Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19274 del 16/09/2020

Cassazione civile sez. trib., 16/09/2020, (ud. 16/10/2019, dep. 16/09/2020), n.19274

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5089/2016 proposto da:

FER s.c.p.a. IN LIQUIDAZIONE (già Consorzio Fortone Energia), (C.F.:

(OMISSIS)) con sede in (OMISSIS), in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avv.ti

Prof. Paolo Puri e Alberto Mula, con domicilio eletto presso i detti

Avvocati, con studio in Roma, via XXIV maggio n. 43;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12,

domicilia;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia n. 4939/67/2015, pronunciata il 7 settembre 2015 e

depositata il 16 novembre 2015;

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 16 ottobre 2019

dal Consigliere Fabio Antezza.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. La contribuente ricorre, con due motivi, per la cassazione della sentenza (indicata in epigrafe) di accoglimento dell’appello proposto dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (“A.D.”) avverso la sentenza n. 120/01/2013 emessa dalla CTP di Mantova. Quest’ultima, a sua volta, aveva accolto l’impugnazione di avviso di pagamento per il recupero di accise sull’energia elettrica, con riferimento a più anni d’imposta.

2. Dalla sentenza impugnata nonchè dagli atti delle parti emerge quanto segue circa i fatti di causa.

2.1. La società Fortone Energia fu autorizzata dall’Amministrazione finanziaria all’applicazione dell’esenzione da accisa sull’energia elettrica fornita interamente alla sua controllante, il Consorzio Fortone Energia (costituito nel 2007 ed il 5 settembre 2013 trasformatosi nella società consortile per azioni FER – attuale ricorrente in cassazione) che la fornì ai propri consorziati (nei limiti della quantità autoprodotta da fonti rinnovabili da parte delle citata controllata).

Nel luglio 2008 il citato Consorzio con apposita istanza chiese all’Amministrazione finanziaria il rilascio del codice Ditta Accise perchè dal 1 novembre dello stesso anno avrebbe fornito energia elettrica ai propri soci consorziati ubicati nella provincia di Mantova, in quanto autoproduttore di energia elettrica D.Lgs. n. 16 marzo 1999, n. 79, ex art. 2, comma 2 (come modificato dal D.Lgs. n. 2 febbraio 2007, n. 26, art. 2) ed in regime di esenzione d’imposta D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, ex art. 52, comma 3, lett. b (Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative, di seguito anche: “TUA”).

2.2. L’A.D. con l’avviso di pagamento n. 2012/A/12439 chiese l’assolvimento delle accise sulla detta energia elettrica al contribuente, inizialmente con sanzioni ed interessi e successivamente limitando la richiesta al solo tributo. L’Amministrazione, in particolare, ritenne insussistenti le condizioni per l’applicazione della detta esenzione non versando in ipotesi di “impresa di autoproduzione”, ai sensi del citato art. 52 TUA, comma 3, lett. b).

3. L’adita CTP accolse il ricorso avverso l’avviso di pagamento di cui innanzi, ritenendo applicabile, anche al tributo, la L. 27 luglio 2000, n. 212, invocato art. 10, comma 2, in ragione del legittimo affidamento del contribuente sul descritto operato dall’Amministrazione finanziaria. In particolare il Giudice di merito fece perno sull’orientamento dell’Ufficio di Foggia che aveva considerato l’attività del Consorzio idonea a beneficiare dell’esenzione in oggetto (“l’ufficio non aveva peraltro revocato l’autorizzazione rilasciata stante un diverso orientamento della stessa Amministrazione”, come si legge nella sentenza impugnata e con riferimento alla statuizione di primo grado).

4. La CTR, per converso, con la sentenza oggetto di attuale impugnazione, ritenne non operante l’esenzione in oggetto non potendosi ritenere l’energia, nella specie fornita dal Consorzio ai propri consorziati, consumata da “impresa di autoproduzione”, ai sensi dell’art. 52 TUA, comma 3, lett. b), non potendosi riferire a tale norma tributaria (perchè speciale) il concetto di “autoproduttore” proprio invece dal diverso D.Lgs., ex art. 2, comma 2, del D.Lgs. 16 marzo 1999, n. 79 (come modificato dall’art. 2 del D.Lgs. 2 febbraio 2007, n. 26), avente invece riguardo al mercato dell’energia.

