Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19338 del 22/09/2011

Cassazione civile sez. trib., 22/09/2011, (ud. 27/05/2011, dep. 22/09/2011), n.19338

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 3174-2008 proposto da:

SUPER FAN SRL IN LIQUIDAZIONE in persona del Liquidatore e legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE

V. TUPINI 133, presso lo studio dell’avvocato DE ZORDO AGOSTINO, che

lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato MARTIELLI VITO,

giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI BARI (OMISSIS), MINISTERO

DELL’ECONOMIA E

FINANZE, AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE CENTRALE;

– intimati –

avverso la sentenza n. 93/2006 della COMM. TRIB. REG. di BARI,

depositata il 07/12/2006;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

27/05/2011 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito il P..M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

FEDELI MASSIMO, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’avviso di rettifica parziale ai fini IVA, per l’anno 1997, notificato il 15.10.2001, con il quale l’Ufficio di Bari della Agenzia delle Entrate aveva recuperato la imposta di lire 173.987.000 nei confronti di Super Fan. S.r.l., veniva annullato su ricorso della contribuente con sentenza CTP di Bari n. 517/21/2002.

Il Giudice di prime cure riteneva viziate le operazioni di verifica condotte dalla Guardia di Finanza in quanto protrattesi oltre i termini previsti dalla legge n. 212/2000 e fondate su un decreto autorizzativo del PM illegittimo, dovendo in conseguenza disconoscersi efficacia probatoria ad elementi acquisiti con modalità antigiuridiche.

La sentenza era totalmente riformata in grado di appello con decisione della CTR di Bari in data 7.12.2006 n. 93 nella quale si rilevava che:

– alla stregua del principio affermato da Cass. n. 1344/2002 il decreto autorizzativo del PM era d considerarsi legittimo in quanto motivato su elementi informativi acquisiti da fonti confidenziali;

– che il protrarsi della verifica oltre i termini previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12 e dal D.M. n. 7415 del 1993 non era sanzionata a pena di nullità;

– che l’avviso di rettifica era correttamente motivato con riferimento al PVC consegnato alla società in data 4.10.2000, tanto e che la contribuente aveva svolto ampie difese e contestazioni;

– che sussistevano adeguate prove della pretesa tributaria desunte: 1- dalla appostazione sul “conto soci finanziamenti ed anticipazioni” della somma di lire 270.000.000 transitata sul “conto cassa”, 2-dalla limitata disponibilità reddituale dei soci (accertata nella misura di lire 14.000.000 circa nel periodo 1996-1998), 3-dalla assenza di riscontri circa la asserita provenienza delle somme conferite in società da regalie o risparmi;

– che sussisteva la prova dell’utilizzo da parte della società di fatture per operazioni inesistenti nei rapporti commerciali intrattenuti nel 1997 con la ditta VIN VITTI di Vitti Giuseppe, concernenti ipotetici scambi di merce relativi ad una fittizia giacenza di magazzino creata da tale ditta mediante pregressa annotazione di fatture per operazioni inesistenti emesse dalla Housni s.a.s..

La sentenza è stata impugnata per cassazione (quattro mezzi) da Super Fan s.r.l. con ricorso notificato alla Agenzia delle Entrate in data 25.1.2008 ed al Ministero della Economia e delle Finanze in data 24.1.2008 (atti tempestivamente consegnati per la notifica all’Ufficiale giudiziario in data 22.1.2008).

Non hanno resistito l’ente pubblico e l’Amministrazione statale intimati.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Preliminarmente va dichiarato inammissibile il ricorso notificato al Ministero della Economia e delle Finanze per difetto di legittimazione passiva, non avendo assunto l’Amministrazione statale la posizione di parte processuale nel giudizio di appello svoltosi avanti la CTR di Bari, introdotto dall’Ufficio Bari (OMISSIS) della Agenzia delle Entrate, in data successiva all’1.1.2001 (subentro delle Agenzie fiscali a titolo di successione particolare ex lege nella gestione dei rapporti giuridici tributari pendenti in cui era parte l’Amministrazione statale), con conseguente implicita estromissione della Amministrazione statale ex art. 111 c.p.c., comma 3 (cfr. Corte Cass. SS.UU. 14.2.2006 n. 3116 e 3118).

2. La società eccepisce in via pregiudiziale (primo motivo) la formazione del giudicato esterno in ordine all’annullamento dell’avviso di rettifica ai fini IVA emesso per il precedente anno 1996, oggetto del giudizio promosso dalla società collegata Sol.

For. S.r.l. e definito con sentenza n. 65/24/2002 della CTP di Bari, passata in giudicato in data 6.2.2007 in seguito al rigetto dell’appello, proposto dalla Amministrazione finanziaria, con sentenza della sez. 9A della CTR di Bari in data 2.11.2005 n. 99.

