Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19224 del 07/07/2021

Cassazione civile sez. trib., 07/07/2021, (ud. 28/04/2021, dep. 07/07/2021), n.19224

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 717/2015 R.G. proposto da:

N.A., rappresentato e difeso dall’Avv. Gianfrancesco

Vecchio, come da procura a margine del ricorso, elettivamente

domiciliato presso lo studio dell’Avv. Alessandro Riccioni, in Roma,

Viale Bruno Buozzi, n. 49;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate;

– intimata –

e

Equitalia Gerit s.p.a., in persona del legale rappresentate pro

tempore;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio,

n. 2850/38/2014, depositata I’8 maggio 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 aprile

2021 dal Consigliere Dott. D’Orazio Luigi.

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. L’Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento notificato il 16 dicembre 1997, seguito da cartella di pagamento del 4 settembre 1998 (poi annullata per vizi propri), nei confronti di N.A. a titolo di plusvalenza realizzata dalla vendita di quote sociali della Eco Italia 87 s.r.l., cui il contribuente sarebbe stato socio occulto, per l’anno 1991.

1.1. La Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 90/02/01, depositata il 7 gennaio 2002, respingeva l’appello proposto dal contribuente avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma (n. 563/25/99), che, previa riunione, aveva rigettato i ricorsi contro l’avviso di accertamento e la cartella di pagamento.

1.2. La Corte di cassazione, con sentenza depositata in data 30 maggio 2008, n. 14.530, dichiarava inammissibile il ricorso per cassazione presentato dal contribuente.

2. Successivamente Equitalia Gerit s.p.a. emetteva cartella esattoriale notificata il 13 novembre 2010, fondata sull’avviso di accertamento notificato nel dicembre 1997, per il pagamento della somma di Euro 1.035.926,29, per le plusvalenze Irpef 1991. Tale cartella era emessa sulla base di iscrizione a ruolo a titolo definitivo di credito erariale, a seguito della sentenza della Corte di cassazione n. 14.530 del 2008.

3. Il contribuente presentava ricorso avverso la cartella di pagamento deducendo la “prescrizione” del credito erariale, in quanto la cartella di pagamento era stata notificata oltre il termine del 31 dicembre del secondo anno successivo alla definitività dell’accertamento tributario, da individuare nella pronuncia della sentenza di appello emessa nel gennaio del 2002, indipendentemente dalla proposizione del ricorso per cassazione.

4. La Commissione tributaria provinciale di Roma con sentenza n. 362/24/12 accoglieva il ricorso del contribuente, ritenendo verificata la “prescrizione” della pretesa tributaria, ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, comma 1, lett. c), perchè l’accertamento fiscale era divenuto definitivo con il deposito della sentenza di appello n. 90/2/2001, depositata il 7 gennaio 2002, a nulla rilevando la successiva proposizione del ricorso per cassazione.

5. L’Agenzia delle entrate proponeva appello avverso la sentenza di prime cure, ribadendo la tempestività della emissione e della notificazione della cartella rispetto alla data del 30 maggio 2008, in cui era stata pubblicata la decisione della Cassazione e, in ogni caso, deducendo la mancata maturazione della prescrizione decennale da giudicato ex art. 2953 c.c..

6. La Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 2850/38/2014, accoglieva l’appello dell’Agenzia delle entrate, dichiarando la legittimità della pretesa impositiva e della cartella di pagamento. In particolare, il giudice d’appello rilevava che l’iscrizione a ruolo, a titolo definitivo, del credito di cui alla cartella esattoriale era stata disposta a seguito della pubblicazione della sentenza della Corte di cassazione n. 14530 del 30 maggio 2008. Soltanto con la pubblicazione della sentenza della cassazione, che aveva concluso la fase giudiziale della legittimità, si era verificato il definitivo passaggio in giudicato della sentenza di merito n. 90/02/2001 emessa dalla Commissione tributaria regionale del Lazio il 7 gennaio 2002, che aveva respinto l’appello proposto dal N.. L’iscrizione a ruolo definitiva del credito d’imposta e l’emissione della cartella, quindi, erano correttamente avvenute entro non oltre termini di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, lett. c) e, in ogni caso, entro e non oltre il termine di prescrizione ordinaria di cui all’art. 2953 c.c..

7. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione il contribuente.

8. L’Agenzia delle entrate si è “costituita”, con una “nota”, al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione della causa ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, rimanendo pertanto intimata.

