Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19337 del 22/09/2011

Cassazione civile sez. trib., 22/09/2011, (ud. 27/05/2011, dep. 22/09/2011), n.19337

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

SUPER FAN SRL in persona dell’Amministratore Unico pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIALE V. TUPINI 13 3, presso lo

studio dell’avvocato DE ZORDO AGOSTINO, che lo rappresenta e difende

unitamente all’avvocato MARTIELLI VITO A., giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE CENTRALE in persona del legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI

PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo

rappresenta e difende ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 56/2005 della COMM. TRIB. REG. di BARI,

depositata il 20/05/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

27/05/2011 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

FEDELI Massimo, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

In esito a verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza l’Ufficio di Bari della Agenzia delle Entrate emetteva avviso di rettifica parziale per l’anno 1996, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 4 nei confronti di Super Fan s.r.l. recuperando a tassazione ai fini IVA, per l’anno 1996, la somma di L. 625.000.000 iscritta a bilancio nel “conto anticipazione soci” alla voce “finanziamenti”, essendo emerso dal riscontro incrociato con le dichiarazione dei redditi dei singoli soci che questi non avevano disponibilità idonee a giustificare tali apporti alla società, e non essendo stati in grado i soci di riferire in merito alla provenienza di tali somme.

Il ricorso della società era rigettato con sentenza n. 169/24/2002 della CTP di Bari che accoglieva la eccezione dell’Ufficio finanziario di inammissibilità – ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 24 – dei “motivi aggiunti” (concernenti: 1 – illegittimità dell’autorizzazione emessa dal Procuratore della Repubblica per l’accesso nei locali ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52; 2-illegittimità delle operazioni di verifica prolungatesi oltre i termini consentiti dal D.M. 30 dicembre 1993, n. 7415, art. 8, comma 6; 3-erroneità dell’importo recuperato ad imponibile, accertato senza tenere conto delle parziali restituzioni ai soci delle somme iscritte a bilancio) proposti dalla società ricorrente con memoria integrativa depositata in corso di giudizio.

Anche l’appello della società era rigettato con sentenza della Commissione tributaria della regione Puglia in data 20.5.2005 n. 56.

I Giudici territoriali, confermando la pronuncia di primo grado relativa alla inammissibilità dei “motivi aggiunti” rilevavano:

il mancato passaggio in giudicato delle sentenze emesse da altre sezioni della stessa CTP di Bari, sui ricorsi della stessa Super Fan s.r.l. e della collegata Sol. For. S.r.l. relativi ad analoghi avvisi di rettifica fondati sulla medesima verifica fiscale ed emessi per i successivi anni di imposta, che avevano accertato la invalidità delle operazioni di verifica per illegittimità del decreto di autorizzazione emesso dal PM;

la correttezza dell’operato dei primi Giudici che avevano ritenuto inammissibili, in difetto dei presupposti indicati nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 24 i nuovi motivi di opposizione proposti dalla società con memoria integrativa depositata il 19.1.2002, e, comunque, la infondatezza di detti “motivi aggiunti” in quanto: 1-il controllo di legittimità del decreto del PM doveva intendersi limitato alla verifica di esistenza della motivazione (nella specie fondata su elementi di rilevanza anche penale acquisiti da fonti confidenziali e da lettera anonima); 2-alla società era stato consegnato il decreto autorizzativo dei PM unitamente al PVC in data 4.10.2000, e pertanto la CTP non era tenuta ad esercitare i poteri di acquisizione di ufficio di tale documento; 3-la eccessiva durata della verifica, peraltro non contestata dalla società contribuente durante le operazioni, non era sanzionata a pena di nullità; 4-la partecipazione alle operazioni di verifica di persona estranea incaricata dai verbalizzanti non concerneva la società ricorrente;

che l’avviso di rettifica rispondeva pienamente ai requisiti della motivazione “per relationem”, avendo riportato ampi stralci del PVC idonei a consentire alla società di conoscere i fatti addebitati e di apprestare le proprie difese, come era peraltro dimostrato dai ricorsi proposti;

che i controlli incrociati sulle dichiarazioni fiscali dei soci e le dichiarazioni dei soci raccolte a verbale dagli operatori fornivano valide presunzioni, valutate criticamente dall’Ufficio finanziario, idonee a fondare l’avviso di rettifica, mentre le allegazioni difensive volte a giustificare la provenienza delle somme versate dai soci “anche da attività non del tutto legittime”, non trovava alcun riscontro nelle indagini, non essendo stata accertata la asserita liquidità bancaria di oltre un miliardo e mezzo di lire a disposizione dei soci.

Avverso la sentenza di appello la società ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. Resiste con controricorso la Agenzia delle Entrate.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. La società censura la sentenza di appello:

p. 1) nullità della sentenza ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) per aver erroneamente dichiarato inammissibili i motivi dedotti con la memoria integrativa, e per aver omesso di rilevare di ufficio le eccezioni di nullità ed illegittimità della autorizzazione rilasciata dal Procuratore della Repubblica.

2) violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52 nonchè del D.M. Finanze 30 dicembre 1993, art. 8 pubbl. in GU 31.12.1993 n. 306, e della L. n. 212 del 2000, art. 12.

3) violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. p. 2. Con il controricorso l’Agenzia delle Entrate si limita a riprodurre per esteso stralci della motivazione della sentenza di appello ai quali si richiama per chiedere il rigetto del ricorso.

p 3- Esame dei motivi di ricorso.

Con il primo motivo la società ricorrente censura la sentenza di appello: a) in quanto avrebbe ritenuto inammissibile il dedotto vizio di “nullità ed illegittimità” della autorizzazione emessa dal Procuratore della Repubblica “per l’accesso ai locali della azienda” nonchè la doglianza riguardante l’abnorme protrazione della verifica fiscale oltre il termine previsto dal D.M. Finanze 30 dicembre 1993, art. 8, comma 6 non considerando che tali eccezioni dovevano intendersi ricomprese nei motivi formulati con il ricorso introduttivo, e meramente specificale ed esplicitate nella memoria integrativa depositata il 9.1.2002; b) in quanto i Giudici di appello avrebbero omesso di considerare che tali eccezioni erano rilevabili ex officio in ogni stato e grado del giudizio “poichè riguardanti specificamente la nullità di atti prodromici all’avviso di accertamento impugnato”.

