAP e accertava una maggiore
imposta ai fini IVA.
Il ricorso proposto dalla Società veniva parzialmente
accolto dalla Commissione Tributaria Provinciale la quale
annullava le riprese fiscali relative alle note di credito ed ai costi
non inerenti, confermando nel resto l’accertamento.
La decisione, appellata da entrambe le parti, veniva
riformata, con la sentenza indicata in epigrafe, dalla Commissione
Tributaria Regionale dell’Abruzzo (d’ora in poi C.T.R.) la quale
rigettava l’appello della contribuente ed accoglieva quello
dell’Ufficio.
In particolare, la C.T.R., nel rigettare l’appello della
contribuente, rilevava che il servizio di imbottigliamento reso dal
Consorzio, in virtù di apposito contratto, in favore di due società
non rientrasse nella normativa di esenzione per le cooperative
agricole, perché reso nei confronti di soggetti terzi e che la
Società non aveva fornito prova di costi indiretti sopportati.
Accertava che il p.v.c. risultava depositato agli atti del fascicolo
del primo grado e che il contenuto dello stesso, per ampi stralci,
era riportato nell’avviso impugnato.
Nell’accogliere,

invece,

l’appello

incidentale

proposto

dall’Agenzia delle Entrate la C.T.R. rilevava che la nota di credito
registrata nel conto “lavorazioni per conto terzi-intervento
promozionale in favore di Aprutina Vini s.r.l.” non era supportata
da idonea documentazione, non essendo all’uopo sufficiente la
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reddito non rientrante nell’esenzione prevista per le cooperative

generica lettera di incarico mentre, con riferimento alle note di
credito per conguagli relativi alla fatturazione del vino, riteneva
che il riporto ad un diverso anno di imposta violasse il principio
della competenza.
Avverso la sentenza CITRA Società cooperativa propone
ricorso per cassazione su otto motivi cui resiste con controricorso
l’Agenzia delle entrate.
Il Consorzio ha depositato memoria ex art.378 cod.proc.civ.

1.Con il primo motivo di ricorso si deduce la violazione e
falsa applicazione di legge (artt.10 e 14 d.P.R. n.601/1973, 26
d.lgs n.1577/1947, 2135 e 2512 cod.civ., 223 duocedies disp.
att.trans, cod. civ., 32 T.u.i.r., d.m. 19 marzo 2004) in cui
sarebbe incorsa la C.T.R. nel ritenere che l’attività di
imbottigliamento prestata dalla contribuente in favore di società
terze (Farnese Vini e Aprutina Vini, poi Casal Thaulero) non
potesse godere dell’esenzione stabilita in favore delle cooperative
agricole trattandosi di società terze.
In particolare, la ricorrente, evidenziando che il vino
imbottigliato per conto di Aprutina era il vino prodotto dalla stessa
cooperativa e che il vino imbottigliato per conto della Farnese
veniva manipolato con l’aggiunta di vino concentrato e che, in
ogni caso, il quantitativo così manipolato era di modesta entità
rispetto alla complessiva produzione, rileva, come nella specie,
sia rispettato il criterio della prevalenza dei conferimenti da parte
dei soci sancito dall’art.2, comma 8 della legge n.350/2003 che,
dall’anno di imposta 2004, ha modificato l’art.10, comma 1,
d.P.R. n.601 del 1973.
1.1.Rigettata l’eccezione di novità del motivo, sollevata in
controricorso dall’Agenzia delle entrate, avendo la Società, sin dal
ricorso introduttivo, contestato il disconoscimento dell’esenzione,
mentre, d’altro canto, l’applicazione della corretta norma di legge
non può ritenersi domanda nuova laddove non introduca, come
nella specie, nuovi temi di indagine in fatto, il mezzo è infondato.
1.2. Secondo la prospettazione difensiva i redditi derivanti
dall’attività di imbottigliamento svolta dal Consorzio, in favore sì

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Ragioni della decisione

di società terze, ma di vino conferito dalla stessa cooperativa,
ovvero previa manipolazione dello stesso da parte della
cooperativa, rientrerebbero tra quelli esenti ai sensi della
suddetta norma. In particolare, secondo la ricorrente, la modifica
all’art.10 del d.P.R. n.601/1973, introdotta dalla legge finanziaria
n.350/2003, avrebbe affievolito il legame tra l’attività dei soci e
quella della cooperativa agricola, introducendo il criterio della
prevalenza dei conferimenti dei soci, con la conseguenza che i