Circa l’invocata applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, in ragione del preteso legittimo affidamento del contribuente sul descritto operato dall’Amministrazione finanziaria, la CTR ritenne la disposizione normativa operante solo con riferimento a sanzioni ed interessi (non richiesti dall’A.D. al contribuente) e non anche al tributo.

5. Contro la sentenza d’appello la contribuente propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, sostenuto da memoria, e l’Agenzia delle Dogane e del Monopoli “A.D.” si difende con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il ricorso non merita accoglimento.

2. Priorità logica ha la trattazione del motivo n. 2 con il quale, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 si deducono “violazione del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 53, comma 3, lett. b), in relazione al D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, e all’art. 2602 e ss. c.c.”.

Si critica la sentenza impugnata per aver la CTR ritenuto non operante l’esenzione in oggetto, non potendosi considerare l’energia fornita dal Consorzio ai propri consorziati come consumata da “impresa di autoproduzione”, ai sensi dell’art. 52 TUA, comma 3, lett. b). La Commissione regionale, peraltro, a detta della ricorrente avrebbe anche errato nel ritenere non riferibile alla norma tributaria da ultimo citata (perchè speciale) il concetto di “autoproduttore” proprio invece dal D.Lgs. 16 marzo 1999, n. 79, diverso art. 2, comma 2 (come modificato dal D.Lgs. 2 febbraio 2007, n. 26, art. 2), avente invece riguardo al mercato dell’energia.

2.1. Il motivo non merita accoglimento in applicazione di principio di diritto già sancito da questa Corte con specifico riferimento alle accise inerenti l’energia elettrica autoprodotta dal consorzio e ceduta in favore dei consorziati (soggetti giuridici diversi dal consorzio autoproduttore).

Il riferimento è, in particolare, a Cass. sez. 5, 16/10/2019, n. 26142, Rv. 655537-01, che, muovendo dalla ricostruzione del quadro normativo di riferimento e con motivazione facentesi carico di argomentazioni sostanzialmente sovrapponibili a quelle dell’attuale motivo di ricorso, ha sancito il seguente principio di diritto, dal quale non vi sono motivi per discostarsi. “In tema di accise sull’energia elettrica, la società consortile che autoproduce energia elettrica da fonte rinnovabile beneficia dell’esenzione prevista dal D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 52, comma 3, lett. b) (nella sua formulazione applicabile ratione temporis, successiva alle modifiche introdotte con il D.Lgs. n. 26 del 2007)”, sussistendone gli altri presupposti, “limitatamente all’energia prodotta e consumata in proprio e non anche a quella prodotta e ceduta ai singoli consorziati”.

Sicchè il motivo in esame non può che essere rigettato, poichè, nella fattispecie, non è in contestazione che si chieda l’esenzione con riferimento alla sola energia prodotta e ceduta dalla contribuente in favore dei consorziati (e non anche con riferimento all’energia autoprodotta ed autoconsumata).

3. Con il motivo n. 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si deducono “violazione e/o falsa applicazione” della L. n. 212 del 2000, artt. 10 e 11 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente), avendo la CTR ritenuto applicabile il disposto di cui al citato art. 10, comma 2, solo con riferimento a sanzioni ed interessi e non anche al tributo (sollecitando interpretazione costituzionalmente e comunitariamente orientata ovvero questione di legittimità costituzionale o rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia).

La contribuente in particolare evidenzia che l’Amministrazione Doganale avrebbe cambiato il proprio orientamento, avendole già riconosciuto in passato la qualifica di autoproduttore e il relativo regime di esenzione, con conseguente buona fede di FER s.c.p.a. nel ritenere operante l’esenzione. Sicchè, una interpretazione costituzionalmente e comunitariamente orientata del principio dell’affidamento, dovrebbe condurre ad un annullamento della pretesa tributaria e non solo delle sanzioni e degli interessi, se del caso previa remissione della questione alla Corte costituzionale o previo rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia.