Con il secondo motivo la società censura la sentenza di appello avendo erroneamente applicato le norme di diritto indicate in rubrica, non tenendo conto della interpretazione delle stesse fornita dalla giurisprudenza della Corte di legittimità (Cass. n. 8062/1990, n. 15230/2001, n. 16424/2002) secondo cui non possono integrare “indizi” le informazioni anonime e non potevano quindi essere utilizzate ai fini dell’accertamento fiscale prove acquisite in base ad atti amministrativi illegittimi, tali dovendo considerarsi anche le prove acquisite in violazione dei termini – da ritenersi perentori- prescritti per la ultimazione delle operazioni di verifica.

3.1 Rileva il Collegio che il primo motivo, con il quale si censura la pronuncia in rito di inammissibilità dei “motivi aggiunti proposti dalla società, si pone in rapporto di esclusione – per intrinseca incompatibilità logica delle statuizioni impugnate – con il secondo motivo con la quale si contesta la decisione di merito dei Giudici di appello in ordine ai vizi di legittimità degli atti amministrativi sopraindicati dedotti con i “motivi aggiunti” dichiarati inammissibili.

Si rende quindi indispensabile stabilire se e quale tra i due motivi indicati debba avere accesso al sindacato di legittimità, dovendo effettuarsi tale valutazione alla stregua dell’oggetto dei motivi e dunque degli effetti giuridici – in termini di rilevanza decisoria – che debbono essere attribuiti alle distinte – e logicamente incompatibili – statuizioni preclusive ed ammissive, al tempo stesso, (id est: di inammissibilità e di rigetto nel merito), adottate dai Giudici territoriali in ordine ai predetti motivi “aggiunti” mediante i quali – secondo l’assunto della sentenza di appello – sarebbe stato ampliato il “thema decidendum” con la prospettazione di nuovi vizi di invalidità inficiati l’avviso di accertamento.

Orbene ritiene il Collegio che la statuizione con la quale i Giudici di appello hanno confermato la sentenza di primo grado in punto di inammissibilità dei motivi di opposizione introdotti dalla società contribuente tardivamente con la memoria integrativa depositata in data 19.1.2002, rivesta carattere preliminare-assorbente rispetto all’esame del merito degli stessi motivi, investendo la questione di carattere pregiudiziale della “decidibilità della domanda” (arg.

D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 35, comma 3 che rinvia all’art. 276 c.p.c., comma 2).

Non avendo i “nuovi motivi” dedotti dalla società trovato accesso al giudizio (e dunque non essendo stati acquisiti al thema controversum che nel giudizio tributario rimane definito dai vizi formali e sostanziali dell’atto tributario, specificamente contestati dal contribuente, idonei ad inficiare la validità/efficacia del provvedimento impositivo ovvero ad impedire, modificare od estinguere la pretesa tributaria), la pronuncia in rito pregiudica la rilevanza decisoria delle ultronee statuizioni di merito con le quali detti motivi sono stati rigettati dalla CTR pugliese, dovendo in conseguenza dichiararsi inammissibile il secondo motivo del ricorso per cassazione in quanto rivolto a censurare un aspetto della motivazione della sentenza di appello inidoneo ad integrare una autonoma ratio decidendi.

In proposito osserva il Collegio, richiamandosi ad un costante indirizzo di questa Corte, che l’attività del Giudice di appello il quale, dopo aver confermato la statuizione di “inammissibilità” dei nuovi motivi di censura dell’avviso di rettifica (concernenti le eccezioni di illegittimità degli atti amministrativi presupposti), in quanto tardivamenle proposti in primo grado dal contribuente, abbia proceduto comunque all’esame del merito, integra “una attività giurisdizionale svolta in carenza di potere”, e la valutazione di infondatezza dei motivi (inammissibili), irritualmente compiuta, si risolve in una mera “motivazione ad abundantiam”, di per sè priva di contenuto decisorio essendosi quel Giudice spogliato della “potestas judicandi, e pertanto insuscettibile di determinare una soccombenza ulteriore e distinta da quella determinata dalla pronuncia pregiudiziale in rito, con la conseguenza che l’impugnazione della sentenza, nella parte in cui pretenda un sindacato anche in ordine alla motivazione sul merito svolta “ad abundantiam”, deve dichiararsi inammissibile per difetto di interesse (cfr. Corte cass. 1^ sez. 16.8.2006 n. 18170; id. SU 20.2.2007 n. 3840; id. SU 2.4.2007 n. 8087; id. 3^ sez. 5.6.2007 n. 13068 secondo cui tale motivazione è inidonea a costituire autonoma “ratio decidendi” e non spiega influenza sul dispositivo, essendo improduttiva di effetti giuridici;

id. sez. lav. 22.11.2010 n. 23635).

Inammissibile, pertanto, il secondo motivo di ricorso, occorre procedere all’esame del primo motivo.

3.2 Il primo motivo articolato in due profili di censura va dichiarato, rispettivamente, inammissibile ed infondato.

Sostiene la società che i Giudici territoriali avrebbero erroneamente confermato la pronuncia di inammissibilità delle eccezioni di invalidità degli atti prodromici all’avviso di accertamento, non tenendo conto che la memoria integrativa depositata il 19.1.2002 conteneva mere “specificazioni ed esplicitazioni” della già eccepita (nel ricorso di primo grado) illegittimità del procedimento accertativo, e comunque avrebbero omesso di rilevare “ex officio” la nullità (recte illegittimità) degli atti amministrativi presupposti all’avviso di rettifica parziale, ed in particolare la illegittimità del decreto autorizzativo all'”accesso ai locali della azienda”, in quanto fondato sullàacquisizione di informazioni confidenziali ovvero da una lettera anonima”, nonchè delle operazioni di verifica svolte oltre i limiti temporali previsti dal D.M. Finanze 31 dicembre 1993, art. 8 e della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5.

3.2.1. Quanto al primo profilo di censura (erroneità della dichiarazione di inammissibilità D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 24 essendo stati già dedotti i vizi di legittimità degli atti presupposti con il ricorso introduttivo) il motivo si palesa inammissibile per difetto di autosufficienza (in relazione all’art. 366 c.p.c., nn. 3 e 4).

La esposizione della censura si esaurisce, infatti, nella laconica proposizione secondo cui “… le eccezioni in questione, ribadite dalla parte ricorrente anche nell’atto di appello…” costituirebbero “… delle specificazioni ed esplicitazione della già eccepita ndr. nel ricorso introduttivo illegittimità del procedimento accertativo…”, e non dei motivi aggiunti ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 24.