(rientrante sicuramente nelle attività di manipolazione,
conservazione e valorizzazione del prodotto agricolo vino) di vino
conferito (alla Aprutina oggi Casal Thaulero) esclusivamente dallo
stesso Consorzio ovvero dallo stesso manipolato (per conto della
Farnese Vini) rientrerebbero nell’esenzione dall’Ires e ciò anche
nel caso (di cui alla specie) in cui l’attività agricola connessa fosse
svolta in favore di terzi come ricavabile dall’art.2512 cod.civ. il
quale nel disciplinare i requisiti della cooperativa a mutualità
prevalente stabilisce che sono tali quelle che, tra l’altro, svolgono
la loro attività prevalentemente in favore dei soci, consumatori o
utenti di beni o servizi.
1.4. La tesi non può essere condivisa. Ai sensi dell’art.223
duodecies VI disp.trans. cod.civ. (introdotto dall’art.9
d.lgs.n.6/2003 sulla riforma societaria): le disposizioni fiscali di
carattere agevolativo previste da leggi speciali si applicano
soltanto alle cooperative a mutualità prevalente. Tale forma di
società cooperativa è, compiutamente, delineata e disciplinata
dagli artt. 2512, 2513 e 2514 cod.civ. (nella versione introdotta
sempre dal d.lgs.n.6/2003 cit.) i quali ne stabiliscono gli elementi
individualizzanti, i criteri per la definizione della prevalenza, i
requisiti. In particolare, il comma III dell’art.2513 cod.civ.
stabilisce che

nelle cooperative agricole la condizione di

prevalenza sussiste quando la quantità o il valore dei prodotti
conferiti dai soci è superiore al cinquanta per cento della quantità
o del valore totale dei prodotti.
Ciò posto, dal mero tenore testuale delle norme suddette,
appare evidente che delle stesse non possa darsene la lettura
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redditi derivanti dall’attività di imbottigliamento in questione

prospettata dalla ricorrente nel senso che anche i redditi
conseguenti alle attività rese dalla cooperativa agricola a
mutualità prevalente a favore dei terzi siano esenti da Ires.
Al contrario, non appare revocabile in dubbio che le norme
suddette abbiano lo scopo di individuare il tipo di società
cooperativa che, per la sua particolare natura (e nello specifico
caso di cooperativa agricola la prevalenza rilevante è riferita al
valore dei prodotti conferiti dai soci) può avere accesso alle

trans.cod.civ.) sempre però che ricorrano le condizioni ed i
presupposti di cui alla norma agevolativa (principio questo
consolidato nella giurisprudenza di questa Corte e statuito da
Cass. n. 10469 del 03/07/2003, n. 12317 del 24/05/2006, n.
11576 del 18/05/2007; n.26152 del 21/11/2011 le quali tutte
hanno affermato che le società cooperative agricole non sono
escluse dall’IRPEG in assoluto, ossia in ragione della loro natura
giuridica soggettiva, ma i loro redditi sono esentati dall’imposta,
ai sensi ed alle condizioni di cui all’art. 10 del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 601).
Questa ultima norma prevede l’esenzione dall’imposta sul
reddito delle persone giuridiche e dall’imposta locale sui redditi
dei redditi conseguiti da società cooperative agricole e loro
consorzi mediante …(per

quello che qui interessa)

la

manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e
alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti
prevalentemente dai soci.
Ciò posto, non appare revocabile in dubbio, che le attività,
cui si riferisce la normativa sull’esenzione, si concretizzino in
quelle che siano si connesse ma, pur sempre ed esclusivamente,
all’attività agricola svolta in favore dei soci.
Il concetto di prevalenza introdotto dalla norma va, infatti,
riferito non, come vorrebbe la ricorrente, all’attività in sè
considerata ma al prodotto agricolo che viene manipolato,
trasformato e, in definitiva, trasformato.
In tale prospettiva è sicuramente sempre esente il reddito
conseguente all’attività, resa in favore dei consociati o dello
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speciali agevolazioni fiscali previste da leggi speciali (art.223 disp.

