Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19310 del 22/09/2011

Cassazione civile sez. trib., 22/09/2011, (ud. 06/05/2011, dep. 22/09/2011), n.19310

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. POLICHETTI Renato – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

ASTRAZENECA SPA, in persona dell’Amministratore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA GIACOMO PUCCINI 9 presso lo

studio dell’avvocato PERRONE LEONARDO, che lo rappresenta e difende

unitamente all’avvocato TARDELLA GIANMARCO, procura speciale Notaio

Dr. Giancarlo ORRU’ in ROZZANO REP. 127477 del 14198/11/2006;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI (OMISSIS);

– intimato –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12 presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– resistente –

sul ricorso 29646-2008 proposto da:

ASTRAZENECA SPA, in persona del Procuratore e legale rappresentante

pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA GIACOMO PUCCINI 9

presso lo studio dell’avvocato PERRONE LEONARDO, che lo rappresenta e

difende unitamente all’avvocato TARDELLA GIANMARCO, procura speciale

Notaio Dr. Giancarlo ORRU’ in ROZZANO REP. 153876 del 13/11/2008;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12 presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI (OMISSIS);

– intimato –

avverso le sentenze n. 72/2005 e 94/2007 della COMM. TRIB. REG. di

MILANO, depositate il 08/11/2005 e il 30/10/2007;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

06/05/2011 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito per il ricorrente l’Avvocato PERRONE LEONARDO, che ha chiesto

l’accoglimento del ricorso;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

GAETA Pietro, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Ufficio (OMISSIS) della Agenzia delle Entrate notificava in data 13.11.2001 ad ASTRAZENECA s.p.a. cartella di pagamento emessa ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, in seguito a controllo della dichiarazione dei redditi presentata dalla società per l’anno 1995, recuperando a tassazione IRPEG il credito di imposta di L. 791.585.000 – oltre ad interessi maturati sul capitale – indicato dalla società nella dichiarazione 1995 ma derivante dalla “dichiarazione integrativa” presentata dalla società in data 29.4.1996, ai sensi della L. n. 408 del 1990, art. 14 (modificativo del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, comma 8), a rettifica della originaria dichiarazione per l’anno 1994 nella quale erano state omesse per errore perdite di esercizio generatesi nel 1991 e riportate a nuovo nei successivi anni di imposta.

Il ricorso proposto dalla società era rigettato con sentenza CTP di Milano n. 228 in data 14.4.2002, confermata dalla sentenza della sez. 47″ CTR di Milano n. 72 in data 8.11.2005, che respingeva l’appello proposto dalla contribuente rilevando:

la legittimità del disconoscimento del credito di imposta mediante notifica diretta della cartella di pagamento (non preceduta dalla notifica di atto impositivo presupposto) ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, comma 2, lett. e) prevedendo espressamente tale norma il potere dalla Amministrazione in sede di controllo formale di “ridurre i crediti di imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti” la irrilevanza del motivo di appello concernente il dedotto vizio di motivazione del ruolo e della cartella di pagamento avendo avuto piena contezza la società contribuente della questione controversa, essendosi difesa nel merito con il ricorso proposto in primo grado;

– la legittimità del disconoscimento del credito di imposta da parte dell’Amministrazione in quanto nel periodo in questione (anno 1995) non era ancora in vigore il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis che consentiva la rettifica mediante presentazione di “dichiarazione integrativa” di eventuali errori a danno del contribuente, polendo questi avvalersi per recuperare somme indebitamente pagate non iscritte a credito di imposta nella dichiarazione, esclusivamente della istanza di rimborso da presentare nei termini di decadenza di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38;

– la novità della domanda, proposta per la prima volta in appello, di applicazione della compensazione ai sensi del D.L. 30 dicembre 1991, conv. in L. 6 febbraio 1992, n. 66, che rigettava anche nel merito, potendo operare la compensazione solo tra eccedenze relative ad imposte risultanti dalla medesima dichiarazione.

Avverso la sentenza di appello ha proposto ricorso per cassazione (iscritto al n. 34412/2006 RG) la società, con atto notificato in data 18.12.2006, deducendo quattro motivi.

Non ha resistito la Agenzia delle Entrate intendendo partecipare alla sola discussione orale.

La ricorrente ha depositato memoria illustrativa ex art. 378 c.p.c..

Avverso la medesima sentenza di appello della CTR di Milano n. 72/47/2005 la società aveva proposto anche ricorso per revocazione ai sensi del art. 395 c.p.c., comma 1, n. 5) e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 64 deducendo la sopravvenuta formazione del giudicato nel precedente giudizio svoltosi tra le stesse parti avente ad oggetto la impugnazione dell’avviso di accertamento in rettifica della dichiarazione dei redditi per l’anno 1994, notificato il 20.12.2000 (concernente tra l’altro il recupero a tassazione delle perdite di esercizio relative agli anni 1991 e 1993 riportate dalla società nella dichiarazione originaria presentata per l’anno 1994″ e nella successiva “dichiarazione integrativa” presentata L. n. 408 del 1990, ex art. 14 in data 29.5.1996) e definito con sentenza della CTP di Milano n. 460/01/2001 confermata dalla sentenza CTR di Milano n. 105/02/2005, notificata all’Ufficio giudiziario in data 11.7.2005 e divenuta irrevocabile il 24.10.2005 dunque in data successiva a quella della udienza di discussione (12.10.2005) celebratasi nel giudizio di appello avente ad oggetto la impugnazione della cartella di pagamento emessa D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis in seguito a controllo della “dichiarazione presentata dalla società per l’anno di imposta 1995”.