Premesso che l’eventuale errore compiuto dai Giudici di merito in ordine alla esatta individuazione dell’oggetto della “domanda” -nel processo tributario: dei “motivi” di opposizione proposti con il ricorso introduttivo – avrebbe dovuto essere censurato sotto il profilo del vizio motivazionale ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) (cfr. Corte cass. sez. lav. 24.7.2008 n. 20373), ovvero della violazione delle norme relative ai criteri ermeneutici degli atti negoziali ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), appare evidente la insufficienza del requisito di completezza e precisione del motivo, non avendo la ricorrente trascritto l’integrale contenuto della “memoria integrativa” ne il contenuto dei motivi di opposizione dedotti con il ricorso introduttivo (l’unico accenno agli originari motivi di opposizione all’avviso di rettifica, rintracciabile nelle premesse del ricorso per cassazione – pag. 2 -, è scarno, generico ed incompleto), impedendo in lai modo alla Corte di effettuare la dovuta verifica della rilevanza e concludenza della censura in relazione al tenore degli atti processuali richiamati ed alla formulazione, già nell’originario ricorso, delle eccezioni di illegittimità degli atti amministrativi presupposti (cfr. sull’onere di integrale trascrizione del contenuto degli atti sui quali si fonda il vizio di legittimità denunciato, al fine di ottemperare al requisito di autosufficienza ex art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6: Corte cass. SU 24.9.2010 n. 20159; id. 6^ sez. ord. 30.7.2010 n. 17915; id.

3^ sez. 4.9.2008 n. 22303; id. 3^ sez. 31.5.2006 n. 12984; id. 1^ sez. 24.3.2006 n. 6679; id. sez. lav. 21.10.2003 n. 15751; id. sez. lav. 12.6.2002 n. 8388. Con specifico riferimento alla denuncia di “errores in procedendo”. Cfr Corte cass, sez. lav. 23.3.2005 n. 6225;

id. sez. lav. 7.3.2006 n. 4840 secondo cui “per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione …allorquando si denuncia una violazione o falsa applicazione di norme processuali, la parte ricorrente onerata ad indicare gli elementi fattuali condizionanti l’ambito di operatività di detta violazione, con la conseguenza che ove si asserisca la mancata valutazione di atti documentali è necessario procedere alla trascrizione integrale dei medesimi o del loro essenziale contenuto al fine di consentire il controllo della decisività delle operate deduzioni unicamente sulla base del solo ricorso ..senza che la Corte di legittimità possa ricorrere ad ulteriori indagini integrative7′; id. 3^ sez. 15.1.2007 n. 653; id.

sez. lav. 4.6.2010 n. 13657). Nè l’esame diretto degli atti da parte della Corte, consentito in relazione al tipo di vizio denunciato, può soccorrere al ricorrente atteso che l’esercizio del potere di diretto esame degli alti de giudizio di merito, riconosciuto al Giudice di legittimità ove sia denunciato un “error in procedendo” presuppone l’ammissibilità del motivo di censura (postulando tra l’altro la specificità della relativa deduzione) e se nel caso di specie “la Corte di cassazione è giudice anche del “fatto processuale”, detto vizio, non essendo rilevabile d’ufficio, comporta pur sempre che il potere-dovere del giudice di legittimità di esaminare direttamente gli atti processuali sia condizionato, a pena di inammissibilità, all’adempimento da parte del ricorrente, per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione che non consente, tra l’altro, il rinvio “per relationem” agli atti della fase di merito, dell’onere di indicarli compiutamente, non essendo legittimato il suddetto giudice a procedere ad una loro autonoma ricerca ma solo ad una verifica degli stessi” (cfr. Corte cass. 2^ sez. 19.3.2007 n. 6361; id. 1^ sez. 20.9.2006 n. 20405 id. 5^ sez. 23.1.2004 n. 1170).

Pertanto, in relazione all’indicato vizio, il motivo va incontro a pronuncia di inammissibilità atteso che, come ripetutamente affermato da questa Corte “per soddisfare il requisito dell’esposizione sommaria dei fatti di causa, prescritto, a pena di inammissibilità del ricorso per cassazione, dall’art. 366 cod. proc. civ., n. 3 non è necessario che l’esposizione dei fatti costituisca una premessa autonoma e distinta rispetto ai motivi di ricorso, nè occorre una narrativa analitica o particolareggiata, ma è sufficiente ed, insieme, indispensabile che dal contesto del ricorso (ossia, solo dalla lettura di tale allo ed escluso l’esame di ogni altro documento, compresa la stessa sentenza impugnata) sia possibile desumere una conoscenza del “fatto”, sostanziale e processuale, sufficiente per bene intendere il significato e la portata delle critiche rivolte alla pronuncia del giudice “a quo”, non potendosi distinguere, ai fini della detta sanzione di inammissibilità, fra esposizione del tutto omessa ed esposizione insufficiente” (Corte cass. 1^ sez. 4.6.1999 n. 5492; id. 3^ sez. 17.10.2001 n. 12681; id.

1^ sez. 20.8.2004 n. 16360; id. 1^ sez. 30.5.2007 n. 12688; sez. lav.

5.2.2009 n. 2831).

3.2.2. Il primo motivo, relativamente al secondo profilo di censura concernente l’omesso “rilievo di ufficio” del vizio di nullità/illegittimità degli atti amministrativi presupposti (decreto autorizzativo del PM; PVC redatto all’esito degli atti di indagine), è infondato.

Appare opportuno preliminarmente descrivere la sequenza di atti che ha portalo alla emissione dell’avviso di rettifica ai fini IVA e che si è articolata come segue:

1-richiesta al PM di emissione di provvedimento autorizzativo D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 52 (ad iniziativa degli agenti operanti);

2-valutazione da parte dell’organo inquirente dei presupposti di legge per l’adozione del provvedimento e rilascio della autorizzazione;

3-accesso nei locali ed acquisizione degli elementi probatori (redazione del PVC);

4-trasmissione di tali elementi all’Ufficio finanziario competente ed eventuale istruttoria svolta dall’Ufficio -anche mediante ulteriori atti: richiesta di chiarimenti, invio di formulari, acquisizione di altre informazioni;

5-fase decisionale consistente nel giudizio di sussunzione degli elementi fattuali raccolti nello schema normativo astratto che disciplina o specifico presupposto di imposta, e nella conseguente scelta del criterio – normativamente predeterminato – di accertamento del “quantum debeatur”;

6 – emissione e notifica dell’atto impositivo che veicola la pretesa tributaria.