Tale decisione, infatti, farebbe stato nel presente giudizio in quanto, se pure riferita a diverso atto impositivo ed anno di imposta, avrebbe ad oggetto la medesima verifica fiscale seguita dalla Guardia di Finanza nei confronti di entrambe le società (SuperFan s.r.l. e Sol.For. s.r.l.), con la conseguenza che l’accertamento – divenuto irrevocabile – della illegittimità della autorizzazione all’accesso nei locali rilasciata ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2 dal Procuratore della Repubblica (in quanto fondata esclusivamente su fonti informative anonime) e della illegittimità dell’accertamento fiscale, in considerazione dell’abnorme protrarsi delle operazione di verifica (per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5 e D.M. Finanze 31 dicembre 1993, art. 8, comma 6), costituirebbe “regula iuris” applicabile anche al presente giudizio stante la identità delle situazioni giuridiche e della questione di diritto la cui soluzione è devoluta alla Corte.

La eccezione, formulata nel presente giudizio, e ammissibile in quanto il giudicato cosiddetto esterno, utilizzabile nel processo tributario per la sua capacità espansiva anche nei casi in cui può incidere su elementi riguardanti più periodi di imposta, può essere dedotto e provato anche per la prima volta in sede di legittimità, purchè, però, esso – come verificatosi nel caso di specie – si sia formato dopo la conclusione del giudizio di merito ovvero dopo il deposito del ricorso per cassazione (cfr. Corte cass. SU 16.6.2006 n. 13916; id. 5^ sez. 7.5.2008 n. 11112).

Tanto premesso in rito, il motivo è infondato.

Se va ribadito il principio per cui allorquando due giudizi tra le stesse parti vertano sullo stesso rapporto giuridico e uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicalo, l’accertamento già compiuto in ordine a una situazione giuridica e la soluzione di una questione di fatto o di diritto che abbiano inciso su un punto fondamentale comune ad entrambe le cause e abbiano costituito la logica premessa contenuta nel dispositivo della sentenza passata in giudicalo, precludono il riesame del punto accertato e risolto, anche nel caso in cui il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che costituiscono lo scopo e il “petitum” del primo (cfr.

Corte cass. 3^ sez. 3.3.2004 n. 4352), è altrettanto pacifico che l’effetto preclusivo della autorità del giudicato sostanziale opera solo entro i rigorosi limiti degli elementi costitutivi dell’azione e presuppone che tra la causa precedente e quella in corso vi sia identità di soggetti, “petitum” e “causa petendi” (cfr. Corte cass. 3^ sez. 19.7.2005 n. 15222; id. Sez. lav. 20.4.2001 n. 9043).

Nella specie il giudicato la cui autorità viene invocata nel presente giudizio, pur concernendo analogo rapporto tributario ed identico tipo di imposta – sebbene riferito a distinto atto impositivo ed a diverso periodo di imposta: tale difformità tuttavia non impedisce che l’accertamento acquisti efficacia vincolante nel successivo giudizio “per quanto attiene le qualificazioni giuridiche o altri elementi preliminari correlati ad un interesse protetto avente il carattere della durevolezza”: cfr. Corte cass. 5 sez. 16.5.2007 n. 11226; id. 22.4.2009 n. 9512 – è intervenuto tra soggetti diversi (Sol. For. s.r.l.) rispetto alle parli del presente giudizio, non sussistendo quindi entrambi i requisiti di identità oggettiva e soggettiva richiesti dall’art. 2909 c.c. e dunque non potendo spiegare la sentenza n. 65/24/2002 della CTP di Bari – di annullamento dell’avviso emesso nei confronti di Sol.For. s.r.l. per vizio di invalidità degli atti amministrativi presupposti – effetto preclusivo in questo giudizio all’esame della identica questione (concernente la denunciata illegittimità del provvedimento autorizzativo emesso ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2 e delle operazioni di verifica protrattesi oltre i termini previsti dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5 e D.M. Finanze 31 dicembre 1993, art. 8, comma 6). Sulla indefettibile corrispondenza della identità delle parti della causa decisa con efficacia di giudicato e della causa nella quale il giudicato è destinato a produrre l’effetto preclusivo non si registrando oscillazioni giurisprudenziali (cfr. in materia tributaria: Corte cass. SU 16.6.2006 n. 13916; id. 5 sez. 13.10.2006 n. 22036; id. 5 sez. 16.5.2007 n. 11226; id. 5 sez. 22.4.2009 n. 9512, tutte aventi ad oggetto giudizi in cui era parte il medesimo contribuente-ricorrente avverso distinti avvisi concernenti periodi di imposta diversi).

