Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19225 del 02/08/2017

Cassazione civile, sez. trib., 02/08/2017, (ud. 13/06/2017, dep.02/08/2017),  n. 19225

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI IASI Camilla – Presidente –

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SCARCELLA Alessio – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

Dott. GIORDANO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 27904/2012 R.G. proposto da;

EUREDIL s.r.l., con sede in Galarate (VA), alla Via Verdi n. 3, in

persona del legale rappresentante ing. Roberto Zaboia, rappresentata

e difesa dall’Avv. Gianfranco Gaffuri del Foro di Milano e dall’avv.

Gabriele Pafundi del Foro di Roma, con domicilio eletto in Roma,

Viale Giulio Cesare n. 12, presso lo studio dell’Avv. Gabriele

Pafundi;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende, ope

legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 40/31/12 della Commissione Tributaria

Regionale della Lombardia, depositata il 17 aprile 2012.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 13/06/2017 dal

Consigliere Giordano Luigi;

Udito, per la parte ricorrente, l’Avvocato Gianfranco Gaffuri, che ha

chiesto l’accoglimento del ricorso;

udito, per la parte controricorrente, l’Avvocato dello Stato, che ha

chiesto il rigetto del ricorso;

udito il P.M., nella persona del sostituto Procuratore generale

Dott.ssa Zeno Imma, che ha concluso per il rigetto dei motivi dal

primo al quarto e per l’inammissibilità del quinto e del sesto.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Con sentenza n. 40/31/12, depositata il 17 aprile 2012 e non notificata, la Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dalla società EUREDIL s.r.l. nei confronti dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 86/06/2010 della Commissione tributaria provinciale di Varese, condannando la ricorrente alla rifusione delle spese di lite.

Il giudice di appello, per quello che qui interessa, ha rilevato che la società ricorrente aveva acquistato alcuni immobili con atto del 31 luglio 2006, chiedendo l’assoggettamento alla tassazione agevolata di cui all’art. 1, comma 6 e nota 2-ter, della tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, dichiarando di essere dedita all’attività principale o esclusiva di rivendita di beni immobili e di intendere trasferire i beni comprati entro tre anni dall’atto di acquisto. La condizione dell’agevolazione, tuttavia, non si era verificata, perchè nel triennio non era intervenuta detta cessione, e di conseguenza il beneficio dell’applicazione dell’aliquota agevolata era venuto meno. L’avviso di liquidazione con il quale l’amministrazione finanziaria aveva revocato l’agevolazione e disposto il recupero dell’imposta, pertanto, era legittimo.

2. Avverso la sentenza di appello, la società EUREDIL s.r.l. ha proposto ricorso per cassazione, notificato il 14 gennaio 2013 ed affidato a sei motivi.

3. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo di motivo di ricorso, la società EUREDIL s.r.l. denuncia – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 e con riferimento all’art. 112 c.p.c. – l’omessa pronuncia sulla domanda relativa all’inapplicabilità “in assoluto” dell’imposta di registro, in misura proporzionale, al caso di specie. Secondo la ricorrente, con l’atto di appello, illustrando l’evoluzione normativa intervenuta in materia di imposizione Iva e specificamente sul D.P.R. n. 633 del 1972 art. 10, comma 1, n. 8 – bis, D.L. n. 223 del 2006; Legge di Conversione n. 248 del 2006 e legge “di sanatoria” n. 296 del 2006), avrebbe “sottoposto al vaglio del Giudice regionale una serie articolata di ragioni, che facevano ritenere sottratto all’imposta proporzionale di registro, in qualunque consistenza, l’atto stipulato da Euredil s.r.l., nonostante la, del resto pacifica, esenzione dall’imposta sul valore aggiunto”.

2. Con il secondo motivo di ricorso, la società EUREDIL s.r.l. denuncia – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, e in alternativa rispetto al precedente motivo – l’erronea motivazione sulla domanda di inapplicabilità dell’imposta proporzionale di registro al caso di specie, collegata dalla CTR alla mancata modifica del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 8 – bis, che, al contrario, avrebbe subito rilevanti modificazioni nel corso del 2006 e, segnatamente, a cavallo dell’epoca dell’acquisto degli immobili da parte della contribuente.