La parte ricorrente non ha svolto esaustivi argomenti in diritto a sostegno del vizio di “error in procedendo” imputato ai Giudici di appello, essendosi limitata ad un inconferente richiamo alla rilevabilità di ufficio delle “questioni di ammissibilità del ricorso, di giurisdizione (art 37 c.p.c.) di nullità di atti processuali (art. 157 c.p.c.) e la violazione dell’art. 345 c.p.c.”, mentre, nel caso di specie, il vizio denunciato non concerne questioni processuali andando ad impingere sul piano delle invalidità degli atti sostanziali che spiegano una diretta incidenza sugli elementi costitutivi della pretesa tributaria oggetto di controversia. La censura quindi sembra trovare esclusivo fondamento sul principio della generale rilevabilità da parte del Giudice delle mere difese o delle eccezioni c.d. in senso lato, con la conseguenza che la soluzione della questione relativa alla rilevabilità di ufficio dei vizi di invalidità degli atti amministrativi prodromici all’atto impositivo oggetto di impugnazione non può prescindere dall’esame dei profili attinenti al collegamento tra gli atti prodromici e quelli impugnabili avanti al Giudice tributano, alla struttura del processo tributario, alla qualificazione processuale dei “motivi” con i quali vengono dedotti vizi di validità degli atti prodromici all’atto impositivo.

Quanto al primo profilo può ritenersi ormai definitivamente acquisito, secondo la giurisprudenza di questa Corte (cfr. Corte cass. SU 13.7.2005 n. 14692 -con riferimento al provvedimento di diniego della sospensione della riscossione di accisa ed ai rapporti tributar devoluti all’AGO ante riforma della L. n. 448 del 2001 -;

id. SU 16.3.2009 n. 6315 – con riferimento agli “ordini di verifica” impartiti agli ispettori dal Dirigente dell’Ufficio regionale ispettivo della Agenzia delle Entrate; id. SU 7.5.2010 n. 1082 -con riferimento alla autorizzazione emessa dal Procuratore della Repubblica ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 3), il principio della sindacabilità degli atti indicati nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. a) – i) anche per difetto o vizi di legittimità degli atti prodromici e strumentali del procedimento ovvero degli atti ed. presupposti che realizzino un collegamento funzionale con l’atto impugnabile avanti il Giudice tributario (le ipotesi concernono prevalentemente la relazione tra atto impositivo, non notificato al contribuente, e successivo atto esecutivo – ad es.

cartella di pagamento – autonomamente impugnabile ai sensi della norma indicata per difetto di notifica dell’avviso di accertamento – Corte cass- SU n. 16412/2007 e n. 5791/2008-, ma possono anche riguardare la ipotesi di collegamento tra atto di rilevazione della situazione imponibile – es. classamento dell’immobile – ovvero atti autorizzativi al compimento delle operazioni di verifica, ed atto di accertamento: in questi ultimi casi non si è in presenza di un’unica sequenza procedimentale ma di autonomi procedimenti definiti con distinti provvedimenti collegati funzionalmente tra loro da un nesso di derivazione necessaria -Corte cass. SU 21.11.2002 n. 16424; conf.

Corte cass. 5^ sez. 1.10.2004 n. 19689; id. 23.4.2007 n. 9568; id.

16.10.2009 n. 21974; id. SU 16.3.2009 n. 6315 e SU 7.5.2010 n. 11082- ), dovendo ritenersi, pertanto, attratta alla giurisdizione tributaria anche la verifica della invalidità del provvedimento autorizzativo all’accesso nei n luoghi di pertinenza del contribuente emesso dal PM ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, commi 1 e 2 (anche se non espressamene contemplato tra gli atti elencati nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 52, commi 1 e 2 ma che “integra un atto amministrativo, non penale, come tale sindacabile nella contesa tributaria che insorga in esito a detto accesso”: cfr. Corte cass. SU 8.8.1990 n 8062; id. 5^ sez. 3.12.2001 n. 15230) in quanto “la giurisdizione (piena ed esclusiva) del giudice tributario fissata dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, poi, non ha ad “oggetto” solo gli atti per così dire “finali” del procedimento amministrativo di imposizione tributaria (ovverosia gli atti definiti, propriamente, come “impugnabili” dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19) ma investe – nei limiti, ovviamente, dei “motivi” sottoposti dal contribuente all’esame di quel giudice ai sensi dello stesso D.Lgs., art. 18, comma 2, lett. e), – tutte le fasi del procedimento che hanno portato alla adozione ed alla formazione di quell’atto tanto che l’eventuale giudizio negativo in ordine alla legittimità e/o alla regolarità (formale e/o sostanziale) su un qualche atto “istruttorio” prodromico può determinare la caducazione, per illegittimità derivata, dell’atto “finale” impugnato (cfr. SU n. 6315/2009 cit; conf. SU n. 11082/2010 cit.), risultando conseguentemente incompatibile con il riconoscimento della “esclusività” della giurisdizione in materia tributaria, affermato dalla L. 28 febbraio 2001, n. 448, art. 12, comma 2 la devoluzione di tali “atti istruttori” (ed in particolare degli atti presupposti) alla cognizione del Giudice amministrativo secondo gli ordinari critersi di riparto fondati sulla natura della situazione giuridica sostanziale asseritamente violata.

Quanto al secondo profilo di esame si osserva, come ripetutamente affermato da questa Corte, che “il giudizio tributario, anche in base alla disciplina dettata dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 18, comma 2, art. 19 e art. 24, comma 2, è caratterizzato da un meccanismo di instaurazione di tipo impugnatorio, circoscritto alla verifica della legittimità della pretesa effettivamente avanzata con l’atto impugnato, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso atto indicati, ed ha (fin oggetto rigidamente delimitato dalle contestazioni mosse dal contribuente con i motivi specificamente dedotti nel ricorso introduttivo, in primo grado, onde delimitare sin dalla nascita del rapporto processuale tributario le domande e le eccezioni proposte dalle parti” (cfr. Corte cass. 5^ sez. 18.6.2003 n. 9754; id. 2.4.2007 n. 8182; is. 3.8.2007 n. 17119; Corte cass. SU 23.12.2009 n. 27209. Conf. Corte cass. 5^ sez. 21.10.2005 n. 20398 secondo cui “il processo tributario, inoltre, pur avendo ad oggetto un rapporto che vede il contribuente nella veste di soggetto passivo, trae origine da un’azione costitutiva, volta all’annullamento di un atto autoritativo, il cui esercizio da parte del contribuente non fa assumere all’Amministrazione finanziaria la qualità di attrice in senso sostanziale, non essendo dovuta a tale qualità, ma ai principi costituzionali che escludono la cd. presunzione di legittimità dell’atto amministrativo, l’imposizione a suo carico dell’onere di fornire la prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria).

