Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19215 del 17/07/2019

Cassazione civile sez. trib., 17/07/2019, (ud. 30/05/2019, dep. 17/07/2019), n.19215

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –

Dott. DI NAPOLI Marco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 25744 del ruolo generale dell’anno 2017,

proposto da:

G.A. Operations s.p.a. – già Simint s.p.a. – in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura

speciale a margine del ricorso, dall’avv.to Alessandro Fruscione,

elettivamente domiciliata presso lo studio tributario Santacroce

& Associati, in Roma Via Giambattista Vico n. 22;

– ricorrente –

Contro

Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Emilia – Romagna n. 1113/14/2017, depositata il 27

marzo 2017, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del

30 maggio 2019 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

Fatto

RILEVATO

che:

– con sentenza n. 1113/14/2017, depositata il 27 marzo 2017, e non notificata, la Commissione tributaria regionale della Emilia – Romagna, (hinc: “CTR”), rigettava l’appello proposto da G.A. Operations s.p.a. – già Simint s.p.a. – in persona del legale rappresentante pro tempore, nei confronti dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 36/04/2013 della Commissione tributaria provinciale di Reggio – Emilia (hinc: “CTP”) che aveva rigettato il ricorso della suddetta società avverso il provvedimento n. 221/2011 di irrogazione di sanzioni emesso dall’Ufficio delle dogane di Modena sulla base della previa rettifica da parte di quest’ultimo del valore doganale della merce-riproducente il logo del marchio “(OMISSIS)” – importata dalla medesima società da fabbricanti extracomunitari, includendovi, ai sensi del Reg. CEE 12 ottobre 1992, n. 2913, art. 32, comma 1, lett. c) e del Reg. CEE 2 luglio 1993, n. 2454, art. 157, par. 2, i diritti di licenza che la G.A. Operations s.p.a. corrispondeva alla licenziante (OMISSIS) s.p.a., titolare del marchio;

– in punto di diritto, la CTR osservava che: 1) dall’art. 4 (relativo alla previa necessaria approvazione da parte del licenziante della tipologia e del disegno del prodotto, delle materie prime, dei semilavorati e dei relativi fornitori), dall’art. 8 (relativo al diritto di accesso del licenziatario – rectius: licenziante – agli stabilimenti del produttore allo scopo del controllo di qualità nonchè sull’adeguatezza della programmazione della produzione e degli ordini di acquisto di materiali) e dall’art. 19 (relativo alla possibile commissione da parte del licenziatario della fabbricazione dei prodotti a terzi, solo previa autorizzazione scritta del licenziante, sempre revocabile, e alla necessaria conformità dell’operato dei terzi produttori alle previsioni contrattuali tra il licenziante e il licenziatario) degli accordi contrattuali tra la licenziante (OMISSIS) s.p.a. e la licenziataria G.A. Operations s.p.a. – già Simint s.r.l.- si evinceva trattarsi di un controllo della licenziante non già di mera qualità ma, bensì, sul processo produttivo, con conseguente sussistenza dei presupposti, ex art. 29, par. 1, art. 32, par. 1, lett. c), CDC e art. 157, par. 2, artt. 159 e 160 DAC, per includere le royalties nel valore doganale delle merci importate; 2) la sussistenza dei presupposti di legge per i maggiori diritti doganali comportava la debenza anche delle sanzioni, non essendo la violazione contestata connotata da esenzione di colpa proprio in ragione della perfetta conoscenza da parte della licenziataria delle singole clausole contrattuali; 3) non sussistevano le condizioni di incertezza sull’ambito applicativo delle norme in questione essendo chiaro quali fossero i doveri di dichiarazione all’atto delle importazioni e la determinazione del valore delle merci con specifico riferimento sia al valore della transazione che alle rettifiche in aumento da operare;

– avverso la sentenza della CTR, G.A. Operations s.p.a. propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, cui resiste, con controricorso, l’Agenzia delle dogane;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375, comma 2 e dell’art. 380 – bis 1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1 – bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, 197.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5 e 6, per avere la CTR – escludendo, sul punto, la denunciata omissione di pronuncia del giudice di primo grado – ritenuto legittima l’irrogazione delle sanzioni sul presupposto della sussistenza della violazione principale – relativa alla mancata inclusione dei diritti di licenza nel valore doganale delle merci importate – che costituiva l’antecedente di queste ultime, senza effettuare alcun riscontro circa quantomeno la colpa lieve in capo all’agente;