Il ricorso per revocazione veniva rigettato con sentenza n. 94 in data 30.10.2007 della 47″ sez. della CTR di Milano che rilevava come dalla comparazione delle pronunce in questione potevano escludersi “connessioni tali a far ritenere la formazione di un giudicato esterno sul punto delle perdite pregresse, rilevanti nella determinazione del reddito per l’anno 1994” atteso che “la presente controversia afferisce a questioni procedurali diverse e distinte dal pretesa tributaria relativa al 1994”.

Anche tale sentenza è stata impugnata dalla società con ricorso per cassazione (iscritto al n. 29646/2008 RG) affidato a due censure ed illustrato anche con memoria ex art. 378 c.p.c. Ha resistito la Agenzia delle Entrate con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

p. 1. Preliminarmente deve disporsi la riunione della causa iscritta al RG n. 29646/2008 a quella anteriormente iscritta al n. 34412/2006 per ragioni di connessione soggettiva e parzialmente oggettiva attesa la sostanziale coincidenza tra i motivi dedotti con il ricorso proposto avversa la sentenza di appello (CTR Milano n. 94/47/2007) pronunciata nel giudizio di revocazione (aventi ad oggetto il giudicato formatosi con la sentenza della CTR di Milano n. 105/02/2005) e la eccezione di giudicato sopravvenuto (avente ad oggetto la medesima sentenza della CTR di Milano n. 105/02/2005) proposta con il ricorso per cassazione avverso la sentenza di appello (CTR Milano n. 72/47/2005) impugnata, con esito sfavorevole, anche per revocazione.

p. 2. Nel giudizio iscritto al RG n. 34412/2006 la società censura la sentenza di appello (CTR Milano n. 72/47/2005) per violazione di norme di diritto (1 motivo: D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis; 2 motivo: L. n. 241 del 1990, art. 3, L. n. 212 del 2000, art. 7, D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25 ed D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis; 4 motivo: D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 9 e 36 bisL. n. 408 del 1990, art. 14, D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2art. 94 D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, D.L. n. 417 del 1991 conv. in L. n. 66 del 1992, art. 6 e L. n. 212 del 2000, art. 10), nonchè – 3^ motivo – per vizi di nullità processuali (art. 2909 c.c. ed artt. 112 e 324 c.p.c.) e per vizio di motivazione. In particolare la società ricorrente rileva che la CTR:

– ritenendo legittima la applicazione del controllo formale automatico ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis anche alla ipotesi di disconoscimento del credito di imposta, è andata in contrario avviso alla interpretazione restrittiva che di tale norma ha dato la giurisprudenza della Corte (n. 3119/2000, n. 14891/2000, n. 14021/2006) per cui le rettifiche possono essere iscritte a ruolo con emissione di cartella di pagamento soltanto nel caso in cui i controlli non richiedano interpretazione di norme o qualificazioni giuridiche o vantazioni di fatti o rapporti;

– ha errato nell’applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis in quanto ha richiamato il testo della norma come modificata dal D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 13 (che prevede espressamente il potere della Amministrazione di ridurre i crediti di imposta iscritti nelle dichiarazioni dai contribuenti) trovando applicazione tale norma elusivamente per le dichiarazioni presentate a decorrere dall’1.1.1999;

– ha errato nel ritenere infondato il motivo di appello concernente la dedotta nullità della cartella di pagamento per carenza di motivazione essendo tale atto formalmente privo di alcuna giustificazione in ordine al mancato riconoscimento del credito di imposta;

– ha pronunciato in contrasto con il sopravvenuto giudicato esterno formatosi tra le stesse parti, nella causa definita con sentenza della CTR di Milano n. 105/2/2005, avente ad oggetto il medesimo credito vantato dalla società per perdite di esercizio generatesi negli anni 1991 e 1993 ed iscritto nella “dichiarazione integrativa” della dichiarazione dei redditi presentata per l’anno 1994 (riportato anche nella successiva dichiarazione dei redditi presentata per l’anno 1995 e disconosciuto dall’Amministrazione con la cartella di pagamento emessa ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis ed impugnata dalla società);

– non ha fatto corretta applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, comma 8, come modificato dalla L. n. 408 del 1990, art. 14 – poi trasfuso nel D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 -, desumendo dal tenore letterale della norma una inesistente limitazione alla facoltà del contribuente di emendare eventuali errori od omissioni della dichiarazione dei redditi anche in senso sfavorevole alla Amministrazione finanziaria, e limitando l’esercizio dell’eventuale credito di imposta agli adempimenti prescritti dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, senza acconsentire altresì alla richiesta subordinata di compensazione del credito di imposta 1994 con il reddito dichiarato nell’anno 1995 ai sensi del D.L. 30 dicembre 1991, n. 417, art. 2 conv. in L. 6 febbraio 1992, n. 66.