La distinzione operata da talune pronunce di questa Corte secondo cui il processo tributario non è annoverabile tra quelli di “impugnazione-annullamento”, ma tra i processi di “impugnazione- merito”, in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’ufficio (cfr. Corte cass. 5^ sez. 12.7.2006 n. 15825), deve essere correttamente intesa alla stregua del principio dispositivo della domanda che trova applicazione anche al giudizio tributario, con la conseguenza che il giudice tributario ha accesso al rapporto obbligatorio, potendo decidere nel merito sul “quantum debeatur”, laddove il contribuente abbia contestato la invalidità dell’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale (id. n. 15825/2006 cit.) e sempre “a condizione che resti nel limite della pretesa tributaria esercitata dall’Ufficio e che gli elementi utilizzati siano legittimamente acquisiti agli atti” (cfr.

Corte cass. 5^ sez. 28.5.2010 n. 13132); diversamente, nel caso in cui il contribuente abbia limitato il sindacato ai soli vizi formali (ad es. relativi alla disciplina del procedimento amministrativo od agli elementi costitutivi del provvedimento) e l’atto impositivo che rappresenta la pretesa tributaria risulti viziato da radicale nullità, il Giudice tributario non è chiamato ad esaminare i fatti materiali e le valutazioni della Amministrazione finanziaria poste a fondamento del vantato credito ma deve limitarsi ad eliminare l’atto viziato e con esso il titolo del rapporto tributario (cfr. Corte cass. SU 25.7.2007 n. 16412; id. SU 4.3.2008 n. 5791; Corte cass. 5^ sez. 9.6.2010 n. 13868).

Alla stregua della distinzione tra vizi formali (dell’atto impositivo o del procedimento) e vizi sostanziali (attinenti alla rilevazione dei fatti materiali ed alle qualificazioni giuridiche delle situazioni considerate ai fini della sussistenza del presupposto di imposta – id est i fatti costitutivi del diritto di credito) va dunque letta la massima giurisprudenziale che, avuto riguardo all’oggetto del giudizio tributario, come sopra delineato, ha affermato – in considerazione della funzione di “provocano ad opponendum” svolta dalla notifica dell’atto impositivo – che costituisce “eccezione in senso stretto” lo strumento processuale attraverso il quale il contribuente fa valere un fatto giuridico avente efficacia modificativa od estintiva della pretesa fiscale (cfr. Corte cass. 5^ sez. 11.7.2002 n. 10112), non potendo al contrario essere considerata tale -e non comportando pertanto il divieto di sollevare eccezioni nuove in appello, posto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n.546, art. 57 – la deduzione di cosiddette “eccezioni improprie, o mere difese”, in quanto dirette a sollecitare il rilievo d’ufficio da parte del giudice della inesistenza dei fatti costitutivi del diritto dedotto in giudizio (cfr. Corte cass. 5^ sez. 12.8.2004 n. 15546, con riferimento alla posizione processuale del contribuente), ovvero, specularmente, in quanto volte alla mera contestazione – da parte dell’Amministrazione finanziaria – dei fatti posti a fondamento delle censure mosse dal contribuente con il ricorso introduttivo.

Se infatti lo strumento processuale (motivo di ricorso) attraverso il quale al contribuente è consentito impugnare l’atto / contestare la pretesa non assume una diversa qualificazione (nè una diversa funzione processuale) in relazione al differente tipo di vizio fatto valere, atteso che il “motivo” appare strumento processuale idoneo a veicolare tanto la denuncia dei vizi formali dell’atto impositivo quanto quella dei vizi sostanziali della pretesa tributaria (id est tanto a supportare l’azione costitutiva di annullamento quanto l’azione di accertamento negativa della pretesa tributaria, dovendo precisarsi a tal fine che quest’ultima, in quanto estranea al modulo del processo tributario, deve sempre essere introdotta con la impugnazione di specifici atti: Corte cass. SU 23.12.2009 n. n. 27209), occorre tuttavia recuperare, ai fini della risoluzione della questione giuridica sottoposta alla Corte, la netta distinzione tra vizi che attengono alla validità degli atti inerenti la sequenza procedimentale, i quali presuppongono necessariamente un giudizio di tipo impugnatorio da introdursi con “azione costitutiva” (rileva il Collegio che nel giudizio tributario il petitum immediato è sempre una pronuncia costitutiva di annullamento dell’atto impugnato, e tale affermazione non è smentita dalle norme che indicano come “nullità” i vizi dell’atto impositivo -in materia di Iva cfr. D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, commi 3, 4 e 5; art. 57, comma 4 – come può evincersi agevolmente dal D.P.R. n. 633 del 1972, comma 9 che rinvia alla disciplina del contenzioso tributario anche per la impugnazione di tali “nullità” le quali, pertanto, rimangono assoggettate – diversamente dalla ordinaria azione di accertamento della nullità ex art. 1421 c.c. – al ricorso da proporsi nel termine di decadenza da parte del contribuente, soggetto legittimato in via esclusiva, ed in difetto del quale il provvedimento sebbene viziato acquista il carattere della definitività) e vizi di merito del titolo, che attengono invece ai fatti costitutivi del diritto di credito, con i quali il contribuente (cfr. in generale sulla nozione di eccezione:

Corte cass. SU 3.2.1998 n. 1099; conf. id. sez. lav. 15.5.2007 n. 11108; id. sez. lav. 20.5.2010 n. 12353) mira ad estendere la cognizione del giudice tributario al contenuto del rapporto giuridico, negando la esistenza dei fatti concretanti il presupposto di imposta (mere difese), allegando – onerandosi della relativa prova – fatti contrari rispetto a quelli costitutivi della pretesa ai quali la legge riconosce direttamente effetti estintivi, impeditivi o modificativi del rapporto giuridico dedotto in giudizio (eccezioni in senso lato) o ancora introducendo nuovi fatti, non direttamente incidenti su quelli che integrano la fattispecie costitutiva del diritto, ma volti a modificare, impedire od estinguere gli effetti giuridici di detta fattispecie attraverso l’esercizio di un diritto potestativo riservato in via esclusiva alla parte (eccezioni in senso stretto).