3. Con il secondo motivo la società ricorrente censura la sentenza di appello rilevando che il Giudice tributario, sull’erroneo presupposto della natura giurisdizionale del decreto autorizzativo del PM, si è ritratto dal controllo sulla congruità della valutazione della sussistenza dei “gravi indizi” legittimanti l’accesso nei locali da parte dei verificatori, assumendo – in contrasto con la interpretazione che la Corte di legittimità ha dato del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, comma 1 – che tale controllo deve rivestire carattere meramente formale e limitarsi ali “accertamento della esistenza dell’atto amministrativo e della motivazione, nella specie fondata su notizie di carattere confidenziale, con esclusione di ogni valutazione sulla idoneità delle informazioni confidenziali ed anonime a rivestire i caratteri dei gravi indizi di violazione di norme tributarie in quanto ciò comporterebbe un inammissibile ingerenza nella attività dell’organo giurisdizionale inquirente.

La parte ricorrente critica la sentenza sull’assunto che, diversamente da quanto ritenuto di Giudici di merito, “nel decreto autorizzativo emesso dal Procuratore della Repubblica……non si rinvengono elementi di carattere penale”, omettendo tuttavia di trascrivere il contenuto di tale decreto.

Con il quesito di diritto formulato in calce, ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c., si limita a richiedere alla Corte di stabilire se il decreto di autorizzazione del PM “possa considerarsi come un’attività amministrativa in senso sostanziale” ed in quanto tale possa essere sindacato dal giudice tributario.

Rileva il Collegio che la motivazione della sentenza impugnata si articola su due argomenti logicamente confliggenti: da un lato, infatti, afferma che il Giudice tributario non può sindacare l’atto autorizzativo, in quanto non avente natura tributaria ed emesso da organo della magistratura ordinaria; dall’altro, entra nel merito della valutazione della motivazione del provvedimento autorizzatorio, affermando che “può essere oggetto del sindacato da parte del giudice tributario unicamente la esistenza o meno del detto decreto autorizzativo e la sua motivazione, tenendo presente che quest’ultima può essere esternatile in modo sintetico o indirettò, e ritenendo compatibile con la discrezionalità riservata al PM il giudizio da questi espresso sulla consistenza degli indizi che possono essere fondati anche su fonti confidenziali.

Tanto premesso il motivo va dichiarato inammissibile per difetto del requisito di autosufficienza.

Indipendentemente dalla obiettiva lacunosità del quesito di diritto formulato ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c., la cui soluzione investe soltanto la prima delle due argomentazioni poste a fondamento del “decisum”, senza incidere sull’altra concernente la legittimità sostanziale del provvedimento di autorizzazione emesso dal PM in quanto basato su indizi raccolti da fonti confidenziali, osserva il Collegio che lo svolgimento delle ragioni a sostegno del motivo di ricorso è interamente ed esclusivamente incentrato sulla enucleazione dei principi di diritto tratti da precedenti di questa Corte che hanno affermato: 1) la piena sindacabilità del decreto di autorizzazione all’accesso ispettivo per quanto concerne i presupposti di legge (sussistenza di gravi indizi); 2) la inutilizzabilità delle prove raccolte nel corso dell’accesso in pregiudizio; 3) la invalidità derivata dell’avviso di accertamento fondato sugli elementi probatori predetti.

Difetta tuttavia qualsiasì (indispensabile) riferimento alla fattispecie concreta esaminata dal Giudice di appello.

In particolare occorre rilevare che la asserita violazione del parametro normativo indicato nella censura ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) (e cioè il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2), e più esattamente la effettiva applicazione di tale norma al caso concreto da parte del Giudice di appello, non trova riscontri nella esposizione del motivo, non avendo la società ricorrente, da un lato, trascritto il contenuto del provvedimento autorizzatorio (impedendo alla Corte di verificare alla stregua del solo ricorso quale potere sia stato effettivamente esercitato dal PM, avuto riguardo alla diversa tipologia delle autorizzazioni previste dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52), dall’altro avendo la ricorrente omesso di riferire le concrete circostanze che legittimavano l’applicazione della norma invocata (qualificazione giuridica dei luoghi in cui era stato disposto l’accesso, desunta dalla loro destinazione funzionale), da ultimo non avendo specificato quali elementi probatori, raccolti nel corso dell’accesso ispettivo, fossero stati in concreto utilizzati dalla Amministrazione finanziaria ai fini dell’accertamento di imposta, impedendo in tal modo il controllo della Corte sulla decisività della censura, non altrimenti consentito in mancanza di trascrizione nel ricorso tanto del contenuto del PVC quanto della motivazione dell’avviso di rettifica opposto.

Onde evidenziare meglio la carenza di sufficienza del motivi di ricorso, è opportuno riportare il testo della norma – vigente al tempo dell’accesso ispettivo: 4.12.2000 – di cui la ricorrente ha denunciato la violazione da parte dei Giudici di appello.

Il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52 nei primi tre commi era così formulato:

1. Gli uffici dell’imposta sul valore aggiunto possono disporre l’accesso di impiegali dell’Amministrazione finanziaria nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e delle altre violazioni. Gli impiegati che eseguono l’accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell’ufficio da cui dipendono. Tuttavia per accedere nei loculi destinali all’esercizio di arti o professioni, che non siano anche adibiti all’esercizio di attività commerciali o agricole, e in ogni caso per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione è necessaria anche l’autorizzazione del procuratore della Repubblica.