Nel successivo giudizio, iscritto al RG n. 29646/2008, la società censura la sentenza di appello emessa nel giudizio di revocazione (CTR di Milano n. 94/47/2007) in relazione ai seguenti vizi di legittimità, in ordine ai quali ha formulato i quesiti di diritto ex art. 366 bis c.p.c.:

1) omessa ed insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia concernente la efficacia preclusiva spiegata dalla sentenza della CTP n 460/01/2001 – confermata dalla sentenza di appello della CTR n. 105/02/2005 e passata in giudicato – sull’oggetto del giudizio introdotto con il ricorso proposto avverso la cartella di pagamento emessa ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, in seguito a controllo della dichiarazione dei redditi relativa all’anno 1995.

Assume la ricorrente che i Giudici territoriali hanno omesso di considerare che il precedente giudizio definito con sentenza, passata in giudicato, concerneva l’annullamento dell’avviso di rettifica della dichiarazione redditi dell’anno 1994, con il quale venivano contestate le perdite di esercizio (originate negli anni 1991 e 1993:

per complessive L. 2.898.263.000) e riportate a nuovo nell’anno 1994.

Tali perdite -riconsiderate nel loro corretto complessivo ammontare, nella “dichiarazione integrativa” relativa all’anno 1994-, avevano dato luogo ad un credito di imposta di L. 791.585.000, riportato a nuovo nel successivo esercizio ed iscritto nella dichiarazione dei redditi presentata per l’anno 1995, che era stato nuovamente contestato dall’Ufficio finanziario e recuperato con la cartella di pagamento impugnata, tanto potendo rilevarsi dalla coincidenza tra l’importo di L. 791.585.000 iscritto nella dichiarazione dei redditi come credito di imposta derivante dagli anni precedenti e quello di identico ammontare recuperato a titolo di IRPEG e portato dalla cartella di pagamento emessa dall’Ufficio D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis. Con la conseguenza che il giudizio introdotto dalla società con la impugnazione della cartella relativa ai redditi 1995, aveva ad oggetto la contestazione della medesima pretesa tributaria (recupero ad imponibile IRPEG del credito di imposta derivante dalle perdite maturate negli anni precedenti) già fatta valere dall’Ufficio con l’avviso di accertamento emesso in relazione alla dichiarazione dei redditi 1994 ed annullato con sentenza della CTP n. 460/01/2001 passata in giudicato.

2 -) violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c. e dell’art. 324 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, avendo i Giudici territoriali, aditi in revocazione, erroneamente disconosciuto la efficacia oggettiva del giudicato formatosi nel giudizio tra le stesse parti avente ad oggetto l’annullamento dell’avviso di accertamento emesso in rettifica alla dichiarazione dei redditi 1994 presentata dalla società, affermando in modo apodittico che la controversia relativa al giudizio rescindente “offerisce a questioni procedurali diverse e distinte dalla pretesa tributaria relativa al 1994”, omettendo di considerare che la controversia relativa alla dichiarazione dei redditi 1995 non aveva ad oggetto un’autonoma componente reddituale, ma riguardava lo stesso credito di imposta – automaticamente riportato nella dichiarazione dell’anno 1995 – già iscritto nella precedente dichiarazione dei redditi relativa all’anno 1994 come emendata con la “dichiarazione integrativa”. Con la conseguenza che attesa la identità del rapporto giuridico, della imposta (IRPEG) e delle parti (società ed Ufficio Milano 2), i Giudici aditi in revocazione avevano violato le norme indicate in relazione ai previsti limiti oggettivi e soggettivi di efficacia del giudicato.

p. 3. Nel controricorso depositato nella causa iscritta al RG n. 29646/2008, la Agenzia delle Entrate sostiene che l’oggetto del giudizio definito con il giudicato concerneva la “fondatezza nel merito della pretesa erariale” mentre il giudizio relativo alla impugnazione della cartella i pagamento emessa ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis aveva ad oggetto “la diversa questione relativa alla legittimità del computo di un supposto credito di imposta nell’anno 1995, nonostante lo stesso non fosse stato esposto in sede di dichiarazione 1994, ma solo nell’ambito di una irrituale ed inidonea (a tal scopo) dichiarazione integrativa”, con la conseguenza che il giudicato era irrilevante ai fini della decisione del secondo giudizio.

p. 4. Nell’esame dei motivi di ricorso assume carattere prioritario la verifica della esistenza di un giudicato “inter partes” in ordine al diritto patrimoniale della società contribuente di portare in detrazione il credito di imposta derivante da perdite di esercizio generatesi negli anni precedenti alla presentazione delle dichiarazione dei redditi 1994 e 1995.