9.L’Equitalia Gerit s.p.a. è rimasta intimata.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. Con il primo motivo di impugnazione il contribuente deduce la “violazione di legge, del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, comma 1, lett. c), D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 68, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)”. In particolare, era corretta la decisione della Commissione tributaria provinciale che aveva applicato al caso di specie il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, comma 1, lett. c), all’epoca vigente, in base al quale le imposte richieste con l’avviso di accertamento dovevano essere iscritte a ruolo entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui l’avviso poteva essere eseguito. Tale termine decorreva dalla data di deposito della sentenza di secondo grado depositata il 7 gennaio 2002, favorevole al contribuente. Tale termine, dunque, era ampiamente scaduto già alla data dell’abrogazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, e dell’approvazione del nuovo testo del medesimo D.P.R. D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25 (D.L. 17 giugno 2005, n. 106, convertito, con modificazioni, dalla L. 31 luglio 2005, n. 156, in vigore dal 10 agosto 2005). Del tutto inconferente è, allora, il richiamo, contenuto nella sentenza di seconde cure, al testo del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, lett. c), introdotto nel 2005. Al momento della notifica della cartella, avvenuta in data 13 novembre 2010, l’Amministrazione era già incorsa in decadenza, in quanto il termine era venuto a scadere il 31 gennaio 2004, essendo la sentenza di secondo grado del 7 gennaio 2002. Era corretta, invece, la sentenza di prime cure perchè, in base all’art. 2935 c.c., i termini, sia di prescrizione sia di decadenza cominciavano a decorrere dal giorno in cui il diritto poteva essere fatto valere. In base al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 68 l’Amministrazione poteva far valere integralmente il suo diritto all’imposta dalla data del deposito della sentenza di secondo grado. Infatti, ai fini del decorso della prescrizione e della decadenza non occorre sia definito giudizio, ma era sufficiente che il diritto potesse essere efficacemente azionato.

1.1. Il motivo è infondato.

1.2. Invero, ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 14, comma 1, (iscrizioni a ruolo a titolo definitivo), “sono iscritti a titolo definitivo nei ruoli: a) le imposte e le ritenute alla fonte liquidate ai sensi degli artt. 36 bis e 36 ter….;

b) le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad accertamenti definitivi”.

Pertanto, la regola generale è quella che sono iscritti a ruolo a titolo definitivo le imposte liquidate “in base ad accertamenti definitivi”.

1.3. Il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 15 (iscrizioni nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi) prevede, nella versione all’epoca vigente, nella fase amministrativa, che “le imposte, i contributi ed i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall’ufficio ‘ma non ancora definitivi, nonchè i relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell’atto di accertamento, per la metà degli ammontare corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati”. La riscossione a titolo provvisorio, quindi, avviene nei limiti della metà (poi di un terzo) della somma complessiva.

1.4. Il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 68 attiene, invece, al pagamento dei tributi in pendenza del processo (esecuzione frazionata).

1.5. Pertanto, la giurisprudenza di legittimità ha chiarito il rapporto intercorrente tra la riscossione nella fase amministrativa e la riscossione frazionata nella fase giurisdizionale. Invero, in tema di riscossione delle imposte sui redditi, il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 15, comma 1, nel prevedere la riscossione a titolo provvisorio, attivabile fin dalla fase amministrativa, di un terzo (nell’anno 1998 la norma prevedeva “per la metà”) dei tributi non definitivamente accertati e dei correlativi interessi, concerne, nell’ambito della disciplina dell’iscrizione nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi, la riscossione del tributo nella fase amministrativa. Il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 68, relativo all’esecuzione delle sentenze della Commissione tributaria, regola la riscossione frazionata del tributo in pendenza del processo tributario, tanto che ha implicitamente abrogato per incompatibilità, soltanto il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 15, comma 2 (poi abrogato espressamente dal D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 37). Il sopravvenuto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 68 non ha esplicato alcun effetto nei confronti del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 15, comma 1, il quale si riferisce ad un differente ambito di disciplina della riscossione dei tributi. Deve, quindi, affermarsi la legittimità della riscossione “gradata” del tributo nella fase amministrativa operata ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 15, comma 1.

Pertanto, il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 15, comma 1, consente l’emissione della cartella di pagamento a seguito della iscrizione a ruolo avente ad oggetto la somma esigibile per la semplice notifica degli avvisi di accertamento, prima dell’intervento di pronunce giurisdizionali (Cass., sez. 5, 20 gennaio 2017, n. 1501).