3.1. Il motivo è infondato, in applicazione di principi consolidati nella giurisprudenza di questa Corte e di recente ripresi e fatti propri dalla citata Cass. sez. 5, n. 26142/2019, in fattispecie analoga alla presente e con motivazione facentesi ancora una volta carico di argomentazioni sostanzialmente sovrapponibili a quelle dell’attuale ricorrente.

3.2. Secondo la ormai prevalente giurisprudenza di questa Corte, difatti, come precisa la sentenza da ultimo citata alla quale si intende dare continuità in questa sede, “la tutela dell’affidamento incolpevole del contribuente, sancita dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, commi 1 e 2, costituisce espressione di un principio generale dell’ordinamento tributario, che trova origine nei principi affermati dagli artt. 3,23,53 e 97 Cost. ed, in materia di tributi armonizzati, in quelli dell’ordinamento dell’Unione Europea”. Sicchè, “deve ritenersi che la situazione di incertezza interpretativa, ingenerata da risoluzioni dell’Amministrazione finanziaria, anche se non influisce sulla debenza dell’imposta, deve essere valutata ai fini dell’esclusione dell’applicazione delle sanzioni” (così Cass. n. 370 del 09/01/2019, con ampi riferimenti alla giurisprudenza Europea in materia di tributi armonizzati; sempre con riferimento all’esclusione delle sole sanzioni, si vedano ancora Cass. n. 10499 del 03/05/2018; Cass. n. 12635 del 08/02/2017; Cass. n. 5934 del 25/03/2015; Cass. n. 16692 del 03/07/2013; Cass. n. 21070 del 13/10/2011; Cass. n. 19479 del 10/09/2009 nonchè la citata Cass. sez. 5, n. 26142/2019, in motivazione).

E’ stato altresì precisato che “le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, sicchè ove il contribuente si sia conformato ad un’interpretazione erronea fornita dall’Amministrazione finanziaria, è esclusa soltanto l’irrogazione delle relative sanzioni e degli interessi, senza alcun esonero dall’adempimento dell’obbligazione tributaria, in base al principio di tutela dell’affidamento, espressamente sancito dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2” (ex plurimis: Cass. n. 12635 del 19/05/2017; Cass. n. 10195 del 18/05/2016; Cass. n. 3757 del 09/03/2012; Cass. n. 2133 del 14/02/2002, nonchè la citata Cass. sez. 5, n. 26142/2019, in motivazione).

Il principio di cui innanzi trova origine nel fondamentale arresto delle Sezioni Unite, per il quale “la circolare non vincola addirittura la stessa autorità che l’ha emanata, la quale resta libera di modificare, correggere e anche completamente disattendere l’interpretazione adottata. Ciò è tanto vero che si è posto il problema della eventuale tutela del contribuente di fronte al mutamento di indirizzo (interpretativo) adottato dall’Amministrazione e si è escluso che tale tutela sia possibile anche sotto il profilo dell’affidamento, stante la evidente collisione che si determinerebbe con il principio – coniugato secondo un diverso lessico, ma riferito ad un unico concetto – di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione, di irrinunciabilità del diritto di imposta. Non si può, al riguardo, non concordare con quella dottrina secondo la quale ammettere che l’Amministrazione, quando esprime opinioni interpretative (ancorchè prive di fondamento nella legge), crea vincoli per sè e i Giudici tributari, equivale a riconoscere all’Amministrazione stessa un potere normativo che, a tacer d’altro, è in palese conflitto con il principio costituzionale della riserva relativa di legge codificato dall’art. 23 Cost. Tutt’al più, come è stato pure affermato, potrebbe ammettersi che il mutamento da parte dell’Amministrazione di un precedente indirizzo (interpretativo) sul quale il contribuente possa aver fatto affidamento, eventualmente rilevi (o possa esse valutato) ai fini della applicazione delle sanzioni e della richiesta degli interessi sulle somme dovute a titolo di imposta” (Cass. S.U. n. 23031 del 02/11/2007, in motivazione).