– il motivo è infondato;

– in materia, questa Corte ha affermato il condivisibile principio secondo cui ” In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, ai fini dell’affermazione di responsabilità del contribuente, ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5, è sufficiente una condotta cosciente e volontaria, senza che occorra, da parte dell’Amministrazione finanziaria, la concreta dimostrazione del dolo o della colpa (o di un intento fraudolento), atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l’atto vietato a carico di colui che lo abbia commesso.” (Cass., sez. 5, n. 22329 del 2018);

– nella specie, la CTR si è attenuta a tale principio, avendo ritenuto legittimo il provvedimento di irrogazione delle sanzioni, stante l’accertamento della violazione principale costituente l’antecedente delle stesse, concretantesi nella mancata inclusione – pur sussistendone i presupposti di legge – delle royalties nel valore in dogana delle merci importate, con la conseguente relativa rettifica in aumento; tanto più che il giudice di appello ha espressamente affermato che la violazione contestata “non era connotata da esenzione di colpa proprio in ragione della perfetta conoscenza – da parte della licenziataria – delle singole clausole contrattuali”;

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del Reg. CEE n. 2913 del 1992 (CDC), art. 32 e del Reg. CEE n. 2454 del 1993 (DAC), artt. 143, 157, 159, 160, per avere la CTR ritenuto erroneamente sussistente la violazione fonte dell’irrogazione di sanzioni ed, in particolare, i presupposti di legge per l’inclusione delle royalties nel valore doganale delle merci importate, ancorchè, nella fattispecie, non fosse ravvisabile quel “legame” tra licenziante e terzo produttore, necessario, in base alla normativa unionale, per la configurazione del pagamento dei diritti di licenza come “condizione di vendita” ai sensi degli artt. 157 e 160 DAC;

– il motivo è infondato;

– va premesso che la nozione coinvolta è quella del valore in dogana delle merci importate, che, di regola, è il valore di transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’Unione, fatte salve le rettifiche da effettuare conformemente all’art. 32 di tale codice (Corte giust. 12 dicembre 2013, Christodoulou e a., causa C-116/12, punti 38, 44 e 50, nonchè 21 gennaio 2016, Stretinskis, causa C-430/14, punto 15). Esso deve comunque riflettere il valore economico reale della merce importata e, quindi, considerarne tutti i fattori economicamente rilevanti (in termini, da ultimo, Corte giust. 20 dicembre 2017, causa C-529/16, Hamamatsu). Anche i diritti di licenza, allora, sono destinati ad incidere sulla determinazione del valore doganale qualora i corrispondenti beni immateriali siano incorporati nella merce, così esprimendone o contribuendo ad esprimerne il valore economico. Sicchè, qualora il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate non ne includa- come nella specie – il relativo importo, l’art. 32 del codice doganale comunitario (Reg. n. 2913 del 1992) stabilisce che al prezzo si addizionano “…c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare…”;

– il Reg. n. 2454 del 1993, contenente disposizioni di attuazione del codice doganale comunitario, specifica questa regola. In generale, esso stabilisce che “…quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell’art. 29 del codice (doganale) si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: – si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e costituisce una condizione di vendita delle merci in causa” (art. 157, par. 2). Occorre dunque che ricorrano tre condizioni cumulative:

– in primo luogo, che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare;

– in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare e, – in terzo luogo, che l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare. In particolare, con riguardo al caso in cui il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto d’importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, il regolamento di attuazione specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare “soltanto se: – il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all’importazione, -le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l’importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, e – l’acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore (art. 159). Sempre in particolare, per il caso in cui l’acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il regolamento prescrive che “…le condizioni previste dall’art. 157, par. 2 si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento” (art. 160). La disciplina generale fissata dall’art. 157, par. 2, dunque, trova specificazione in quelle particolari, rispettivamente concernenti il caso in cui il diritto di licenza riguardi un marchio di fabbrica e quello in cui il corrispettivo del diritto debba essere versato ad un terzo. E le particolarità finiscono col contrassegnare, più di ogni altra, l’identificazione delle “condizioni di vendita delle merci in causa”, che devono rispondere ai presupposti rispettivamente richiesti dinanzi richiamati – dagli artt. 159 e 160, in relazione alle ipotesi da essi contemplate;