2. L’accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma può essere eseguito, previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni delle norme del presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioni.

3. E’ in ogni caso necessaria l’autorizzazione del procuratore della Repubblica o dell’autorità giudiziaria più vicina per procedere durante l’accesso a perquisizioni personali e all’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili.” Appaiono immediatamente evidenti i differenti presupposti di fatto contemplati dalla norma in dipendenza dei quali viene prevista una diversa competenza amministrativa e diversi requisiti di legittimità del provvedimento autorizzatorio:

– per le ispezioni nelle sedi in cui vengono svolte attività commerciali od agricole (anche se unitamente all’esercizio di attività professionali od artistiche), la competenza autorizzativa è attribuita al dirigente dell’Ufficio IVA;

– se la ispezione deve essere eseguita presso sedi in cui si esercitino soltanto attività artistiche o professionali, ovvero presso le sedi sopra indicate che risultino tuttavia adibite “anche” ad abitazione del contribuente, la competenza è riservata all’AGO, essendo all’uopo sufficiente un “semplice” decreto di autorizzazione emesso dal Procuratore della Repubblica (motivato: L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, comma 1);

– se occorre accedere in “locali diversi” da quelli sopra elencati (id est: in locali adibiti “in via esclusiva” ad abitazione o ad attività che non siano commerciali, agricole o professionali od artistiche) la competenza è attribuita all’AGO, essendo previsto a maggiore garanzia del diritto alla inviolabilità del domicilio (art. 14 Cost., comma 3) che il decreto del Procuratore della Repubblica sia specificamente motivato in ordine alla ricorrenza in concreto dei “gravi indizi di violazione delle leggi tributarie” che dovranno essere rappresentati e documentati dall’autorità amministrativa che formula la relativa richiesta;

– in ogni caso, ove sorga la esigenza di effettuare perquisizioni personali o reali durante l’accesso, è sempre prevista la autorizzazione dell’AGO in conformità alla prescrizione dell’art. 13 Cost., comma 2.

In proposito osserva il Collegio che il contrasto giurisprudenziale insorto tra l’indirizzo che sosteneva la limitata sindacabilità da parte del giudice tributario dell’atto amministrativo in questione (verifica meramente formale della esistenza giuridica dell’atto amministrativo e della sua motivazione, con esclusione di ogni controllo inerente al merito di tale motivazione: Corte cass. 5 sez. 1.2.2002 n. 1344) e l’altro orientamento – prevalente – che invece riteneva che il controllo del giudice tributario dovesse essere esteso anche alla verifica della sussistenza in concreto dei gravi indizi in base a quanto risultante dalla richiesta amministrativa e dai documenti ad essa eventualmente allegati, escludendo rilevanza indiziaria alle informazioni anonime (cfr. Corte cass. SU 8.8.1990 n. 8062; id. 5 sez. 3.12.2001 n. 15230), è stato composto dalla sentenza resa a SS.UU. in data 21.11.2002 n. 16424 che, dopo aver delineato le differenze tra le fattispecie autorizzative disciplinate dal primo e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2 (non essendo richiesta la valutazione della esistenza di “gravi indizi” – e ben potendo essere motivato il provvedimento anche con riferimento a meri sospetti quali appunto informazioni o fonti anonime – nel caso di autorizzazione rilasciata dal Procuratore della Repubblica per l’accesso ispettivo nei locali “destinati all’esercizio dell’attività commerciale, agricola, professionale od artistica” – comma 1 -, ed occorrendo al contrario tale – specifico presupposto – “gravi indizi di violazione delle norme tributarie” – per il rilascio della autorizzazione all’accesso in “loculi diversi” – comma 2 -) ha ritenuto di aderire alla tesi – conforme alla tutela costituzionale della libertà di domicilio ex art. 14 Cost. – del controllo sull’atto autorizzativo del PM esteso alla valutazione della congruità degli elementi forniti di valenza indiziaria, non riconoscendo come tali le informazioni anonime e dichiarando illegittima la autorizzazione ispettiva fondata in via esclusiva su dette informazioni, con conseguente illegittimità derivata dell’avviso di accertamento o di rettifica che su tali prove, irregolarmente acquisite, trovi esclusivo fondamento (conf. Corte cass. 5^ sez. 1.10.2004 n. 19689; id. 23.4.2007 n. 9568; id.

16.10.2009 n. 21974; id. SU 16.3.2009 n. 6315 e SU 7.5.2010 n. 11082 – entrambe in materia di riparto di giurisdizione -. La illegittimità derivata ha carattere meramente viziante non caducante nel caso in cui l’avviso di accertamento o di rettifica trovi fondamento anche su altri dementi probatori, non acquisiti in dipendenza dell’esercizio dei poteri ispettivi, quali a esempio le dichiarazioni rese da terzi in occasione dell’accesso irregolare:

Corte cass. 5 sez. 15.12.2010 n. 25335).