2.1. I motivi, che possono essere valutati congiuntamente, sono infondati e vanno rigettati.

2.2. Per una migliore comprensione dei fatti, è necessario sinteticamente illustrare l’evoluzione normativa che rileva nel caso di specie.

L’atto da cui è scaturito il presente contenzioso è stato stipulato in data 31 luglio 2006 ed aveva ad oggetto un complesso immobiliare costituito da tre fabbricati industriali dismessi e da una porzione di fabbricato ad uso abitazione del custode.

All’epoca del contratto, il trasferimento avente per oggetto fabbricati industriali rientrava nell’ipotesi di esenzione dall’imposta sul valore aggiunto ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 8-bis. Quest’ultima norma, infatti, era stata modificata dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 8, che aveva esteso il regime di esenzione Iva, tradizionalmente riservato agli immobili a destinazione abitativa, a quelli strumentali.

Per detta operazione, più in particolare, l’imposta di registro era calcolata in misura proporzionale agevolata dell’ 1%, in base a due disposizioni:

– D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40, comma 1, che, per gli atti relativi a cessioni di beni sottoposti ad Iva, dispone l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa, ricomprendendo in questi atti anche le operazioni esenti, ad eccezione, tra l’altro, di quelle di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 8 bis), (per i quali, di conseguenza, l’imposta si applica in misura proporzionale), tra le quali all’epoca dell’acquisito, anche gli immobili industriali in esame;

– l’art. 1, comma 6, della parte prima della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, secondo cui “se il trasferimento avente per oggetto fabbricati… è esente dall’imposta sul valore aggiunto ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 8-bis, ed è effettuato nei confronti di imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la rivendita di beni immobili, a condizione che nell’atto l’acquirente dichiari che intende trasferirli entro tre anni”.

La L. 4 agosto 2006, n. 248, di conversione del predetto decreto legge, modificava l’art. 10, comma 1, n. 8-bis), introducendo il successivo n. 8-ter che disciplina l’esenzione da Iva delle cessione di fabbricati strumentali cd. “per natura”.

In conseguenza di questa modifica normativa, la cessione dei fabbricati strumentali è rimasta operazione esente dall’Iva, ma ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 8-ter. Quest’ultima disposizione non è richiamata dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40 comma 1, di modo che l’applicazione dell’imposta di registro deve avvenire in misura fissa (e non più proporzionale).

La L. 27 dicembre 2006, n. 296 – legge finanziaria per il 2007 – ha precisato, all’art. 1, comma 292, che “sono fatti salvi gli effetti prodotti dall’applicazione delle norme oggetto di mancata conversione di cui al D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 8, lett. a)… concernente l’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto e dell’imposta di registro alle cessioni… di immobili”. La medesima norma, tuttavia, ha consentito di optare per l’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, n. 8 e 8-ter, in presenza dei presupposti ivi previsti.

La società contribuente non ha esercitato alcuna opzione.

2.3. La sentenza della CTR ha affermato che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 8 – bis, vigente all’epoca dei fatti, non è stato modificato dalle “normative del 2006”. In questo modo, ha implicitamente descritto gli effetti della legge finanziaria per il 2007 che, facendo salvi gli effetti del decreto legge non convertito, ha confermato il regime di esenzione ivi previsto, con le dirette conseguenze ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, salvo l’intervento di una diversa opzione del contribuente. Non ricorre, pertanto, la lamentata mancata motivazione sull’inapplicabilità “in assoluto” dell’imposta di registro, in misura proporzionale, al caso di specie, che, al contrario, è contenuta nell’illustrazione delle ragioni per l’applicazione di detta imposta. Esse discendono dalla chiara indicazione del fondamento dell’esenzione dall’Iva con riferimento alla disposizione efficace all’epoca dell’acquisto, i cui effetti sono stati fatti salvi dalla legge finanziaria in difetto di una diversa manifestazione di volontà della parte contribuente, che, nel caso in esame, non è intervenuta.