1.6. La cartella emessa a titolo provvisorio nell’anno 1998 è stata annullata per vizi propri, ferma restando la pretesa fiscale, come emerge dalla sentenza della Commissione regionale (cfr. pagina 2).

1.7. Va ancora precisato che il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, comma 1 (termini di decadenza per l’iscrizione a ruolo), nella versione vigente dal 1 luglio 1999 sino al 9 agosto 2005, dispone che “le somme dovute dai contribuenti sono iscritte in ruoli resi esecutivi a pena di decadenza:…c) entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell’ufficio”.

Tale norma è stata però abrogata a partire dal 10 agosto 2005, ai sensi del D.L. 17 giugno 2005, n. 106, convertito, con modificazioni, dalla L. 31 luglio 2005, n. 156, in vigore dal 10 agosto 2005 (vedi ora D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, comma 1, lett. c; vedi infra 1.12).

1.8. Pertanto, l’avviso di accertamento è divenuto definitivo soltanto con la pronuncia n. 14530 del 30 maggio 2008 della Corte di cassazione, che ha dichiarato inammissibile il ricorso proposto dal contribuente avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio depositata il 7 gennaio 2002. Quando è divenuto definitivo l’avviso di accertamento, nell’anno 2008, era stato ormai abrogato il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, lett. c) imponeva, a pena di decadenza, la dichiarazione di esecutività del ruolo, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui l’accertamento era divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell’ufficio. Pertanto, non si è verificata alcuna ipotesi decadenza.

1.9. Del tutto correttamente, allora, il giudice d’appello ha ritenuto legittima e tempestiva l’iscrizione a ruolo definitiva, solo dopo la pubblicazione della sentenza della Corte di cassazione del 2008, che aveva concluso la fase giudiziale ed aveva determinato il definitivo passaggio in giudicato della sentenza di merito della Commissione tributaria regionale del Lazio del 7 gennaio 2002.

1.10. Non è in alcun modo sostenibile, dunque, la tesi, perorata dal contribuente, in base alla quale l’esecutività del ruolo doveva essere disposta ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, a pena di decadenza, a decorrere a decorrere dalla data di deposito della sentenza della Commissione regionale, del 7 gennaio 2002.

1.11. Per questa Corte, infatti, a norma del D.P.R. n. 602 del 1972, art. 14, possono essere iscritte a ruolo solo le imposte basate su accertamenti definitivi, con la conseguenza che, qualora sia impugnato l’avviso di accertamento, si deve fare riferimento alla sua “definitività” per la decorrenza del corrispondente termine decadenziale di cui al citato D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17. Laddove, poi, si verta in tema di imposta ad aliquota progressiva (nella specie, IRPEF), il “dies a quo” da cui far decorrere il predetto termine va individuato nel momento del passaggio in giudicato della sentenza che definisce l’intero giudizio relativo all’avviso di accertamento, con la determinazione della complessiva imposta dovuta, e non in quello in cui si sia eventualmente formato il giudicato interno per mancata contestazione di una parte dell’imponibile, non essendo possibile, in quest’ultimo caso, determnare con certezza l’aliquota applicabile, dipendendo la stessa dall’esito del giudizio, non ancora definito, relativo al maggior imponibile oggetto di accertamento (Cass., sez. 5, 20 febbraio 2013, n. 4172).

1.12. Pertanto, poichè l’avviso di accertamento è divenuto definitivo, ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 14, soltanto con la pronuncia della Corte di cassazione dell’anno 2008, non essendo più in vigore a tale data il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, comma 1, lett. c), trova applicazione il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, comma 1, lett. c).

Tale ultima norma dispone, nella versione in vigore dal 12 agosto 2006 al 21 ottobre 2015, che “il concessionario notifica la cartella di pagamento, al debitore iscritto a ruolo o alle coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre:…C) del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell’ufficio”.

Tale disposizione è stata rispettata nel caso in esame, in quanto, l’avviso di accertamento è divenuto definitivo nel 2008, sicchè il termine di decadenza per la notifica della cartella di pagamento era il 31 dicembre del 2010, mentre la cartella di pagamento è stata notificata il 13 novembre 2010, quindi tempestivamente.

1.13. Inoltre, deve evidenziarsi che l’iscrizione a ruolo di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 14 riguarda le imposte liquidate in base ad accertamenti “definitivi”, come pure il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, comma 1, lett. c), concerne la notifica delle cartelle di pagamento a seguito di avvisi di accertamento divenuti definitivi.