stesso Consorzio, di imbottigliamento (siccome connessa) di vino
anche qualora lo stesso non sia stato conferito integralmente ma,
prevalentemente, dai soci.
Nella specie, invece, l’attività in questione siccome resa in
esecuzione di appositi accordi contrattuali in favore di società
(non facenti parte di CITRA) appare scevra da qualsiasi
collegamento con l’apporto dei soci e con gli scopi mutualistici del
Consorzio, risolvendosi in una tipica attività commerciale, con la

esenti ai sensi del citato art.10 d.p.r. 601/1973.
A nulla rileva che il vino imbottigliato per Farnese Vini fosse
prodotto esclusivamente dai soci del Consorzio (essendo questa
vendita l’attività esente da imposta) né che il vino imbottigliato
per Aputrina fosse preventivamente manipolato (con l’aggiunta di
estratto vino) in quanto tali circostanze non paiono decisive ai fini
dell’esenzione fiscale siccome relative, per le ragioni sopra svolte,
a prestazioni (imbottigliamento di vini per conto terzi) estranee
all’attività agricola propria di CITRA.
2. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia il vizio di
omessa, e in subordine, insufficiente motivazione laddove il
Giudice di merito aveva ritenuto che CITRA non avesse fornito la
prova di costi indiretti ma si fosse limitata a generiche
contestazioni malgrado fossero stati allegati in giudizio tre
prospetti contabili dai quali si evincevano i proventi netti
dell’attività di imbottigliamento.
2.1 Le censure sono entrambe infondate. Anche in sede di
ricorso la CITRA si è limitata a ribadire di avere prodotto
“prospetti” diretti a determinare i proventi “netti” dell’attività in
questione ma, con difetto di autosufficienza” non ha indicato i
fatti decisivi il cui esame sarebbe stato omesso dalla C.T.R.
Quest’ultima, invece, con il passo motivazionale oggetto di
censura, dimostra di avere avuto contezza dei “prospetti” prodotti
dalla parte ma di averli ritenuti inidonei ad assurgere a “prova” in
assenza di qualsiasi parametro di riferimento opportunamente
documentato.
3. Con il terzo motivo si deduce la violazione e falsa
6

conseguenza che il reddito conseguitone non rientra tra quelli

applicazione dell’art.109 T.U.I.R., degli artt.13,19 e 26 del d.P.R.
n.633/1972 e dell’art. 11, parte A, n.1, lett a) della direttiva CEE
n.77/388 laddove la C.T.R. aveva confermato il rilievo attinente
alla nota di credito emessa in favore della Aputrina Vini s.p.a.
(Casal Thaulero) ritenendo che l’operazione sottostante alla
stessa (attività promozionale dei vini a marchio Casal Thaulero,
ma acquistati sfusi da CITRA con riconoscimento da parte di
questa ultima di uno sconto) non fosse inerente.

motivazione laddove la C.T.R. aveva escluso la deducibilità dei
costi di promozione in questione sostenendone la non inerenza
per mancanza di documentazione, mentre i componenti negativi
del reddito in contestazione e VIVA afferente erano stati
correttamente documentati dalla parte mediante le relative note
di credito.
5.Con il quinto motivo si deduce la violazione di legge in cui
sarebbe incorsa la C.T.R. nel pretendere per la giustificazione
delle note di credito la produzione di uno specifico contratto
redatto per iscritto reputando insufficiente la lettera di incarico.
6. Con il sesto motivo si deduce la violazione dell’art.2697
c.c. laddove la C.T.R. aveva invertito l’onere probatorio in ordine
all’inesistenza delle operazioni mentre l’Ufficio non ne aveva
contestato l’effettiva sussistenza che dunque era pacifica in
causa.
7.Con il settimo motivo si deduce omessa motivazione
laddove la C.T.R. aveva disconosciuto interamente i costi in
questione e negato la detrazione dell’IVA afferente e non, invece,
riconosciuto la deducibilità del costo e la detrazione dell’IVA
afferente per la quota parte di essi ritenuta congrua con l’attività
promozionale
8.Le censure, esaminate congiuntamente in quanto vertenti
sulla stessa questione, non sono meritevoli di accoglimento.
8.1.Nel capo di sentenza oggetto delle plurime censure la
C.T.R, premessa la necessità per il riconoscimento di una nota di
credito che la stessa, risolvendosi in uno storno parziale o totale
di precedente fattura, trovi giustificazione in un motivato venir