Tanto premesso la parte ricorrente si è limitata a contestare la legittimità del decreto di autorizzazione emesso dal Procuratore della Repubblica esclusivamente in relazione alla insussistenza di elementi integranti gravi indizi, ma ha omesso del tutto di individuare in concreto il presupposto di fatto cui la norma ricollega la esigenza di tale valutazione probatoria e cioè, con riferimento al caso di specie, che la ispezione era stata eseguita in locali non destinati alla attività commerciale.

Tale elemento assume carattere decisivo in quanto il discrimine tra la autorizzazione emessa dal PM ai sensi, rispettivamente del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, commi 1 e 2 è determinato dalla diversa funzione svolta al provvedimento che, nel comma 1, è limitato a valutare la logica coerenza e congruità degli elementi giustificativi dell’accesso (tali potendo consistere anche nelle informazioni acquisite da fonti anonime) addotti dalla autorità istante (controllo preventivo che ha portato a definire il provvedimento come “nulla osta”), mentre nel comma 2 – in considerazione della rilevanza costituzionale del bene protetto – è chiamato ad assicurare la imprescindibile garanzia richiesta dall’art. 14 Cost. verificando che il sacrificio della inviolabilità del domicilio all’interesse pubblico sotteso alla repressione degli illeciti fiscali sia effettivamente giustificato dalla esistenza di elementi fattuali che per le loro specifiche caratteristiche appaiano gravemente significativi di una (possibile) violazione di norme tributarie (cfr. in termini SU n. 16424/2002 cit.).

Dalla lettura del ricorso non emerge alcuna indicazione a supporto della applicabilità alla fattispecie della norma di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2. L’unico accenno alla sede oggetto di ispezione (peraltro effettuato in relazione a contestazioni rivolte alla esecuzione delle operazioni di verifica) si rinviene a pag. 3 del ricorso, laddove è riferito che “in sede di verifica la Guardia di Finanza aveva fatto accedere all’interno della ditta ed ai dati contabili un soggetto estraneo…”, e tale locuzione sembrerebbe escludere proprio il presupposto applicativo (locale non destinato ad attività commerciale) della norma – D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2 – che la società asserisce violata dal Giudice di merito.

Ne consegue che in difetto della chiara esposizione dei fatti che presuppongono l’applicazione della norma invocata, il motivo non e autosufficiente non consentendo alla Corte di verificare la riferibilità della censura (violazione dell’art. 52, comma 2) al contenuto decisorio della sentenza impugnata (limitato alla affermazione della sufficienza della motivazione de decreto autorizzarono con riferimento ad informazioni confidenziali).

Il difetto di autosufficienza emerge inoltre anche in relazione al requisito di decisività del motivo, atteso che, come questa Corte ha chiaramente evidenziato, “l’inutilizzabilità delle prove acquisite a mezzo di un accesso domiciliare illegittimo riguarda solo le prove e/o le fonti di prova per le quali l’accesso medesimo costituisca una condizione necessaria e non quelle che trovano nell’accesso una mera occasione, con la conseguenza che sono utilizzabili le informazioni di terzi e le dichiarazioni del contribuente raccolte nell’ambito di un accesso non autorizzato, rispettando i criteri di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52 – norma dettata in materia di Iva ma applicabile con riferimento alle imposte, dei redditi in virtù del richiamo operato dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33 – in quanto le stesse sono collegate all’accesso in rapporto di mera occasionalità, potendo essere ugualmente acquisite sull’uscio dell’abitazione, per strada o negli uffici dell’organo deputato all’indagine” (cfr. Corte cass. 5 sez. 15.12.2010 n. 25335), con la conseguenza che rimanendo impedita alla Corte detta verifica di ammissibilità, il motivo di ricorso non può accedere al sindacato di legittimità, in difetto di alcuna indicazione desumibile dal ricorso stesso circa relativa alla individuazione degli elementi probatori acquisiti “illegittimamente” nel corso della ispezione e posti a fondamento dell’avviso di rettifica impugnato dalla contribuente.

4. Con il terzo motivo la società censura la sentenza impugnata in relazione alla violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5 e del D.M. Finanze 30 dicembre 1993, art. 8, comma 6 (recante “Approvazione dei programmi e dei criteri selettivi per i controlli in materia di imposte sui redditi, di imposta sul valore aggiunto ed altre imposte indirette e criteri per l’effettuazione dei controlli globali nei confronti dei soggetti scelti mediante sorteggio, per l’anno 1994”. – Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 306 del 31 dicembre 1993 -), avendo Giudici di appello erroneamente ritenuto legittime le operazioni verifica protrattesi oltre i termini – ritenuti dalla società “perentori” – stabiliti da dette norme per la conclusione delle attività ispettive.

Il motivo è infondato.