E’ vero che, prosegue Cass. sez. 5, n. 26142/2019, in forza della valenza generale del principio del legittimo affidamento, è stato anche affermato che i casi di tutela espressamente enunciati dalla L. n. 212 del 2000, art. 10 comma 2 (attinenti all’area della irrogazione di sanzioni e della richiesta di interessi), vanno considerati quali situazioni meramente esemplificative e legate ad ipotesi ritenute maggiormente frequenti, atteso che la regola è idonea a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti (Cass. n. 620 del 12/01/2018; Cass. n. 537 del 14/01/2015; Cass. n. 14000 del 22/09/2003; Cass. n. 17576 del 10/12/2002; si veda anche Cass. n. 8197 del 22/04/2015, che esprime analogo principio pur affrontando la questione unicamente dal punto di vista delle sanzioni).

Tuttavia, come chiarito da Cass. n. 25299 del 20/11/2013, dire che la L. n. 212 del 2000, art. 10, sia una norma aperta significa unicamente “che la induzione in errore incolpevole del contribuente può essere determinata anche da differenti circostanze di fatto ovvero anche da altre condotte, imputabili ad errore della Amministrazione finanziaria, dalla stessa norma non espressamente considerate”. Si tratta, pertanto, di condotte diverse da quelle tipizzate, vale a dire le errate “indicazioni contenute in atti” dell’Amministrazione ovvero i “fatti (…) conseguenti a ritardi, omissioni od errori” della stessa (L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2) o ancora le “obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma impositiva” (L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3), in presenza delle quali la tutela del legittimo affidamento può venire ad incidere sulla stessa debenza del tributo (peculiare ipotesi esaminata da Cass. n. 17576 del 2002).

Situazioni siffatte, in cui la tutela del legittimo affidamento viene ad incidere sulla stessa debenza del tributo, sono caratterizzate da circostanze concrete di natura eccezionale, dovendo escludersi che rientrino in tali ipotesi quelle in cui l’induzione in errore sia da ascriversi ad informazioni fornite dalla Amministrazione doganale con atti interpretativi di carattere generale o con erronee prassi applicative: dette ipotesi sono già espressamente contemplate dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, e sono, dunque, inidonee ad esonerare il contribuente dall’obbligazione tributaria (cfr. sempre Cass. n. 25299 del 2013, cit., oltre che la citata Cass. n. 26142 del 2019).

3.3. Venendo, in particolare, al caso di specie, la società contribuente afferma che l’Ufficio delle Dogane di Foggia specificò che il consorzio avrebbe potuto applicare l’esenzione d’accisa all’energia elettrica fornita ai propri consorziati (nei limiti della quantità autoprodotta da fonti rinnovabili) specificando che, a tal fine, si sarebbe dovuta seguire una specifica procedura. Quest’ultima avrebbe dovuto implicare (anche) la presentazione di istanza del “codice ditta” non solo al detto Ufficio delle Dogane di Foggia ma anche a tutti gli altri Uffici delle Dogane territorialmente competenti per le province di insediamento dei consorziati. Per la detta procedura, quindi, sarebbe stata necessaria l’attribuzione del “codice ditta”, su specifica richiesta del consorzio contribuente, da parte dell’Ufficio delle Dogane territorialmente competente per la provincia di insediamento dei consorziati (nella specie l’Ufficio competente per la provincia di Mantova).

In tal modo, a detta del ricorrente, l’Amministrazione avrebbe ingenerato nel consorzio il legittimo affidamento nella menzionata esenzione con riferimento alle cessioni ai consorziati dell’energia autoprodotta, nonostante la mancata concessine del “codice ditta” da parte dell’Ufficio competente per la provincia di Mantova (del cui rilascio non vi è traccia non solco nella sentenza impugnata ma anche nello stesso ricorso).

L’affidamento sarebbe poi stato tradito dall’Amministrazione. Nel luglio 2008, infatti, il citato Consorzio con apposita istanza chiese all’Amministrazione finanziaria il rilascio del codice Ditta Accise perchè dal 1 novembre dello stesso anno avrebbe fornito energia elettrica (autoprodotta) ai propri soci consorziati ubicati nella provincia di Mantova. L’Ufficio delle Dogane di Mantova, invece, ritenendo non operante l’esenzione in oggetto con riferimento all’energia autoprodotta dal consorzio e ceduta ai consorziati, emise l’avviso di accertamento oggetto di impugnazione innanzi al Giudice tributario.