Ed infatti nel caso in cui venisse accertata la fondatezza dei motivi di ricorso con i quali si censura la sentenza di rigetto emessa nel giudizio di revocazione ordinaria (inerenti appunto la formazione del giudicato sopravvenuta al giudizio di appello definito con sentenza n. 72 in data 8.11.2005 della 47^ sez. CTR di Milano), l’accertamento del giudicato intervenuto sul predetto diritto patrimoniale, cui conseguirebbe la cassazione della sentenza di rigetto emessa nel giudizio di revocazione (sez. 47^ CTR Milano n. 94 in data 30.10.2007) e la rimozione in fase rescindente della sentenza di appello n. 72/2005 contrastante con detto giudicato, verrebbe automaticamente a rifluire sull’altro giudizio nel quale la società ha impugnato direttamente per cassazione la sentenza di appello indicata (sez. 47^ CTR Milano n. 72/2005) per vizi propri, ed eccependo inoltre in sede di legittimità la intervenuta formazione del suddetto giudicato (invocando al riguardo i principi affermali da Corte cass. SU 16.6.2006 n. 13916, essendo divenuta irrevocabile la sentenza della CTR di Milano n. 105/02/2005 soltanto successivamente alla data della udienza di discussione 12.10.2005 fissata nel giudizio di appello avente ad oggetto la impugnazione della cartella di pagamento emessa D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, in seguito a controllo della dichiarazione dell’anno 1995): la revocazione della sentenza di appello emessa dalla CTR Milano n. 72/2005 verrebbe, infatti, a determinare la inesistenza dello stesso oggetto della impugnazione proposta nel giudizio iscritto al RG n. 34412/2006.

Occorre premettere che dalla lettura della sentenza di appello (CTR n. 72/47/2005) emerge che in quel giudizio era in contestazione il credito di imposta di L. 791.585.000 che la società aveva riportato in detrazione nella dichiarazione dei redditi presentata per l’anno 1995 e che era stato iscritto con la dichiarazione “integrativa” dei redditi relativa al precedente anno 1994. La società contribuente aveva, infatti, pagato in data 28.5.1996 la intera imposta dovuta in base alla originaria dichiarazione per l’anno 1994 (L. 1.380.082.000); quindi con la “dichiarazione integrativa” – presentata il 29.4.1996 ai sensi del D.P.R. n. 600 de 1973, art. 9 come modificato dalla L. 29 dicembre 1990, n. 408, art. 14, comma 7 – aveva rideterminato il debito di imposta per l’anno 1994, portando in diminuzione dai redditi indicati nella dichiarazione originaria 1994, gli importi, erroneamente omessi, relativi alle perdite fiscali del 1993 e del 1991 (pari a L. 2.898.263.000), risultando in conseguenza dovuta per l’anno 1994 una imposta notevolmente inferiore a quella indicata nella dichiarazione originaria 1994 ed effettivamente pagata.

L’importo di L. 791.585.000, determinato dalla differenza tra la somma effettivamente pagata (L. 1.380.082.000) e quella minore invece dovuta a titolo di imposta per l’anno 1994 come risultante dalla dichiarazione integrativa, era stato iscritto dalla società come credito di imposta e portato in detrazione nella dichiarazione 1995.

Il recupero a tassazione dell’importo del credito da parte della Amministrazione finanziaria era stato disposto con la cartella di pagamento, emessa ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, “in quanto non riconosciuto” perchè non regolarmente esposto nella (originaria) dichiarazione dei redditi presentata per l’anno 1994.

Il ricorso della società contribuente avverso la cartella di pagamento viene respinto dal Giudice di appello, per quanto interessa la presente causa, in ragione della inutilizzabilità, ai fini della riduzione dell’imponibile e della iscrizione di crediti di imposta, del rimedio previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, comma 8, per la correzione di errori ed omissioni commessi dai contribuenti nella dichiarazione dei redditi, in quanto la norma nel testo vigente ratione temporis prudeva soltanto la possibilità di emenda a vantaggio della Amministrazione finanziaria.

Dalla lettura della sentenza (CTR Milano n. 94/47/2007) del Giudice adito per la revocazione della suddetta decisione di appello ai sensi dell’art. 395 c.p.c., comma 1, n. 5), si evince che:

a) il giudizio definito con il giudicato (CTP Milano n. 460/01/2001 confermata da CTR Milano n. 105/02/2005) aveva ad oggetto la impugnazione di un avviso di accertamento in rettifica relativo alla dichiarazione dei redditi presentata dalla società per l’anno 1994 nella quale erano state riportate erroneamente solo in parie le perdite relative ad anni pregressi b) mentre il successivo giudizio (definito con sentenza CTR n. 72/47/2005 impugnata per revocazione) aveva invece ad oggetto la cartella di pagamento emessa D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, con la quale la Amministrazione Finanziaria aveva disconosciuto “un credito di imposta proveniente dal riporto a nuovo di un credito del precedente anno di imposta 1994 e indicato dalla contribuente in una dichiarazione integrativa, che non era stata ritenuta idonea dall’Ufficio per la regolarizzazione delle perdite pregresse erroneamente indicate in precedenza”.