Quanto alla norma della L. 27 luglio 2000, n. 212 – Statuto del contribuente – (art. 12, comma 5 che limita la permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente in trenta giorni, prorogabili – con provvedimento motivato del dirigente dell’Ufficio – per ulteriori trenta giorni in caso di particolare complessità delle indagini), entrata in vigore il giorno successivo alla pubblicazione avvenuta con G.U. in data 31.7.2000 (cfr. L. n. 212 del 2000, art. 2)), la stessa non trova applicazione alla concreta fattispecie, essendosi conclusa la ispezione, iniziata il 29.9.2998, con la consegna di copia del PVC al contribuente in data 4.10.2000.

Ed infatti, come, ripetutamente affermato da questa Corte, “in tema di efficacia nel tempo delle norme tributarie, le disposizioni della L. 27 luglio 2000, n. 212 (cosiddetto Statuto del contribuente), non hanno efficacia retroattiva, in base al principio di cui all’art. 11 disp. gen., ad eccezione delle norme che costituiscono attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost., in quanto espressione di principi costituzionali vigenti” (cfr. Corte cass. 5 sez. 16.4.2008 n. 9913), e “L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12 (cosiddetto statuto del contribuente), che limita il potere dei verificatori di ritornare presso la sede del contribuente, pone a garanzia di quest’ultimo una regola non immediatamente desumibile dalle norme costituzionali e pertanto, in base all’art. 11 disp. gen., non è applicabile al periodo anteriore id est: alle operazioni di verifica iniziate anteriormente alla sua entrata in vigorè (cfr. Corte cass. 5 sez. 2.4.2003 n. 5015; id. 9.12.2009 n. 25722; id. 18.12.2009 n. 26674).

Peraltro vale rilevare come alla eventuale violazione del termine di permanenza non siano ricollegate dalla legge le conseguenze (inutilizzabilità delle prove raccolte; nullità degli atti di accertamento compiuti) che ne intende trarre la parte ricorrente, come è dato agevolmente evincere dalla mancanza di una siffatta norma sanzionatoria e dalla compiuta disciplina dettata dalla legge n. 212/2000 con riferimento ad eventuali irregolarità commesse dai verificatori durante la ispezione. In tali ipotesi – tra cui deve ricomprendersi anche la ingiustificata protrazione delle operazioni di verifica – il contribuente, oltre a formulare a verbale osservazioni e rilievi (art. 12, comma 4), può, infatti, rivolgersi al Garante (art. 12, comma 6) che in seguito alla segnalazione esercita i poteri istruttori richiesti dal caso (art. 13, comma 6), richiamando “gli uffici al rispetto di quanto previsto dagli artt. 5 e 12 della presente legge” (art. 13, comma 9), ed ove rilevi comportamenti che “determinano un pregiudizio per i contribuenti o conseguenza negative nei loro rapporti con l’amministrazione”, trasmette le relative segnalazioni ai titolari degli organi dirigenziali “al fine di un eventuale avvio del procedimento disciplinare” (art. 13, comma 11).

Anche in relazione alla norma del D.M. 30 dicembre 1993, art. 8, comma 6, applicabile “ratione temporis”, il motivo non trova accoglimento.

Se da un lato, infatti, il Legislatore non ha previsto, in caso di superamento del termine di durata delle operazioni di verifica, una norma sanzionatoria che renda invalidi gli atti compiuti, ovvero – come sembra ipotizzare la ricorrente – che determini, in conseguenza della scadenza del termine, la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo della Amministrazione finanziaria, dall’altro l’esame del decreto ministeriale, ed in particolare della parte motivazionale contenuta nel preambolo, evidenza il carattere di “norma d’azione” da riconoscere alla previsione del termine di durata, avuto riguardo al palesato obiettivo perseguito dalla normazione secondaria – riconducibile alla categoria dei regolamenti di organizzazione – volta a provvedere alla “necessità d’incrementare il numero dei controlli esterni mediante verifiche, accessi, ispezioni e rilevazioni” nonchè “in tempi rapidi all’attività di controllo che gli uffici finanziari dovranno svolgere per l’esame delle dichiarazioni integrative presentate a norma del capo 1, della L. 30 dicembre 1991, n. 413, artt. 32 e ss.” mediante una migliore e più efficiente allocazione delle risorse umane disponibili (riservando “una quota della complessiva capacità operativa degli uffici distrettuali delle imposte dirette e degli uffici dell’imposta sul valore aggiunto, nonchè della Guardia di finanza per la raccolta di elementi informativi sulle attività di impresa e di lavoro autonomo, prodromica allo svolgimento dell’azione di accertamento”) ed un impiego mirato ed efficace delle stesse al fine di evitare inutili prolungate indagini e verifiche a discapito della produttività dell’attività di accertamento.