Ed infatti se la problematica della rilevabilità di ufficio di fatti impeditivi, modificativi od estintivi della pretesa, allegati dalle parti o comunque ritualmente acquisiti al giudizio, trova idonea collocazione nell’ambito della cognizione sulla pretesa di diritto sostanziale, non può invece essere trasferita sul piano dei vizi c.d. formali dell’atto impugnato categoria nella quale va ascritto anche il vizio di invalidità del provvedimento autorizzativo, emesso dal PM – ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2 – in difetto di “gravi indizi di violazione di norme tributarie”, in quanto volto ad inficiare l’atto presupposto della verifica e dunque ad interrompere il necessario collegamento funzionale con l’atto terminale del procedimento impositivo, e che viene pertanto a configurarsi come vizio di invalidità del procedimento amministrativo idoneo a determinare l’annullamento per illegittimità derivata (sic Corte cass. SU n. 6315/2009 cit.) dell’atto consequenziale impugnato.

Non pare dubbio, infatti, che nel processo tributario, caratterizzato dalla introduzione della domanda nella forma della impugnazione dell’atto tributario per vizi formali o sostanziali (azione costitutiva di annullamento e di accertamento), l’indagine sul rapporto sostanziale non possa che essere limitata ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell’Amministrazione, che il contribuente deve specificamente dedurre nel ricorso introduttivo di primo grado (cfr. Corte cass, 5^ sez. 3.4.2006 n. 7766), con la conseguenza che, ove il contribuente con i motivi di ricorso deduca specifici vizi di invalidità dell’atto impugnato (quale nella specie la illegittimità derivata per vizi di legittimità dell’atto presupposto), il Giudice deve attenersi all’esame di tali motivi e non può “ex officio” annullare il provvedimento impositivo per vizi di invalidità diversi da quelli dedotti dal contribuente, anche se per ipotesi risultanti dagli stessi elementi acquisiti al giudizio, in quanto tali ulteriori profili di illegittimità dell’atto debbono ritenersi estranei rispetto all’oggetto del “thema controversum” come definito dalle scelte rimesse al ricorrente (cfr. Corte cass. 5^ sez. 22.1.2007 n. 1327. Sui limiti della cognizione del giudice nelle azioni costitutive, cfr. Corte cass. 1 sez. 9.7.2005 n. 4467; id. 2^ sez. 17.5.2007 n. 11550 “quando sia la parte a chiedere la dichiarazione di invalidità di un atto pregiudizievole, la pronuncia del giudice deve essere circoscritta alle ragioni di illegittimità denunciate dall’interessato, senza potersi fondare su elementi rilevati d’ufficio o tardivamente indicati”).

Segue l’ulteriore corollario per cui l’oggetto del giudizio, come circoscritto dai motivi del ricorso introduttivo, può essere modificato soltanto nei limiti consentiti dalla disciplina processuale, nella specie mediante notifica e deposito di motivi integrativi, facoltà consentita esclusivamente nel caso di “deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione” (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 24, comma 2).

Ne consegue che attesa la evidenziata struttura del giudizio tributario, il motivo in esame (con il quale la società ricorrente ha denunciato la errata dichiarazione di inammissibilità dei motivi aggiunti, con i quali si introducevano nuovi vizi di legittimità dell’atto impugnato, sulla asserita rilevabilità di ufficio della illegittimità del provvedimento autorizzativo presupposto) deve ritenersi infondato.

A diversa conclusione, peraltro, non sarebbe dato pervenire neppure nel caso in cui il vizio di legittimità del provvedimento autorizzativo emesso dal Procuratore della Repubblica fosse considerato sub specie di eccezione di merito formulata dal contribuente, facendo perno sulla posizione di “attore sostanziale” che nella controversia tributaria – concernente la pretesa patrimoniale – viene ad assumere l’Amministrazione finanziaria (nella specie il vizio dedotto si tradurrebbe nella eccezione di inesistenza dei fatti costitutivi della pretesa tributaria privata degli elementi di prova acquisiti in base al provvedimento autorizzativo illegittimo e confluiti nella motivazione dell’atto impositivo impugnato).

Occorre premettere che l’art. 112 c.p.c., laddove fa divieto al Giudice di rilevare e pronunciare ex officio su “eccezioni che possono essere proposte soltanto dalle parti”, viene a configurarsi come norma in bianco che dispone il rinvio alle ipotesi (eccezioni in senso stretto) espressamente considerate come tali dalle norme di legge, dovendo peraltro essere integrato detto criterio formale – come precisato dalla giurisprudenza di legittimità – con quelle fattispecie modificative, impeditive ed estintive i cui effetti si produco soltanto in virtù di una espressa manifestazione di volontà (istanza) della parte che intende avvalersene (ipotesi che “in positivo” darebbero luogo alla titolarità di azioni costitutive:

cfr. SU n. 1099/1998 cit. secondo cui il Giudice non può decidere in base a tali fatti anche se acquisiti al processo in quanto “l’allegazione è condizione necessaria ma non sufficiente, per dar loro rilevanza ai fini della decisione, richiedendosi altresì la espressa istanza della parte interessata intesa ad ottenere che i loro effetti, se riscontrati esistenti sul piano sostanziale, siano utilizzati dal giudice come motivo di rigetto della domanda dell’attore”).