Non è configurabile, pertanto, neppure l’erronea motivazione sulla pretesa inapplicabilità dell’imposta proporzionale di registro al caso di specie, perchè l’affermazione della CTR relativa alla mancata modifica del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 8-bis, è connessa ai presupposti per l’esenzione dall’Iva e per l’applicazione dell’imposta di registro in misura agevolata.

Nella decisione è precisato, infatti, che l’applicazione dell’imposta di registro proporzionale, nella misura agevolata del 1%, si applicava a condizione che nell’atto l’acquirente dichiari che intende trasferire gli immobili entro tre anni. Non essendosi verificata questa condizione, il beneficio dell’applicazione dell’aliquota ridotta è decaduto e, dunque, correttamente l’amministrazione finanziaria ha recuperato la maggiore imposta.

3. Con il terzo motivo di ricorso, la società EUREDIL s.r.l. denuncia – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, – la violazione dell’art. 1, comma 5 (rectius, sesto), della Tariffa prima parte, del D.P.R. n. 131 del 1986 e dell’art. 40 di questo stesso testo normativo. In particolare, dopo una lunga disamina della successione delle leggi dapprima indicate nel tempo, la contribuente ha dedotto che la L. n. 248 del 2006, nella parte in cui ha introdotto il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 8 – ter, “è applicabile retroattivamente,… anche all’atto di EUREDIL compiuto mentre vigeva il decreto legge non ancora convertito, perchè è vantaggioso per la stessa società, essendo incondizionatamente efficace per i casi di esenzione previsto dal n. 8 – ter di nuova istituzione legislativa l’assimilazione alle operazioni soggette all’imposte sul valore aggiunto, ai fini dell’alternatività tra queste e l’imposta di registro”. All’atto di cessione in esame, pertanto, sarebbe “applicabile l’imposta di registro in misura fissa e non in misura comunque proporzionale, come pretende l’atto impugnato avallato dalla Commissione regionale…”.

4. Con il quarto motivo di ricorso, la società EUREDIL s.r.l. denuncia – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, ed in alternativa rispetto al motivo precedente – la violazione dell’art. 1, comma 5, della Tariffa prima parte, del D.P.R. n. 131 del 1986 e dell’art. 40 di questo stesso testo normativo “nonchè dei principi fondamentali riguardanti le relazioni tra decreto legge e legge di conversione”. In questo caso, la ricorrente ha dedotto che la mancata conversione del decreto legge determinerebbe che la piena operatività della regola dell’alternatività dell’imposta di registro con l’Iva, sicchè l’imposta di registro potrebbe essere pretesa solo in misura fissa. In particolare, “si applicherebbe infatti, secondo la disciplina primitiva, l’imposta sul valore aggiunto all’atto stipulato da Euredil; ne risulterebbe dunque escluso il tributo concorrente di registro, appunto perchè in origine, ovvero anteriormente all’innovazione – il decreto legge non convertito n.d.r. – sarebbe stato dovuto l’altro tributo”. Su questo regime non potrebbe influire la salvezza degli atti compiuti in conformità alla regole del decreto legge non convertito attuata con la L. n. 296 del 2006.

4.1. I motivi, che possono essere valutati congiuntamente, sono infondati e vanno rigettati.

Ai fini dell’imposta di registro, il momento impositivo va identificato con quello in cui si verifica l’effettivo trasferimento della proprietà, sicchè l’imposta va applicata non già in misura fissa bensì in misura proporzionale anche con riguardo alle operazioni concernenti beni strumentali qualora il trasferimento sia intervenuto dopo l’entrata in vigore del D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 8, e prima della Legge di Conversione n. 248 del 2006 che ha introdotto il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 8-ter.