Con le disposizioni di cui al D.M. 30 dicembre 1993, art. 8, commi 1- 7 sono poste una serie di linee guida che gli Uffici finanziari debbono osservare nell’organizzare e programmare la propria attività di controllo e verifica con la conseguenza che ai termini di durata previsti dal comma 6 del predetto articolo, deve attribuirsi natura sollecitatoria (come peraltro evidenziato anche dal testo normativo – “le verifiche……dovranno avere di regola una durata…” – e dalla superiore esigenza che legittima la protrazione della verifica nei casi “eccezionali, giustificati da specifiche ragioni che lasciano fondatamente prevedere cospicui e completi risultati). La norma organizzativa è volta, pertanto, ad impedire un impiego irrazionale ed improduttivo del personale addetto alle verifiche, richiedendo ai dirigenti degli Uffici finanziari di orientare tale attività in previsione del massimo risultato conseguibile, operando quindi una valutazione preventiva degli elementi di indagine acquisiti in corso di verifica idonei a giustificare la prosecuzione delle operazioni oltre il termine indicato (gg. 30 lavorativi). Nè a diversa conclusione può pervenirsi con il termine di sei mesi prolungabile solo per esigenze della Autorità giudiziaria: ed infatti se con tale limite massimo il regolamento ha inteso operare “ex ante” una valutazione di merito in ordine al rapporto costi/benefici in relazione ai tempi delle verifiche (considerando non conveniente trattenere personale nella medesima verifica oltre un determinato periodo di tempo, e ritenendo di poter conseguire maggiori risultati impiegando tale personale, nella stessa unità di tempo, in un maggior numero di verifiche fiscali), ciò non immuta in perentoria la natura del termine, se non altro in quanto il potere di accertamento di ufficio ed in rettifica, in quanto esercizio di potestà autoritativa, è regolato da norme primarie, in conformità all’art. 97 Cost., e non può pertanto subire limitazioni – neppure indirette, in quanto riferite alla attività istruttoria del procedimento impositivo – da fonti normative gerarchicamente subordinate qual è il regolamento ministeriale di organizzazione.

5. Il quarto motivo (articolato in due censure: violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2727 c.c.) è in parte infondato ed in parte inammissibile.

Con entrambe le censure, formulate ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) viene investito esclusivamente il capo di sentenza concernente il recupero a tassazione IVA dell’importo di lire 163.502.600 fatturato dalla ditta VIN VITTI di Vitti Giuseppe alla Super Fan s.r.l..

I Giudici di appello hanno ritenuto legittimo l’avviso di rettifica recependo le indicazioni dei verbalizzanti che in esito alla verifica eseguita nei confronti della ditta fornitrice avevano accertato che quest’ultima nell’anno 1997 “aveva annotato in contabilità fatture per operazioni inesistenti provenienti dalla società HOUSNI s.a.s.” così creando “una fittizia giacenza di prodotto nella misura di quanto indicato nelle citate false fatturazionì: poichè nel medesimo anno oltre l’85% del volume di affari della VIN VITTI era derivato da rapporti commerciali intrattenuti con Super Fan s.r.l. e Sol. For. s.r.l., doveva presumersi la fittizietà di tali scambi e che tali società avevano quindi a loro volta utilizzato fatture messe alla VIN VITTI per operazioni inesistenti.

Sulla base di tali elementi (id est sulla base della ritenuta raggiunta prova presuntiva fornita dal Amministrazione finanziaria) la CTR ha rigettato il motivo di appello atteso che la società non aveva fornito alcuna prova contraria.

Il motivo si articola su un duplice apparato argomentativo: a) la “regolarità” formale delle fatture emesse dalla ditta fornitrice ed utilizzate dalla Super Fan s.r.l. e la assenza di un obbligo giuridico a carico di quest’ultima avente ad oggetto il previo accertamento di eventuali illeciti commessi dal fornitore; b) la inconsistenza probatoria nei confronti della società contribuente delle fatturazioni per operazioni inesistenti intercorse tra soggetti terzi (VIN VITTI ed HOUSNI s.a.s.), non potendo pervenirsi alla prova presuntiva dell’utilizzo da parte della Super Fan s.r.l. di Iatture emesse per operazioni inesistenti in base alla falsità di operazioni che hanno interessato altri soggetti (atteso il divieto di doppia presunzione).

Premesso che la regolarità formale della documentazione contabile costituisce l’indispensabile presupposto per la indebita detrazione di importi versati per fatture emesse su operazioni inesistenti e considerato altresì che in tema di violazioni IVA “le risultanze delle indagini condotte nei confronti di altre società diverse dal contribuente…se contenute negli atti (come il processo verbale di constatazione) allegati all’avviso di rettifica notificato o trascritti essenzialmente nella motivazione dello stesso, costituiscono parte integrante del materiale indiziario e probatorio, che il giudice tributario di merito è tenuto a valutare dandone adeguato conto nella motivazione della sentenza” (cfr. Corte cass. 5 sex. 2.2.2010 n. 4306), occorre rilevare, quanto alla disciplina del riparto dell’onere probatorio:

1-che la fattura, ove redatta in conformità delle prescrizioni di legge, è documento contabile dal quale la Amministrazione finanziaria non può prescindere in materia di IVA, con la conseguenza che grava sulla stessa l’onere della prova della inesistenza della operazione rappresentata nel documento contabile regolarmente emesso ed esente da vizi formali;

2-che una volta fornita dalla Amministrazione finanziaria la prova, anche per presunzioni, della inesistenza oggettiva o soggettiva di tali operazioni, l’onere della prova che il rapporto commerciale si è invece effettivamente realizzato spetta al contribuente.