– quanto alla configurabilità del versamento dei diritti di licenza come condizione di vendita della merce nè l’art. 32, par. 1, lett. c), del codice doganale nè il Reg. n. 2454 del 1993, art. 157, par. 2, precisano cosa si debba intendere per “condizione di vendita” delle merci da valutare. A riempire la lacuna soccorre l’interpretazione che della disciplina ha fornito la Corte di giustizia con la sentenza 9 marzo 2017, causa C-173/15, GE Healthcare GmbH c. Hauptzollamt Diisseldorf;

– nella detta sentenza, la Corte di giustizia, ha stabilito, facendo leva sul punto 12 del commento n. 3 del comitato del codice doganale (sezione del valore in dogana) relativo all’incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che l’identificazione della condizione di vendita si traduce nella verifica se il venditore sia disposto, o no, a vendere le merci senza che sia pagato il corrispettivo del diritto di licenza. In generale, dunque, il pagamento in questione è una “condizione di vendita” delle merci da valutare qualora, nell’ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore – o la persona ad esso legata – e l’acquirente, l’assolvimento del corrispettivo del diritto di licenza rivesta un’importanza tale per il venditore che, in difetto, quest’ultimo non sarebbe disposto a vendere;

– occorre cioè, come ha chiarito la Corte di giustizia (in causa C173/15, punto 68), “verificare se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull’acquirente, tale da poter garantire che l’importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente”;

– sul punto, l’allegato 23 delle DAC – Note interpretative in materia di valore in dogana all’art. 143, par. 1, lett. e) (a norma del quale due o più persone sono considerate legate se l’una controlla direttamente o indirettamente l’altra), stabilisce che “si considera che una persona ne controlli un’altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda”. Il controllo è dunque inteso in un’accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perchè è assunto per la sua rilevanza anche di fatto, dall’altro, su quello degli effetti, perchè ci si contenta dell’effetto di “orientamento” del soggetto controllato. Quest’accezione ampia e necessariamente casistica, d’altronde, ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch’esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene;

– utili indicatori possono essere tratti dall’esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento (OMISSIS), nella versione italiana del 2007, sull’applicazione dell’art. 32, par. 1, lett. c), del codice doganale (ormai parte dell’acquis communautaire, ossia del diritto materiale dell’Unione, con valore di soft law): queste indicazioni, ha precisato la Corte di giustizia in causa C-173/15, punto 45, “sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un’uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sè considerate strumenti validi per l’interpretazione di detto codice”. Ebbene, il documento in questione annovera, tra gli elementi utili per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: – il licenziante sceglie il produttore e lo impone all’acquirente; – il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); – il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all’acquirente; – il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; – il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l’importatore/l’acquirente rivende le merci; – il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc. il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; – il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; il licenziante non autorizza l’acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell’importatore; – il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; – le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); – le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante;

– in materia, questa Corte (nn. 8473 del 2018; 25438 del 2018;25437 del 2018; 24996 del 2018) ha affermato il condivisibile principio di diritto: “In tema di diritti doganali, ai fini della determinazione del valore in dogana di prodotti che siano stati fabbricati in base a modelli e con marchi oggetto di contratto di licenza e che siano importati dalla licenziataria, il corrispettivo dei diritti di licenza va aggiunto al valore di transazione, a norma del Reg. CEE del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, art. 32, come attuato dal Reg. CEE della Commissione 2 luglio 1993, n. 2454, artt. 157, 159 e 160, qualora il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario dei corrispettivi dei diritti di licenza”;