3.4. Consegue la correttezza della statuizione della CTR sia perchè trattasi di indicazioni (quelle che il contribuente vorrebbe fondare il legittimo affidamento) mai, che già rientrano a pieno regime nella formulazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, tali quindi da giustificare (nel caso di provato legittimo affidamento) la non debenza solo degli interessi e delle sanzioni, sia in quanto la stessa ricorrente evidenzia il proprio non legittimo affidamento, non avendo seguito la stessa procedura esplicitata dall’Amministrazione. Lo stesso contribuente difatti chiarisce di aver richiesto il “codice ditta” all’Ufficio delle Dogane di Modena ma non di averlo ottenuto.

3.5. Le conclusioni della CTR sono, dunque, conformi a diritto, spettando (nella specie) alla società contribuente, in ragione del legittimo affidamento specificamente tutelato dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, unicamente l’esenzione dalle sanzioni e dagli interessi, già riconosciuta dalla stessa Amministrazione.

3.6. La norma così interpretata non è incostituzionale, perchè al principio, di rilievo costituzionale, del legittimo affidamento fa, comunque, da contraltare il principio, di rilevanza costituzionale, della riserva di legge, nonchè gli ulteriori principi di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione e di irrinunciabilità del diritto di imposta, già menzionati dalle Sezioni Unite di questa Corte (cfr., Cass. sez. 5, n. 26142/2019, cit.).

3.7. Nè sembra possibile dar luogo al chiesto rinvio pregiudiziale, tenuto conto che la Corte di giustizia ha già ampiamente chiarito che, se è vero che il diritto ad avvalersi del principio della tutela del legittimo affidamento “si estende a ogni individuo in capo al quale un’autorità amministrativa abbia fatto sorgere fondate speranze a causa di assicurazioni precise che essa gli avrebbe fornito” (ex multis, CGUE 14 giugno 2017, in causa C-26/16, punto 76; CGUE 9 luglio 2015, in causa C-183/14, punto 44; CGUE 5 marzo 2015, in causa C-585/13, punto 95), tuttavia “il legittimo affidamento non può basarsi su una prassi illegittima dell’amministrazione” (CGUE 11 aprile 2018, in causa C-532/16, punto 50; CGUE 6 febbraio 1986, in causa C-162/84, punto 6; per la giurisprudenza di questa Corte si veda in particolare Corte Cass. sez. 5, n. 26142/2019, cit.).

Rientra, pertanto, nella specifica competenza del Giudice nazionale stabilire se, avuto conto della specificità del caso concreto, sussistano i presupposti per il riconoscimento della inapplicabilità del tributo ovvero, più semplicemente, delle sanzioni e degli interessi.

Sicchè, la valutazione della CTR, che ha fatto rientrare la tutela di FER s.c.p.a. nell’ambito di applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, non con riferimento al tributo, è pienamente coerente con il formante giurisprudenziale interno, a sua volta rispettoso dei principi evincibili dalla giurisprudenza della Corte di giustizia della UE.

4. In conclusione, il ricorso non merita accoglimento, con compensazione delle spese relative ai giudizi di merito oltre che al presente giudizio di legittimità, in ragione del formarsi e consolidarsi dei principi di cui innanzi in merito.

Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater (aggiunto dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17), deve darsi atto dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto (medesima L. n. 228, ex art. 18, in quanto procedimento civile di impugnazione iniziato dal trentesimo giorno successivo alla data di entrata in vigore della citata L. n. 228 del 2012, cioè a decorrere dal 31 gennaio 2013), restando salve future modifiche per il caso di ricorrente ammesso al patrocinio a spese dello Stato (attualmente all’esame delle Sezioni Unite Civili).

P.Q.M.

rigetta il ricorso e compensa le spese relative ai giudizi di merito ed al presente giudizio di legittimità, dando atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso a norme dallo stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto, restando salve eventuali future modifiche per il caso di ricorrente ammesso al patrocinio a spese dello Stato, attualmente all’esame delle Sezioni Unite Civili.

Così deciso in Roma, il 16 ottobre 2019.

Depositato in Cancelleria il 16 settembre 2020