Nella specie non vi è stata inversione dell’ “onus probandi” (e dunque è infondato il motivo con il quale viene dedotta la violazione dell’art. 2697 c.c.) in quanto correttamente i Giudici di appello, ritenendo sussistente la prova (presuntiva) della inesistenza delle operazioni tra VinVitti e Super Fan s.r.l. hanno implicitamente ritenuto assolto l’onere gravante sulla Amministrazione finanziaria, rilevando che la contribuente non aveva invece fornito alcun elemento probatorio contrario, volto a dimostrare che la documentazione contabile era rappresentativa di operazioni commerciali effettivamente concluse con la ditta VIN VITTI. La censura è estesa anche alla violazione delle norme (artt. 2727 e 2729 c.c.) che disciplinano la efficacia probatoria del procedimento di inferenza logica mediante il quale – dalla applicazione di regole generali e massime di esperienza codificate tratte dalla rilevazione statistica dei nessi di consequenzialità tra eventi – è consentito desumere, con elevato grado probabilistico, da un fatto certo la esistenza del fatto ignoto giuridicamente rilevante.

La società ricorrente, tuttavia, non spiega in che modo sia stato violato il divieto di doppia presunzione, non fornendo alcuna indicazione (ed omettendo di trascrivere il contenuto rilevante del PVC) in ordine alla ipotizzata “prova per presunzione” del fatto originario (inesistenza di operazioni – e dunque inesistenza di merce in magazzino – tra VIN VITTI ed HOUSNI s.a.s.) che i Giudici di merito avrebbero utilizzato per operare la seconda presunzione (inesistenza delle operazioni effettuate tra Vin Vitti e Super Fan s.r.l.) atteso che dalla sentenza impugnata risulta soltanto che i militari avevano accertato “come indicato a pag. 16 del PV di constatazione” che la ditta Tornitrice aveva creato “una fittizia giacenza di prodotto nella misura di quanto indicato nelle citate false fatturazioni”. Quanto alla critica concernente la consistenza degli elementi probatori posti a fondamento del decisum, si limita genericamente ad affermare che gli clementi indiziari utilizzati dal Giudice di secondo grado non risponderebbero ai requisiti previsti dall’art. 2729 c.c., trattandosi piuttosto di mere congetture od illazioni.

Premesso che il ragionamento seguito dal Giudice di appello per giungere alla prova presuntiva trova fondamento non in una precedente presunzione, ma nel fatto certo della rilevata coincidenza cronologica tra la inesistenza di merce in magazzino della VIN VITTI e gli scambi commerciali – per un volume di affari pari ad oltre l’80% – registrati da tale ditta nello stesso anno con la Super Fan s.r.l. e la Sol. For. s.r.l., fatto dal quale la CTR pugliese perviene, questa volta in via presuntiva, a ritenere inesistenti le operazioni commerciali effettuate dalla predetta ditta con le due società, tuttavia occorre preliminarmente rilevare che la assoluta genericità della censura preclude l’accesso del motivo al sindacato di legittimità, non essendo stato specificata la critica ricolta alla sentenza impugnata con riferimento alla applicazione della norma in tema di prova presuntiva da parte dei Giudici di merito, e venendo pertanto a risolversi detta censura nel diverso apprezzamento, da parte della società, della concludenza delle fonti di prova, rispetto alla valutazione compiuta dal Giudice di appello alla stregua del proprio libero convincimento, che come noto è incensurabile in cassazione salvo sotto il profilo della correttezza della motivazione qualora risulti affetta da vizi di manifesta illogicità o contraddittorietà (il vizio motivazionale ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 non risulta peraltro dedotto dalla società ricorrente).

6. Pertanto, infondato il primo, il terzo ed il quarto (relativamente alla dedotta violazione dell’art. 2697 c.c.) motivo, inammissibile il secondo ed il quarto (relativamente alla dedotta violazione degli artt. 2727-2729 c.c.) motivo, il ricorso proposto nei confronti della Agenzia delle Entrate deve essere rigettato.

Nulla deve essere disposto in ordine alle spese del presente giudizio non avendo resistito gli intimati.

P.Q.M.

La Corte:

– dichiara inammissibile il ricorso proposto nei confronti del Ministero della Economia e delle Finanze e rigetta il ricorso proposto nei confronti della Agenzia delle Entrate. Nulla va disposto sulle spese di lite.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 27 maggio 2011.

Depositato in Cancelleria il 22 settembre 2011