– nella specie, la CTR ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi, avendo desunto – con un accertamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità – dall’analisi delle singole clausole dei contratti di licenza intercorsi tra la licenziataria G.A. Operations e la licenziante (OMISSIS) s.p.a. la sussistenza di un controllo sulla produzione da parte di quest’ultima (stante, ex art. 4, la necessaria previa approvazione da parte della licenziante della tipologia e del disegno del prodotto da licenziare, delle materie prime, dei semilavorati e dei relativi fornitori; ex art. 8, il diritto di accesso della licenziante agli stabilimenti del produttore allo scopo del controllo di qualità nonchè di quello sull’adeguatezza della programmazione della produzione etc.; ex art. 19, la possibile commissione da parte del licenziatario della fabbricazione dei prodotti a terzi, previa autorizzazione scritta del licenziante, sempre revocabile, e la necessaria conformità dell’operato dei terzi produttori alle previsioni contrattuali tra il licenziante e il licenziatario) e, dunque, dei presupposti di legge per la configurabilità del versamento delle royalties come “condizione di vendita” con conseguente necessaria inclusione delle stesse nel valore doganale delle merci importate;

– con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione dell’art. 1362 c.c.(comune intenzione delle parti), dell’art. 1363 c.c. (interpretazione complessiva delle clausole), dell’art. 1371 c.c. (criterio della minore gravosità), dell’art. 1372 c.c. (efficacia soggettiva del contratto), per avere la CTR, in spregio ai canoni interpretativi previsti dal codice civile, erroneamente desunto l’esistenza di un potere di controllo della licenziante sul terzo produttore in base all’esame dei contratti di licenza conclusi tra la licenziante e la licenziataria ai quali non risultavano avere mai aderito i terzi produttori; con ciò, senza esaminare i contratti tra licenziataria e produttori nonostante la presunta sussistenza del versamento dei diritti di licenza come “condizione di vendita” dovesse trovare sede proprio in tali accordi;

– l’infondatezza del secondo motivo, per le ragioni sopra enunciate, rende inutile la trattazione del terzo, con assorbimento dello stesso;

– con il quarto motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, per avere la CTR erroneamente escluso la sussistenza delle condizioni di obiettiva incertezza normativa atte ad inibire l’irrogazione delle sanzioni amministrative, ancorchè, nella specie, l’incertezza deriverebbe dalla “difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata” – in particolare in ordine al concetto di “condizione della vendita” – e dalla formazione di orientamenti giurisprudenziali e di prassi contrastanti;

– giova, sul punto, ricordare che in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, per incertezza normativa oggettiva deve intendersi la situazione giuridica oggettiva caratterizzata dalla impossibilità, esistente in sè ed accertata dal giudice, di individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione del caso di specie e che è rilevabile attraverso una serie di “fatti indice”, quali la difficoltà d’individuazione o d’interpretazione di disposizioni normative, l’assenza o contraddittorietà d’informazioni o prassi amministrative, la formazione di orientamenti giurisprudenziali difformi, il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale o tra opinioni dottrinali, l’adozione di norme d’interpretazione autentica o esplicative di norma implicita preesistente (ex plurimis, Cass. n. 17250 del 2014; n. 12936 del 2015); questa Corte ha, altresì, precisato che “l’incertezza normativa oggettiva che, ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8, costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, richiede una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere – dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione” (Cass. n. 3245 del 11/02/2013; conf. Cass. n. 4522 del 22/02/2013; Cass. n. 23845 del 23/11/2016; Cass. n. 22329 del 13/09/2018);

– nella specie, la CTR, in applicazione dei suddetti principi, ha escluso – con una valutazione in fatto non sindacabile in sede di legittimità – la sussistenza delle condizioni di incertezza normativa oggettiva, stante la ritenuta chiara esplicitazione da parte delle richiamate norme del codice doganale comunitario e del regolamento contenente le relative disposizioni di attuazione, “dei doveri di dichiarazione all’atto delle importazioni” e della “determinazione del valore delle merci con specifico riferimento sia al valore della transazione che alle rettifiche in aumento da operare”;

– in conclusione, il ricorso va rigettato;

– stante il consolidamento della giurisprudenza di questa Corte in materia successivamente alla proposizione del ricorso per cassazione, sussistono giusti motivi per compensare integralmente tra le parti le spese di legittimità.

PQM

la Corte: rigetta il ricorso; compensa integralmente tra le parti le spese del giudizio di legittimità;

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 – bis.

Così deciso in Roma, il 30 maggio 2019.

Depositato in Cancelleria il 17 luglio 2019