Per i ruoli provvisori, invece, vale l’orientamento di questa Corte, a sezioni unite, per cui l’iscrizione nei ruoli straordinari dell’intero importo delle imposte, degli interessi e delle sanzioni, risultante dall’avviso di accertamento non definitivo, prevista, in caso di fondato pericolo per la riscossione, del D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 11 e 15 bis, costituisce misura cautelare posta a garanzia del credito erariale, la cui legittimità dipende pur sempre da quella dell’atto impositivo presupposto, che ne è il titolo fondante, sicchè, qualora intervenga una sentenza del giudice tributario, anche non passata in giudicato, che annulla in tutto o in parte tale atto, l’ente impositore, così come il giudice dinanzi al quale sia stata impugnata la relativa cartella di pagamento, ha l’obbligo di agire in conformità della statuizione giudiziale, sia ove l’iscrizione non sia stata ancora effettuata, sia, se già effettuata, adottando i conseguenziali provvedimenti di sgravio, o eventualmente di rimborso dell’eccedenza versata (Cass., sez.un., 13 gennaio 2017, n. 758).

Va, anche, precisato che, in tema di riscossione delle imposte, l’iscrizione provvisoria a ruolo, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 68, deve ritenersi “travolta” nel caso in cui la sentenza, sulla base della quale quell’iscrizione è stata eseguita, sia stata riformata o cassata da decisioni della Commissione regionale o della Corte di Cassazione, indipendentemente dall’impugnazione del ruolo stesso o dall’intervenuto pagamento della somma iscritta a ruolo, in considerazione dell’effetto espansivo esterno della sentenza di riforma o di cassazione, ai sensi dell’art. 336 c.p.c., comma 2, (Cass., sez. 5, 28 novembre 2018, n. 30775).

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “nullità della sentenza per essersi pronunciata su questioni non comprese nell’ambito del giudizio (art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4)”. Invero, la questione sulla possibile applicazione della prescrizione ordinaria è totalmente estranea giudizio, non essendo stata dedotta dall’amministrazione nè in primo grado nell’atto di appello.

2.1. Il motivo è infondato.

2.2. Invero, si rileva che dalla sentenza della Commissione tributaria regionale dell’8 maggio 2014 emerge che la questione della prescrizione era già stata dedotta in giudizio dal contribuente.

Pertanto, il giudice d’appello si è limitato a rigettare tale eccezione di prescrizione, evidenziando l’applicazione del termine di prescrizione ordinaria decennale di cui all’art. 2953 c.c..

2.3.Infatti, per questa Corte, il principio, di carattere generale, secondo cui la scadenza del termine perentorio sancito per opporsi o impugnare un atto di riscossione mediante ruolo, o comunque di riscossione coattiva, produce soltanto l’effetto sostanziale dell’irretrattabilità del credito, ma non anche la cd. “conversione” del termine di prescrizione breve eventualmente previsto in quello ordinario decennale, ai sensi dell’art. 2953 c.c., si applica con riguardo a tutti gli atti – in ogni modo denominati – di riscossione mediante ruolo o comunque di riscossione coattiva di crediti degli enti previdenziali, ovvero di crediti relativi a entrate dello Stato, tributarie ed extratributarie ovvero di crediti delle Regioni, delle Province, dei Comuni e degli altri Enti locali, nonchè delle sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie o amministrative e così via. Pertanto, ove per i relativi crediti sia prevista una prescrizione (sostanziale) più breve di quella ordinaria, la sola scadenza del termine concesso al debitore per proporre l’opposizione, non consente di fare applicazione dell’art. 2953 c.c., tranne che in presenza di un titolo giudiziale divenuto definitivo (Cass., sez. 6-5, 19 dicembre 2019, n. 33797; Cass., sez. un., 17 novembre 2016, n. 23397; Cass., sez. 6-3, 15 maggio 2018, n. 11800).

2.4.Pertanto, trattandosi nella specie di termine di prescrizione decennale, essendosi formato il giudicato sulla legittimità dell’avviso di accertamento, relativo all’anno di imposta (Irpef 1991), a decorrere del 30 maggio 2008, con la notifica della cartella a titolo definitivo del D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 14 e art. 25, comma 1, lett. c), avvenuta il 13 novembre 2010, è stato interrotto il termine di prescrizione.

3. Non si provvede sulle spese del giudizio di legittimità in assenza di attività difensiva da parte degli intimati.

P.Q.M.

rigetta il ricorso.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 28 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 7 luglio 2021