La sentenza rigetta il ricorso per revocazione ex art. 395 c.p.c., comma 1, n. 5) rilevando che il giudicato, favorevole alla contribuente, formatosi sul Spunto delle perdite pregresse, rilevanti nella determinazione del reddito per l’anno 1994″ non spiegava rilevanza sul diverso oggetto dell’altro giudizio che “aveva come fulcro la possibilità di compensare i crediti relativi tra una dichiarazione integrativa precedente ed una successiva dichiarazione dei redditi afferente il 7995”.

Avuto riguardo alle critiche mosse a quest’ultima sentenza dalla società ricorrente (ricorso per cassazione iscritto al n. 29646/2008 RG), il punto decisivo che la Corte è chiamata a risolvere va, dunque, individuato nella verifica dei limiti oggettivi di efficacia del giudicato formatosi nel giudizio avente ad oggetto la impugnazione dell’avviso di accertamento emesso in relazione la dichiarazione dei redditi 1994.

In tale compito la Corte non incontra limiti ed ha accesso diretto agli atti in quanto “posto che il giudicato va assimilato agli “elementi normativi”, cosicchè la sua interpretazione deve essere effettuata alla stregua dell’esegesi delle norme e non già degli atti e dei negozi giuridici, essendo sindacabili sotto il profilo della violazione di legge gli eventuali errori interpretativi, ne consegue che il giudice di legittimità può direttamente accertare l’esistenza e la portata del giudicato esterno con cognizione piena che si estende al diretto riesame degli atti del processo ed alla diretta valutazione ed interpretazione degli atti processuali, mediante indagini ed accertamenti, anche di fatto, indipendentemente dall’interpretazione data al riguardo dal giudice di merito” (cfr.

Corte Cass. SU 28.11.2007 n. 24664 che ha risolto il contrasto di giurisprudenza formatosi tra le pronunce di legittimità rispettivamente adesive ti Corte cass. SU n. 277/1999 – secondo cui la interpretazione del giudicato e “quaestio facti” riservata al giudice di merito-, ed a Corte cass. SU n. 226/2001 e n. 13916/2006, secondo cui il giudicato è costituivo della “regula iuris” ed in quanto elemento normativo della fattispecie il suo contento precettivo deve essere accertato alla stregua dei criteri di interpretazione delle norme giuridiche. Conf. Corte cass. 1^ sez. 5.10.2009 n. 21200, id. sez. lav. 30.4.2010 n. 10537; id. 1^ sez. 23.12.2010 n. 26041).

Nella verifica dei limiti oggettivi del giudicato occorre considerare che ai sensi dell’art. 2909 c.c., il giudicato fa stato ad ogni effetto tra le parti, i loro credi o aventi causa, entro i limiti oggettivi dati dai suoi elementi costitutivi, ovvero della “causa petendi”, intesa come titolo dell’azione proposta e del bene della vita che ne forma l’oggetto (petitum mediato), a prescindere dal tipo di sentenza adottato (petitum immediato); entro tali limiti, l’autorità del giudicato copre il dedotto e il deducibile, ovvero non soltanto le questioni di fatto e di diritto fatte valere in via di azione e di eccezione, e comunque, esplicitamente investite dalla decisione, ma anche le questioni non dedotte in giudizio che costituiscano, tuttavia, un presupposto logico essenziale e indefettibile della decisione stessa (cfr. Corte cass. sez. lav.

24.3.2004 n. 5925).

Tanto premesso occorre procedere all’esame dei documenti, ritualmente indicati ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 6) e depositati con il fascicolo di parte del giudizio di cassazione ex art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4), onde verificare se sussista identità di causa petendi (affermata dalla società ricorrente e negata invece dalla sentenza impugnata) in relazione all’oggetto dei due giudizi posti comparazione.

In particolare rileva il Collegio che dall’esame.

– dell’avviso di accertamento n. 4653010243 emesso in data 14.12.2000 dall’Ufficio II.DD. (OMISSIS) ed avente ad oggetto la rettifica ai fini IRPEG ed ILOR dei redditi dichiarati dalla società e relativi all’esercizio 1.1.1994-31.12.1994, atto che assolve alla funzione di “provocatio ad opponendum” e delimita – unitamente ai motivi di opposizione dedotti dal contribuente – l’oggetto del giudizio tributario, risulta che l’Amministrazione ha recuperato a tassazione perdite fiscali “indebitamente computate a diminuzione del reddito complessivo … per l’importo di L. 2.898.263.000, dichiarate da codesta società relativamente ai periodi di imposta 1991 (residuo 2.198.846.000) e 1993 (699.417.000) ed annullate per effetto degli avvisi di accertamento … notificati rispettivamente il 19.12.1997 e il 17.11.198, per cui non se ne riconosce la deduzione ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 102”. Nell’allegato prospetto contabile alla voce “perdite per periodi imposta precedenti – reddito imponibile ai fini IRPEG” figurano le indicazioni: “dichiarato 2.898.263.000, accertato 000”;