Orbene è agevole rilevare come la eccezione in questione verrebbe a qualificarsi come eccezione rimessa alla esclusiva istanza di parte (e dunque sottratta alla rilevabilità ex officio) atteso che l’elemento posto a fondamento della negazione dei fatti costitutivi del diritto di credito si identifica con il vizio di annullabilità dell’atto autorizzativo presupposto, venendo a costituire la inutilizzabilità delle prove, acquisite con il provvedimento illegittimo, la mera conseguenza giuridica del vizio predetto. Ne consegue che anche nel caso in cui si volesse trasporre il vizio dell’atto presupposto sul piano delle eccezioni di merito, rimarrebbe comunque esclusa ai sensi dell’art. 112 c.p.c. la rilevabilità di ufficio da parte del Giudice, atteso che la eccezione, in quanto volta a far valere la annullabilità del provvedimento autorizzativo, ricadrebbe tra le “eccezioni proprie o in senso stretto” poste nella esclusiva disponibilità della parte ricorrente e per le quali è necessaria la rituale e tempestiva iniziativa processuale dell’interessato in quanto “la manifestazione di volontà della parte..,è strutturalmente prevista quale elemento integrativo della fattispecie difensiva”, corrispondendo “il fatto integratore dell’eccezione………all’esercizio di un diritto potestativo azionabile in giudizio, come si verifica con riguardo a tipiche azioni costitutive, nelle quali la scelta del debitore di eccepire o meno il fatto o la situazione giuridica impeditivi o estintiva discende dalla tutela di un interesse di mento dello stesso debitore di adempiere comunque alla pretesa attorea”. (cfr. Corte cass. sez. lav. 15.5.2007 n. 11108; id. sez. lav. 20.5.2010 n. 12353).

Per completezza appare opportuno aggiungere che nel caso in esame non può venire in questione il potere di disapplicazione dell’atto amministrativo illegittimo che, per costante giurisprudenza di questa Corte, è esercitatile dal Giudice ordinario anche di ufficio ed in ogni stato e grado del processo (cfr. Corte cass. SU 7.2.1970 n. 283;

id. 2^ sez. 12.6.1987 n. 5144 con riferimento a vizi degli atti che “condizionano la efficacia” del provvedimento; id. SU 12.1.1993 n. 270; id. 2^ sez. 25.6.1999 n. 6593).

L’istituto della disapplicazione dell’atto amministrativo trova fondamento, infatti, nel discrimine tra la giurisdizione ordinaria e quella amministrativa in quanto la verifica della legittimità dei provvedimenti delle PP.AA. non può essere sottoposta “in via principale” al sindacato del l’AGO (cfr. Corte cass. 3^ sez. 22.2.2002 n. 2588; id. SU 30.3.2009 n. 7578; id. 3^ sez. 22.7.2010 n. 17214), potendo tale Giudice conoscere dei vizi dell’atto amministrativo solo “in via incidentale”, ai fini della disapplicazione L. 20 marzo 1865, n. 2248, ex artt. 4 e 5 all. E (occorre precisare che la disapplicazione opera in relazione ad atti amministrativi illegittimi anche se divenuti intangibili per mancata impugnazione, mentre rimane esclusa in conseguenza del giudicato amministrativo che abbia accertato la legittimità dell’atto della PA – Corte cass. 1^ sez. 3.2.1997 n. 982; id. 1^ sez. 8.1.2003 n. 60;

id. 2^ sez. 4.2.2005 n. 2213 ; id. SU 22.3.2006 n. 6265 – in relazione ad atti regolamentari e ad atti amministrativi generali con riferimento al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 5 -, Si veda in relazione alla efficacia del giudicato formatosi sulla pronuncia di rigetto della domanda dichiarativa della illegittimità del provvedimento, sul presupposto che tale statuizione si estende sia alla esistenza del potere dell’organo che ha emesso l’atto, sia alla sostanza dello stesso: Corte cass. 1^ sez. 27.3.1997 n. 2721; id. 3^ sez. 22.6.2005 n. 13400 ; parzialmente difforme Corte cass. 1^ sez. 19.10.2006 n. 22492 secondo cui il rigetto della domanda di annullamento ha per oggetto “solo la mancanza nel ricorrente del diritto ad ottenere l’annullamento” dell’atto e non vi è coincidenza tra i vizi di Legittimità, riconducibili all’accertamento del GA, e la “carenza di potere” dell’autorità che ha emanato l’atto, che legittima la disapplicazione).

Non può palesarsi quindi un potere di disapplicazione laddove la cognizione del Giudice è estesa all’accertamento “in via principale e diretta” (non solo incidentale) della legittimità / validità dell’atto: nella specie con le sentenze di questa Corte rese a SS.UU. 16.3.2009 n. 6315 – concernente gli ordini di verifica – e 7.5.2010 n. 11082 – concernente la autorizzazione del PM D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 52, comma 3 – è stato definitivamente affermato, in punto di riparto di giurisdizione, che spetta al Giudice tributano il sindacato su tutti gli atti “istruttoria del procedimento impositivo prodromici e comunque preordinati alla emissione dell’atto tributario impugnato dal contribuente, “nei limiti ovviamente dei motivi sottoposti dal contribuente all’esame di quel giudice ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 18, comma 2, lett. e) “, tanto in considerazione del carattere “pieno ed esclusivo” della giurisdizione tributaria riconosciuto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 18, comma 2, lett. e) come modificato dalla L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 12, comma 2 su tutte le “controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominate che coinvolgono situazioni tanto di interesse legittimo che di diritto soggettivo, con la conseguenza che in assenza di una riserva assoluta di giurisdizione in favore del GA per la tutela degli interessi legittimi strettamente connessi a situazioni di diritto soggettivo, ed in difetto di norme specifiche volte a ricondurre nell’ambito del sindacato dell’AGA (giurisdizione esclusiva) “particolari, materie” attinenti a diritti soggettivi (art. 103 Cost., comma 1, al quale rinvia la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 4 quando statuisce che “la natura tributaria dell’atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti” – Corte cass. SU 13.7.2005 n. 14692), ipotesi che allo stato attuale della legislazione è circoscritta alla impugnazione di “atti amministrativi a contenuto generale o normativo” D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 7, comma 5 (atti dei quali il Giudice tributario può conoscere solo “incidenter tantum”), l’accertamento dei vizi di legittimità del decreto di autorizzazione del PM – quale atto amministrativo inserito nella sequenza procedimentale che esita nel provvedimento impositivo finale – non può che ricadere nella cognizione in via principale e diretta (e dunque non meramente incidentale) del Giudice tributario il quale, riscontrata la illegittimità dell’atto presupposto, è chiamalo ad annullare il provvedimento consequenziale per illegittimità derivata. Come inequivocamente statuito dalle SS.UU. n. 14692/2005 (con riferimento a tributi devoluti all’AGO ante riforma della L. n. 448 del 2001, ma con principio da estendere – dopo detta riforma legislativa – anche al giudice tributario), infatti, “la cognizione di tale giudice su qualunque aspetto, sostanziale o procedimentale dell’imposizione……non può mai comportare una doppia tutela (dinanzi al giudica amministrativo e a quello ordinario o tributario) nei confronti di atti impositivi o di atti del procedimento impositivo”. Il che è a dire che non risultano margini di intervento per limitare la conoscenza del Giudice tributario ai meri effetti dell’atto amministrativo presupposto, in relazione all’oggetto dedotto in giudizio (L. ab. cont. amm. n. 2248 del 1865, art. 4, comma 1, all. E), venendo dunque meno lo stesso presupposto normativo (accertamento incidentale) sul quale si fonda il potere di disapplicazione dell’atto amministrativo illegittimo.