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4.Con il quarto motivo si deduce l’insufficienza della

meno della prestazione ..il tutto con la propedeutica attestazione
dell’esistenza di un rapporto sottostante, ha, poi, ritenuto che

la

stringata consistenza della lettera di incarico, espressa in termini
vaghi e generici, l’inesistenza di un costo predeterminato
all’operazione e da ultimo l’assenza di qualsivoglia riferimento a
modalità di determinazione ed espletamento della prestazione
non consentono di rilevarne la effettività né la sua concreta entità
e quindi nemmeno la sua inerenza.

motivo di ricorso per inconducenza con il decisum laddove la
principale

ratio decidendi sulla quale è fondata la decisione

attiene all’inesistenza di idonea documentazione atta a
comprovare la stessa esistenza e entità dello “storno” di ricavi,
attuato tramite l’emissione di nota di credito, mentre l’esclusione
dell’inerenza è argomento secondario usato dal Giudice di appello
solo ad ulteriore sostegno della motivazione.
8.3 Ne consegue l’inammissibilità anche degli ulteriori
motivi in quanto nessuna violazione di legge o carenza di
motivazione emerge dal tenore della sentenza impugnata D
giudice di appello ha, invero, con congrua e sufficiente
motivazione, applicato correttamente l’orientamento consolidato
di questa Corte secondo cui l’onere della prova in ordine alla
sussistenza di costi deducibili compete al contribuente (v., di
recente, Cass. n. 13300 del 26/05/2017 la quale ha ribadito che
<>.
9.Con l’ottavo motivo di ricorso si deduce la violazione e
falsa applicazione dell’art.109

TUIR

laddove la C.T.R. aveva

confermato il rilievo attinente alle note di credito per conguagli
8

8.2.Ciò posto, appare evidente l’inammissibilità del terzo

relativi alla fatturazione del vino perché il riporto ad un diverso
anno di imposta violava il principio di competenza. A supporto del
mezzo la ricorrente ha premesso che le due note di credito erano
state emesse in favore della Farnese Vini per conguagli per la
fatturazione del valore definitivo della gradazione e del prezzo del
vino alla Farnese Vini s.r.l. in quanto í relativi importi, ancorché
riferiti a forniture effettuate in periodi di imposta precedenti il
2004, scaturiscono da differenze da riscontrare soltanto a

invocato l’applicabilità, nel caso in specie, della deroga al principio
di competenza prevista nel secondo periodo dell’art.109 comma 1
del TUIR
9.1. La censura, nei termini in cui è formulata, è
inammissibile. La C.T.R. ha ritenuto, infatti, con accertamento in
fatto (rimasto incontrastato), che la ripresa fiscale riguardava
forniture effettuate nei periodi precedenti …e che la parte
appellata (CITRA), a fronte della motivazione posta dall’Ufficio a
fondamento del recupero, nulla aveva dedotto.
9.2. A fronte di tale accertamento in fatto, il mezzo, con
difetto di autosufficienza, omette di indicare specificamente i fatti,
prospettati al Giudice di merito, che consentivano nella specie
l’applicabilità della deroga invocata impedendo, così, ogni
valutazione al riguardo da parte di questa Corte in ordine alla
violazione di legge dedotta.
10.In conclusione, per le ragioni sin qui svolte, il ricorso va
rigettato e la ricorrente, soccombente, condannata alla refusione
in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese processuali nella
misura liquidata in dispositivo.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso.
Condanna

la

ricorrente,

in

persona

del

legale

rappresentante pro tempore, al pagamento in favore dell’Agenzia
delle Entrate delle spese processuali liquidate in complessivi euro
8.000,00 oltre spese prenotate a debito.
Così deciso in Roma, il 27 aprile 2018.

consuntivo, al termine dei conteggi per partita” ed ha, quindi,