– della (originaria) dichiarazione dei redditi presentata dalla società per l’anno 1994 (Mod. 760/95) risulta che la contribuente aveva portato in detrazione “perdite di periodi di imposta precedenti ” per L. 699.417.000 (voce n. 15 Mod. 760/M) importo corrispondente alle perdite derivanti dall’esercizio 1993;

– della dichiarazione “integrativa” dei redditi 1994, trasmessa al Centro Servizio II.DD. di Milano con racc. in data 29.4.1996, risulta che la società ha corretto in aumento la posta contabile sopra indicata, elevandola a L. 2.898.263.000 (integrando quindi alle perdite relative all’anno 1993 anche le perdite relative all’anno 1991), portando integralmente tali perdite in detrazione al reddito imponibile dell’esercizio 1994, con corrispondente riduzione del debito d’imposta dovuto per l’anno 1994 a titolo IRPEG e residuo “credito da computare in diminuzione delle imposte relative al periodo di imposta successivo” pari a L. 791.585.000 (dich. integr.

Mod.760/M-B n. 6);

– della sentenza emessa in primo grado dalla CTP di Milano n. 460/01/2001 sulla impugnazione del predetto avviso di accertamento relativo all’anno 1994 si evince che, per quanto interessa in questa sede, l’Ufficio “riprendeva a tassazione perdite fiscali dichiarate e relative agli anni 1991 e 1993′ e che su tale questione la CTP, rilevato che erano intervenute precedenti sentenze di Commissioni tributarie con la quali veniva riconosciuto il diritto della società a portare in detrazione tali perdite, accoglieva in parte il ricorso statuendo che “di tali sentenze dovrà tenerne conto l’Amministrazione finanziaria nella determinazione delle perdite da riportare per l’anno qui in contestazione”;

– della sentenza di appello emessa dalla CTR di Milano n. 105/02/2005 emerge che la impugnazione proposta dall’Ufficio finanziario avverso la sentenza di prime cure non aveva investito il capo relativo alle perdite maturate negli anni pregressi, essendosi dunque formato il giudicato sul punto per omessa impugnazione (art. 329 c.p.c., comma 2).

Orbene dai documenti e dai provvedimenti giurisdizionali passati in rassegna emerge in modo inequivoco che l’Amministrazione finanziaria ha esercitato il potere di rettifica, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40, non soltanto in relazione alla “originaria” dichiarazione dei redditi per l’anno 1994 (ove figuravano iscritte soltanto le perdite derivanti dall’esercizio 1993), ma anche in relazione alla dichiarazione “integrativa”, presentata dalla società in data 29.4.1996, che emendava il precedente atto alla voce “perdite di periodi di imposta precedenti” (inserendo in detrazione anche le perdite generatesi nell’esercizio 1991), come è agevole desumere dall’espresso riferimento, contenuto nell’avviso di rettifica, del recupero a tassazione anche dell’importo di L. 2.198.846.000 corrispondente alle maggiori perdite maturate nell’anno 1991 che non risultavano iscritte nella “originaria” dichiarazione.

La rettifica operata dall’avviso di accertamento, pertanto, veniva ad investire la dichiarazione “integrativa” in lutti i suoi aspetti che non possono ritenersi limitati, come sembrerebbe invece ipotizzare la resistente, alla mera questione dell’accertamento della esistenza delle perdite nella loro consistenza economica (fatto peraltro non oggetto di specifiche contestazioni in quel giudizio), ma che vengono ad estendersi, necessariamente ai diritti ed obblighi del rapporto tributario derivanti dal disconoscimento del diritto della contribuente a portare tali somme in detrazione dall’imponibile e conseguentemente ad iscrivere il credito di imposta (ammontante nella fattispecie a L. 791.585.000). La contestazione dell’Ufficio si riferiva, peraltro, espressamente al diritto della società di “computare le perdite a diminuzione del reddito complessivo” (cfr.

avviso accertamento) e tale, dunque, era la questione rimessa “sub iudice” al giudice tributario e risolta dalla CTP di Milano con sentenza, divenuta irrevocabile su tale capo per mancata impugnazione, con l’accoglimento del ricorso della contribuente, e con 1″accertamento del diritto della società a riportare le perdite degli anni pregressi – se pure con espressione lessicale non limpida:

nei limiti del “quantum” riconosciuto dalle sentenze della CTR di Milano n. 33/50/2001 e della CTP di Milano n. 321 per l’anno 1993 e n. 322 per l’anno 1992- nella dichiarazione relativa all’anno 1994.