Diversamente, opinando, come è stato icasticamente rilevato con riferimento al giudizio amministrativo di legittimità strutturato anch’esso secondo il modello impugnatorio, “ammettendo il sindacato incidentale di questi ultimi id est: ammettendo la disapplicazione sui provvedimenti illegittimi non tempestivamente impugnati, si finirebbe per sovvertire le regole del giudizio impugnatorio, per snaturarne i caratteri essenziali ed in definitiva per consentire l’elusione del termine di decadenza” stabilito al fine di ottenere l’eliminazione degli atti amministrativi illegittimi (cfr. Cons. St.

5^ sez. 10.1.12003 n. 35; id. 4^ sez. 9.12.2010 n. 8654).

Una generalizzata estensione del potere di disapplicazione ex officio è, peraltro, esclusa persino nella particolare ipotesi di “accertamento incidentale di legittimità degli atti”, da parte delle Commissioni tributarie, espressamente disciplinata dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 5 (norma che attribuisce al Giudice tributario il potere di disapplicazione dei regolamenti e degli atti generali, ritenuti illegittimi, rilevanti ai fini della decisione): e stato, infatti, rilevato, con affermazione condivisa da questo Collegio, che l’esercizio de predetto potere deve essere necessariamente coordinato con il modello impugnatorio del processo tributario e che, pertanto, se il contribuente agisce per l’annullamento dell’atto impositivo deducendo vizi attinenti al merito della pretesa (circoscrivendo il “thema decidendum” alla “contestazione dei fatti accertati e delle presunzioni tratte da essi”), deve “escludersi che sussista in capo al giudice tributario un generale potere di disapplicazione degli atti presupposti, assolutamente prescindente dai motivi di impugnazione dedotti in relazione all’atto presupponente” (cfr. Corte cass. 5^ sez. 10.6.2008 n. 15285).

Risulta dalla sentenza impugnata che il nuovo tema di indagine relativo alla illegittimità del provvedimento aulorizzativo, introdotto con la memoria integrativa, è stato ritenuto inammissibile dal Giudice di merito in quanto non dedotto dal contribuente – neppure implicitamente – con i motivi del ricorso originano.

Rimane in conseguenza escluso, attesa la natura non regolamentare e l’assenza di contenuto generale di detto provvedimento, che il Giudice tributario, nel caso di specie, disponesse del potere ufficioso di disapplicazione dell’atto presupposto illegittimo.

In conclusione, esclusa – in relazione a tutti i diversi profili indagati – la rilevabilità ex officio della illegittimità derivata dell’atto tributario impugnato per vizio di legittimità del provvedimento di autorizzazione emesso dal Procuratore della Repubblica ai sensi D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2 va ritenuta esente da censura la statuizione della Commissione tributaria della regione Puglia con la quale è stata confermata la pronuncia di primo grado di inammissibilità, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 52, comma 2 della memoria integrativa con la quale la società contribuente ha tardivamente introdotto nuovi profili di illegittimità dell’avviso di rettifica parziale ampliando irritualmente l’originario oggetto del giudizio.

4. Il terzo motivo è inammissibile per difetto di specificità.

La società ricorrente denuncia infatti la violazione della norma generale sul riparto dell’onere probatorio di cui all’art. 2697 c.c. – che deve sussumersi nel vizio di legittimità prefigurato dall’art. 360 c.p.c., n. 3) – senza tuttavia fornire alcuna indicazione in ordine all’errore in cui sarebbe incorso il Giudice di appello nella applicazione della norma, limitandosi a ribadire il principio secondo cui anche in materia fiscale deve escludersi la presunzione di legittimità degli atti amministrativi e pertanto l’Amministrazione finanziaria è onerata della prova dei fatti costitutivi della pretesa.

Non è stato, in particolare, trascritto dalla società ricorrente il motivo di appello con i quale i Giudici territoriali erano stati investiti della relativa questione, nè viene specificato con quali argomenti motivazionali la CTR Pugliese, decidendo su tale motivo di gravame, avrebbe fatto scorretta applicazione della regola di riparto.

Dalla sentenza emerge, infatti, che il Giudice di appello ha ritenuto raggiunta la prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, e dunque ha ritenuto assolto l’onere della prova che incombeva alla Amministrazione finanziaria (con ciò risultando correttamente applicato il criterio ex art. 2697 c.c.), attribuendo agli elementi indiziari raccolti all’esito della verifica fiscale (dai quali emergeva: la obiettiva incompatibilità dell’ammontare dei redditi dichiarati nel decennio da uno dei soci – non avendo gli altri due soci presentato dichiarazioni – con la rilevante entità dell’importo iscritto in bilancio alla voce finanziamento soci; la circostanza che i soci non erano stati in grado di indicare la provenienza di tali somme; ed il mancato riscontro di liquidità bancaria sufficiente a consentire il finanziamento) trasmessi con il PVC e quindi utilizzati dall’amministrazione finanziaria a sostegno della pretesa, la efficacia di prova presuntiva ex art. 2729 c.c. della esistenza di ricavi occultati nella indicata posta di bilancio.

La obiettiva insufficienza della critica mossa alla sentenza di appello determina la inammissibilità del motivo di ricorso ex art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4).

5. In conseguenza, inammissibili il primo (relativamente al profilo di censura indicato al par. 3, sub lett. a), il secondo ed il terzo motivo, infondato il primo motivo, relativamente al diverso profilo di censura indicato al par. 3. sub lett. b), il ricorso proposto dalla società deve essere rigettato, con conseguente condanna della parte ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio in favore della Agenzia delle Entrate che sui liquidano in dispositivo.

P.Q.M.

La Suprema Corte di cassazione:

– rigetta il ricorso e condanna la società ricorrente alla rifusione in favore della Agenzia delle Entrate delle spese del presente giudizio che liquida in Euro 2.300,00 per onorari oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 27 maggio 2011.

Depositato in Cancelleria il 22 settembre 2011

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