L’art. 77 Cost., comma 3, prevede che le Camere possono regolare con legge i rapporti sorti sulla base dei decreti legge non convertiti. Nel caso di specie, nell’ambito del percorso normativo illustrato in precedenza, è intervenuta la regolamentazione degli effetti provocati dal decreto legge ad opera della legge finanziaria per il 2007. In particolare, è stata concesso ai contribuenti di fruire del regime di agevolazione introdotto dal decreto legge non convertito, facendo dunque salvi gli effetti della norma non convertita, ovvero di optare per il regime successivamente introdotto dalla Legge di Conversione n. 248 del 2006. Proprio questa opzione consente di escludere qualsiasi lesione del principio dell’affidamento, in una fattispecie nella quale, in base ad una facoltà attribuitagli dalla stessa legge finanziaria, non è stata formulata alcuna manifestazione di volontà diversa dalla soggezione all’imposizione prevista dal decreto legge non convertito e, segnatamente, non è intervenuta opzione per l’applicazione dell’Iva.

Neppure una lesione del principio di affidamento può ravvisarsi per effetto del tempo trascorso tra la legge di conversione del decreto Legge (11 agosto 2006) e la legge che ha fatti salvi gli effetti prodotti (27 dicembre 2006). Il predetto art. 77 Cost., comma 3, dispone che con legge possono essere regolamentati gli effetti prodotti dal decreto legge non convertito, non fissando un preciso lasso temporale in cui ciò può avvenire; comunque il tempo trascorso è stato minimo; infine, come è stato rilevato al contribuente è stata concessa la facoltà di optare per il regime successivo.

5. Con il quinto motivo di ricorso, la società EUREDIL s.r.l. denuncia – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, – la mancata disamina della specifica questione sollevata, relativa all’accadimento di circostanze costituenti forza maggiore che avrebbero impedito a Euredil s.r.l. di rivendere i beni acquistati nel triennio.

6. Con il sesto motivo di ricorso, la società EUREDIL s.r.l. denuncia – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, – la mancata motivazione in ordine alla questione relativa all’accadimento di circostanze costituenti forza maggiore che avrebbero impedito a Euredil s.r.l. di rivendere i beni acquistati nel triennio.

6.1. I motivi, che possono essere valutati congiuntamente, sono infondati e vanno rigettati.

La parte controricorrente, in appello, aveva eccepito l’inammissibilità di questi motivi perchè proposti per la prima volta in sede di gravame e, dunque, preclusi ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, (cfr. tra le altre, Cass. V, n. 13742/2015; Cass. V, n. 25756/2014).

In ogni caso, deve rilevarsi che nell’atto di appello il riferimento a circostanze di forza maggiore che avrebbero impedito alla società Euredil s.r.l. di rivendere gli immobili è compiuto in modo assolutamente generico e vago, mancando qualsiasi precisazione concreta sulla natura e sul contenuto di queste circostanze. E’ appena il caso di precisare che la sussistenza di una situazione di forza maggiore, caratterizzata dalla non imputabilità al contribuente e dall’inevitabilità ed imprevedibilità dell’evento, che ha impedito la fruizione di un’agevolazione doveva essere dedotta e dimostrata dal contribuente (cfr. tra le altre, seppur nella diversa materia dell’agevolazione prima casa, Cass. 6^, n. 6076/2017; Cass. 5, n. 7067/2014).

A fronte di tale vaghezza dell’atto della parte, nella sentenza, la CTR ha motivato su questi aspetti, osservando, seppur in modo conciso, che “non si è verificata la condizione prevista dalla normativa e cioè che il contribuente, pur avendo dichiarato di voler trasferire gli immobili entro il termine di tre anni dalla stipula del contratto, questo non è avvenuto…” ed aggiungendo che “non si ravvisano elementi per la non applicazione delle sanzioni”. In tal modo, ha fatto riferimento all’insussistenza di una situazione di forza maggiore, non imputabtità al contribuente, che non ha consentito di realizzare la condizione per godere dell’agevolazione.

7. Il ricorso va in conseguenza respinto. Le spese seguono la soccombenza.

PQM

La Corte:

– respinge il ricorso;

– condanna la contribuente a pagare le spese di causa, liquidate in Euro 9000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 13 giugno 2017.

Depositato in Cancelleria il 2 agosto 2017