Sostenere come prospetta la resistente un diverso ambito oggettivo del giudizio definito con il giudicato limitato alla “fondatezza nel merito della pretesa erariale” (id est al disconoscimento del diritto della contribuente a portare in detrazione dall’imponibile relativo all’anno 1994 perdite maturate in anni pregressi), distinto da quello del successivo giudizio, relativo ala impugnazione della cartella di pagamento, avente ad oggetto la “questione relativa alla legittimità del computo di un supposto credito di imposta nell’anno 1995”, contrasta in modo stridente con l’inequivoco rilievo contenuto nello stesso avviso di accertamento in rettifica della dichiarazione per l’anno 1994 (con il quale appunto si contestava proprio il diritto della contribuente a portare in diminuzione dal reddito imponibile le perdite pregresse), oltre che con il tenore delle statuizioni del giudicato come sopra riportate.

L’accertamento della “fondatezza della pretesa erariale”, oggetto del giudizio instaurato con la opposizione all’avviso di rettifica per l’anno 1994, altro non è, infatti, che l’accertamento negativo del diritto di detrazione delle perdite pregresse vantato dalla società contribuente, e dunque, implicitamente per logica conseguenza, dello stesso credito di imposta -iscritto nella dichiarazione “integrativa” 1994 e riportato nella dichiarazione dei redditi 1995- quale mero risultato contabile derivante dalla applicazione di quella detrazione.

La distinzione tra diritto alla detrazione delle perdite pregresse (coperto da efficacia di giudicato) e credito di imposta derivante da quella detrazione (suscettibile di autonomo accertamento in rettifica o controllo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis) comporterebbe peraltro una scissione nell’esercizio del potere di verifica riferito alla medesima dichiarazione “integrativa” (riconosciuta dalla Amministrazione idonea ad emendare la originaria dichiarazione dei redditi quanto all’incremento delle perdite relative all’anno 1991 contestate con l’avviso di rettifica, ed al tempo stesso inidonea a consentire la iscrizione del credito di imposta, poi riportato nella dichiarazione relativa all’anno 1995) che non trova riscontro negli atti processuali (in particolare nell’avviso di accertamento in rettifica relativo ai redditi 1994) e contrasterebbe, peraltro, anche con il principio di globalità dell’accertamento in quanto la “irrituale” iscrizione delle maggiori perdite e del credito di imposta già risultava a conoscenza della Amministrazione finanziaria al tempo della emissione dell’avviso in rettifica.

Il riconoscimento del diritto alla detrazione delle perdite relative agli anni pregressi dal reddito imponibile dell’anno 1994 (in tal senso deve infatti essere interpretata la sentenza della CTP di Milano n. 460/01/2001 nella parte in cui ha specificamente statuito l’obbligo della l’Amministrazione finanziaria di tenere conto della ‘determinazione delle perdite da riportare per l’anno qui in contestazione”) si pone, invece, in relazione di presupposizione necessaria con il credito di imposta iscritto dalla società nella dichiarazione “integrativa” dell’anno 1994 e riportato nella dichiarazione dei redditi relativa al successivo anno 1995, di tal che il giudicato formatosi sul diritto della società a portare in detrazione tali perdite -comprese quelle indicate nella “dichiarazione integrativa”- nell’anno 1994 non può non spiegare effetto preclusivo nel successivo giudizio, concernente la dichiarazione relativa all’anno 1995, nel quale l’Amministrazione finanziaria ha contestato il riporto del medesimo credito di imposta sul presupposto della “omessa esposizione” dello stesso nella precedente (originaria) dichiarazione dell’anno 1994, in quanto irritualmente iscritto nella dichiarazione “integrativa”.

Deve ravvisarsi, pertanto, la identità di oggetto tra i due giudizi in relazione alla medesima “causa petendi” in quanto la pretesa della Amministrazione, nella causa tributaria successivamente introdotta con la impugnazione del cartella di pagamento emessa ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis non concerne un elemento riconducibile a fatti gestionali (redditi prodotti o perdite subite) realizzati nell’esercizio 1995, ma si risolve nella contestazione del medesimo diritto patrimoniale della contribuente, risultante dalla dichiarazione “integrativa” 1994, che aveva ricevuto definitivo riconoscimento con la sentenza passata in giudicato e non poteva pertanto essere nuovamente rimesso in discussione essendo stato privato il Giudice tributario, successivamente adito (con la opposizione alla cartella di pagamento), della “potestas judicandi” in conseguenza del giudicato sopravvenuto (cfr. Corte cass. 5^ sez. 16.5.2007 n. 11226 che, con riferimento ad anni di imposta diversi, esclude l’effetto preclusivo del giudicato solo “quando l’accertamento relativo ai diversi anni di imposta debba fondarsi su dati e ricostruzioni contabili diversi”; vedi Corte cass. SU 166.2006 n. 13916).

Ne osta al riconoscimento di tale identità il fatto che gli atti tributari impugnati nei due giudizio siano diversi (avviso di accertamento in rettifica; iscrizione a ruolo e cartella di pagamento): premesso che tale conseguenza deriva dalle modalità di esercizio del potere di accertamento e controllo attribuito dalla Amministrazione D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 36 bis e 40), è appena il caso di osservare che il giudizio di tributario, come configurato dal rito speciale, e giudizio di tipo “impugnatorio e di merito”, nel senso che se pure è introdotto dalla opposizione all’atto emesso dalla Amministrazione, non è limitato al sindacato dei vizi di invalidità dell’atto, ma è esteso all’accertamento del rapporto obbligatorio (o della parte di esso dedotta in giudizio), dovendo dunque accertarsi l’oggetto del giudizio, per quanto attiene al rapporto tributario, con riferimento al contenuto sostanziale dei diritti patrimoniali controversi fatti valere dalle parti, e come si è visto tale diritto (alla detrazione delle perdite pregresse ed alla iscrizione del credito di imposta) coincide in entrambi i giudizi in esame (cfr. Corte cass. 5^ sez. 5.2.2007 n. 2438 per cui “ai fini dell’accertamento della preclusione derivante dall’esistenza di un giudicato esterno, fondamentale ed imprescindibile risulta, oltre alla identificazione della statuizione contenuta nella precedente decisione, il raffronto tra la stessa con l’oggetto specifico del processo nell’ambito del quale il giudicato dovrebbe fare, stato e quindi il riscontro della esistenza di una relazione giuridica tra i diritti dedotti nei due giudizi; la preclusione deve pertanto essere esclusa qualora il giudizio ubbia ad oggetto un rapporto giuro diverso da quello deciso con al sentenza passata in giudicato”).

In conclusione trovano fondamento le censure mosse con il ricorso per cassazione proposto avverso la sentenza di appello della CTR di Milano n. 94 in data 30.10.2007 emessa nel giudizio di revocazione, avendo omesso di rilevare tali Giudici la identità della situazione giuridica sostanziale decisa nei giudizi di merito posti a raffronto.

Il ricorso deve essere pertanto accolto con conseguente cassazione della sentenza impugnata (CTR di Milano n. 94/47/2007).

Non occorrendo procedere ad ulteriori accertamenti in fatto il giudizio di revocazione ex art. 395 c.p.c., comma 1, n. 5) può essere deciso nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 2, dovendo disporsi, in fase rescindente, la revocazione della sentenza emessa in grado di appello dalla sez. 47^ della CTR di Milano n. 72 in data 8.11.2005, ed in fase rescissoria, l’accoglimento del ricorso proposto dalla società contribuente in primo grado.

La revocazione della sentenza di appello (CTR di Milano n. 72/47/2005) determina la eliminazione dell’oggetto della impugnazione proposta dalla società nell’altra causa riunita (iscritta al n. 34412/2006 RG), con conseguente dichiarazione di inammissibilità sopravvenuta del relativo ricorso per cassazione atteso che, qualora si verifichi in corso del giudizio di cassazione la cessazione della materia del contendere, essa da luogo alla inammissibilità del ricorso per sopravvenuto difetto di interesse, in quanto l’interesse ad agire, e quindi anche l’interesse ad impugnare, deve sussistere non solo nel momento in cui è proposta l’azione (o l’impugnazione), ma anche nel momento della decisione, poichè è in relazione a tale decisione – ed in considerazione della domanda originariamente formulala – che tale interesse va valutato (cfr. Corte cass. 1^ sez. 26.1.1999 n. 673; id. sez. lav. 8.9.2003 n. 13113; id. 3^ sez. 31.5.2005 n. 11609; id. SU 29.11.2006 n. 25278; id. 2^ sez. 12.11.2007 n. 23515).

Le spese di lite seguono la soccombenza sostanziale e sono liquidate in dispositivo, dovendo disporsi, quanto alla causa definita in rito, la integrale compensazione delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

La Suprema Corte di cassazione, pronunciando sulle cause iscritte al RG. n. 34412/206 e n. 29646/2008:

– dispone la riunione delle cause;

– accoglie il ricorso proposto nella causa iscritta al n. 29646/2008 RG, cassa la sentenza impugnata (CTR di Milano n. 94/47/2007) e, decidendo nel merito, revoca la sentenza emessa in grado di appello dalla sez. 47″ della CTR di Milano n. 72 in data 8.11.2005 ed accoglie il ricorso proposto dalla società contribuente in primo grado;

– condanna la Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese del giudizio come sopra definito che liquida, per il giudizio di cassazione, in Euro 8.100,00 per onorari di cui Euro 100,00 per esborsi, oltre rimborso forfetario spese generali ed accessori di legge, e per il giudizio di merito (ricorso per revocazione in grado di appello) in Euro 9.200,00 per onorari, Euro 1.415,00 per diritti ed Euro 100,00 per esborsi, oltre rimborso forfetario spese generali ed accessori di legge; dichiara inammissibile, per carenza di interesse sopravvenuta, il ricorso proposto nella causa iscritta al n. 34412/2006 RG, disponendo la integrale compensazione delle spese relative all’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 6 maggio 2011.

Depositato in Cancelleria il 22 settembre 2011

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